李青龍

財(cái)政部于2017年7月19日公布了關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知，新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大調(diào)整，也引發(fā)了市場(chǎng)的強(qiáng)烈關(guān)注。

本文從種業(yè)公司的行業(yè)特點(diǎn)出發(fā)，分析種業(yè)公司現(xiàn)有收入確認(rèn)的情況，并結(jié)合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，分析其對(duì)種業(yè)公司收入確認(rèn)的影響，并對(duì)種業(yè)公司應(yīng)如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化提出建議，以提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

一、種業(yè)公司的特點(diǎn)

種子制造公司屬于非常特殊的行業(yè)，其既有農(nóng)業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)又有制造業(yè)的部分特點(diǎn)，種業(yè)公司產(chǎn)品主要是玉米、水稻、小麥等。玉米、水稻等大田作物種子經(jīng)?？缒赇N售，比如春玉米種子加工和銷售大約從每年10月份啟動(dòng)發(fā)貨、銷售，至次年4月結(jié)束，6月左右開(kāi)始結(jié)算。所以跨年銷售是種子行業(yè)的第一個(gè)重要特性。

種子行業(yè)季節(jié)性特點(diǎn)非常明顯，此外，種子是一種非常特殊的商品，種子生產(chǎn)公司一般會(huì)收取一定的保證金，制定提貨價(jià)，將種子發(fā)個(gè)體經(jīng)銷商或代理商，待次年結(jié)算時(shí)，按結(jié)算價(jià)據(jù)實(shí)結(jié)算，同時(shí)一般會(huì)根據(jù)銷售數(shù)量的多少給經(jīng)銷商一定的銷售返利或獎(jiǎng)勵(lì)，結(jié)算時(shí)如果沒(méi)有實(shí)際銷售的，允許經(jīng)銷商退回種子。

因此，種子銷售不確定性因素較多，造成企業(yè)在收入確認(rèn)方面存在滯后及不配比等問(wèn)題。種子銷售收入確認(rèn)受提貨價(jià)與結(jié)算價(jià)差異、各種形式的返利，以及未準(zhǔn)確界定的退貨率等因素影響變得較復(fù)雜，客觀上帶來(lái)種子企業(yè)的收入確認(rèn)較為困難。

二、種業(yè)公司現(xiàn)行收入確認(rèn)方法比較

根據(jù)萬(wàn)得資訊的統(tǒng)計(jì)，截止2 0 1 7年底，我國(guó)種業(yè)上市公司（滬深）共有7家，分別為：隆平高科（0 0 0 9 9 8）、登海種業(yè)（0 0 2 0 4 1）、新農(nóng)開(kāi)發(fā)（6 0 0 3 5 9）、荃銀高科（3 0 0 0 8 7）、敦煌種業(yè)（6 0 0 3 5 4）、神農(nóng)基因（3 0 0 1 8 9）、豐樂(lè)種業(yè)（000713），這7家上市公司種子業(yè)務(wù)收入總額92.54億元。各上市公司在現(xiàn)行的《收入》準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入的具體方法詳見(jiàn)表1。

從表1各公司的收入確認(rèn)政策看，目前部分公司收入確認(rèn)存在以下問(wèn)題：

1.收入確認(rèn)主要是以產(chǎn)品交付對(duì)方作為一個(gè)核心確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但部分公司未區(qū)分經(jīng)銷模式與代銷模式，對(duì)于代銷模式下，仍在交付產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)收入。在代理銷售模式下，將產(chǎn)品交付代理經(jīng)銷商時(shí)直接確認(rèn)收入，這顯然不符合現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則規(guī)定，代理模式下貨物雖然移交，但實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移。

2.經(jīng)銷模式下，全部以產(chǎn)品交付作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，并不能反映交易的本質(zhì)。據(jù)了解，我國(guó)現(xiàn)在的種業(yè)公司的銷售基本類似于代銷模式，經(jīng)銷商只是一個(gè)名義叫法，筆者了解到幾家種業(yè)公司其銷售合同基本均只是框架協(xié)議，協(xié)議約定了保證金，約定基本價(jià)格，同時(shí)約定了退貨條款（部分嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓炯s定了退貨限制條款，允許在一定比例范圍內(nèi)退貨）， 在銷售期結(jié)束時(shí)，經(jīng)銷商可以將種子退回（即便有些合同約定不允許退回，或限定了退貨的最高比例，但實(shí)質(zhì)上一般均允許經(jīng)銷退回，否則經(jīng)銷商不愿大量進(jìn)貨，不愿意強(qiáng)力推銷公司的產(chǎn)品）。允許退貨的情況下，顯然產(chǎn)品的實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)尚未完全轉(zhuǎn)移，所以，筆者認(rèn)為簡(jiǎn)單地以貨物移交作為銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)并不嚴(yán)謹(jǐn)，且部分公司的認(rèn)定并不完全符合現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的規(guī)定。

3.部分公司未考慮退貨對(duì)收入確認(rèn)的影響。即便認(rèn)為以種子移交時(shí)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)合理的情況下，大多數(shù)公司未考慮銷售退回對(duì)收入確認(rèn)的影響。銷季完成后，行業(yè)內(nèi)的公司普遍存在允許經(jīng)銷商在一定比例范圍內(nèi)退貨，一般會(huì)規(guī)定一個(gè)退貨期。部分公司規(guī)定退貨率不高于5%。根據(jù)行業(yè)慣例或公司以往的經(jīng)驗(yàn)，一般退貨率在3%—5%比較正常，但是大多數(shù)公司沒(méi)有預(yù)計(jì)退貨的影響，而是在實(shí)際退貨時(shí)，沖減當(dāng)期收入。

4.部分公司未考慮銷售返利（或獎(jiǎng)勵(lì)）的影響。銷季完成后，行業(yè)內(nèi)的公司普遍存在給經(jīng)銷商一定的獎(jiǎng)勵(lì)或返利或價(jià)格折扣，一般會(huì)在結(jié)算期時(shí)進(jìn)行統(tǒng)一處理。然而，大多數(shù)公司對(duì)于可能存在的獎(jiǎng)勵(lì)或返利或價(jià)格折扣沒(méi)有考慮對(duì)收入的影響。上述兩項(xiàng)影響即使不考慮主體部分收入的確認(rèn)原則影響，但是至少應(yīng)該考慮預(yù)估退貨金額，預(yù)估獎(jiǎng)勵(lì)、返利金額，在銷售確認(rèn)時(shí)，扣除有關(guān)金額確認(rèn)收入。

5.各公司收入確認(rèn)具體標(biāo)準(zhǔn)差異較大，具體披露也不詳細(xì)。

三、新《收入》準(zhǔn)則的影響及建議

新《收入》準(zhǔn)則最大的變化是由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，變更為控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即：(1)識(shí)別與客戶訂立的合同；(2)識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（3）確定交易價(jià)格；（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（5）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

表1 目前各公司收入確認(rèn)的具體方法

要符合新《收入》準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定，結(jié)合種子公司的行業(yè)特性、銷售的本質(zhì)，筆者建議如下：

（一）關(guān)于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新《收入》準(zhǔn)則第四條規(guī)定：“ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”。

新《收入》準(zhǔn)則第五條規(guī)定：“當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”。

“對(duì)于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。

根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，種子公司應(yīng)該區(qū)分不同的銷售模式和銷售實(shí)質(zhì)，分別確定收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

1.代理銷售模式

對(duì)于種子行業(yè)普遍存在的代理銷售，雖然其實(shí)物已經(jīng)移交給代理商，然而由于商品的定價(jià)權(quán)、不能實(shí)現(xiàn)銷售的風(fēng)險(xiǎn)，以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益幾乎全部在種子公司，因此，顯然這種情況下發(fā)出商品時(shí)，并不能完全滿足上述第四條、第五條的規(guī)定，不能確認(rèn)為收入，只能作為發(fā)出商品核算，待銷售季完成后，與對(duì)方結(jié)算時(shí)確認(rèn)收入。

2.直銷模式

種子公司直接對(duì)終端農(nóng)戶進(jìn)行銷售，在商品移交農(nóng)戶，取得收款權(quán)利時(shí)，該控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)該確認(rèn)為收入。

直銷模式下，部分種子公司為了擴(kuò)大銷售，采取先收少量資金，剩余貨款等農(nóng)戶收割后再支付的情況，不影響收入的確認(rèn)原則。

3.經(jīng)銷模式

（1）買斷式經(jīng)銷

買斷式經(jīng)銷，由經(jīng)銷商購(gòu)買貨物后，經(jīng)銷商承擔(dān)價(jià)格變化的風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)不能實(shí)現(xiàn)最終銷售的風(fēng)險(xiǎn)，任何情況下種子公司不予退貨，不承擔(dān)銷售后的各種風(fēng)險(xiǎn)不享有有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。這種模式下，應(yīng)該與直銷模式相同，在商品發(fā)出，經(jīng)對(duì)方驗(yàn)收確認(rèn)后，確認(rèn)收入。

現(xiàn)實(shí)中，這種情況非常少見(jiàn)，原因是種子是一種非常特殊的商品，時(shí)效性非常強(qiáng)，如果播種季節(jié)過(guò)了，該產(chǎn)品基本無(wú)法再銷售，除非等到下一年銷售，但下年種子可能被替代，即使不被替代，保管上存在一定特殊要求，經(jīng)銷商一般不會(huì)長(zhǎng)時(shí)間大量保留種子。

（2）名義上的經(jīng)銷，實(shí)質(zhì)上的代銷

對(duì)于名義上的經(jīng)銷模式，但是實(shí)質(zhì)上約定了允許退貨，約定了種子公司承擔(dān)降價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，或承擔(dān)大部分風(fēng)險(xiǎn)的，該種模式本質(zhì)上仍然屬于代銷，應(yīng)該比照代銷方式進(jìn)行處理。

種子銷售一般是針對(duì)一個(gè)銷售季節(jié)內(nèi)的種子作為銷售對(duì)象，銷售季節(jié)結(jié)束前，只要沒(méi)有最后銷售給終端農(nóng)戶，大多數(shù)種子公司實(shí)質(zhì)上是允許退貨的（即便部分公司約定限制退貨），因此，凡是允許無(wú)條件退貨，銷售價(jià)格不確定，或者約定了其他類似轉(zhuǎn)回條款的，應(yīng)該從實(shí)質(zhì)上認(rèn)定為代銷模式。

（二）關(guān)于銷售退回的處理

由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，或者其他原因，允許經(jīng)銷商在限制的條件下，可以限制性退貨，在此種情況下，假設(shè)以移交貨物認(rèn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)移，并符合新《收入》確認(rèn)原則，則需要考慮新準(zhǔn)則規(guī)定的影響。

新《收入》準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定：“對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入……”。

按照該規(guī)定，種子公司應(yīng)該根據(jù)限制退貨的有關(guān)條件，結(jié)合以前年度退貨的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，將預(yù)計(jì)可能退貨的部分，對(duì)于預(yù)估的可能退回的金額部分不予確認(rèn)收入，種子公司需要考慮該規(guī)定的影響。

（三）銷售返利或獎(jiǎng)勵(lì)的處理

新《收入》準(zhǔn)則第十九條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入……”。

種子公司給予經(jīng)銷商的返利或獎(jiǎng)勵(lì)是為了鼓勵(lì)其銷售產(chǎn)品而應(yīng)支付的客戶對(duì)價(jià)，根據(jù)上述規(guī)定，種子公司應(yīng)根據(jù)銷售政策，暫估銷售返利的比例，將應(yīng)支付的對(duì)價(jià)沖減收入。然而該規(guī)定是“確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入”。

筆者認(rèn)為預(yù)估返利（或獎(jiǎng)勵(lì)）金額是合理的，但其關(guān)于沖銷的時(shí)點(diǎn)規(guī)定卻不妥，按照該規(guī)定，假設(shè)種子公司確認(rèn)收入是在上一年，而應(yīng)支付的對(duì)價(jià)是下一年，那么沖減收入將在第二年，顯然這個(gè)規(guī)定不符合配比原則。

筆者認(rèn)為，返利或獎(jiǎng)勵(lì)有兩種處理方式供參考：

第一種方式：種子公司應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)的銷售返利，在確認(rèn)銷售收入時(shí)，確認(rèn)為銷售費(fèi)用，收入全額確認(rèn)，與此同時(shí)，將應(yīng)支付的返利作為支付對(duì)價(jià)，確認(rèn)為一筆預(yù)計(jì)負(fù)債入賬。次年銷售季度結(jié)束以后結(jié)算返利，實(shí)際銷售返利沖減計(jì)提的銷售返利，差額調(diào)整當(dāng)期費(fèi)用。

第二種方式：種子公司應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)的銷售返利，在確認(rèn)銷售收入時(shí)，將應(yīng)付對(duì)價(jià)（獎(jiǎng)勵(lì)或返利）沖減交易價(jià)格，即沖減收入，同時(shí)，將預(yù)估的返利確認(rèn)為一筆預(yù)計(jì)負(fù)債。次年銷售季度結(jié)束以后結(jié)算返利，實(shí)際銷售返利沖減計(jì)提的銷售返利，差額調(diào)整當(dāng)期收入。

上述第一種方式將返利（或獎(jiǎng)勵(lì)）作為銷售費(fèi)用，將收入全額確認(rèn)，但其返利費(fèi)用需要對(duì)方開(kāi)具發(fā)票，其操作相對(duì)麻煩，但稅務(wù)處理相對(duì)清晰，并與收入準(zhǔn)則規(guī)定略有不符。第二種方式將返利（或獎(jiǎng)勵(lì)）作為收入沖抵項(xiàng)，更符合交易的本質(zhì)，也符合準(zhǔn)則規(guī)定，實(shí)務(wù)上也便于操作，因此建議采用第二種方式。