蔣玉杰

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100081)

一、研究背景

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會(huì)貧富差距問題日益凸顯，已成為影響我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長和社會(huì)穩(wěn)定的不利因素。在2018年中國經(jīng)濟(jì)形勢與改革研討會(huì)上，中國經(jīng)濟(jì)改革研究基金會(huì)理事長、中國收入分配研究院院長宋曉梧表示稅收作為二次分配的手段，中國的稅收又進(jìn)一步加大了一次分配的收入差距。而功能定位為收入分配調(diào)節(jié)的個(gè)人所得稅一直以來也是也是備受爭議。

個(gè)人所得稅在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著不可替代的作用。政府通過個(gè)人所得稅的征收來實(shí)現(xiàn)一定的財(cái)政收入，并將這部分財(cái)政收入通過轉(zhuǎn)移支付等渠道，以社會(huì)保險(xiǎn)、社會(huì)救濟(jì)等社會(huì)保障形式實(shí)現(xiàn)收入的轉(zhuǎn)移和再分配，提高低收入群體的生活質(zhì)量，縮小收入差距，提升社會(huì)福利水平。

盡管自1980年建立至今，我國個(gè)人所得稅制度經(jīng)歷了數(shù)次改革，但仍未能較好發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)功能，且隨著我國經(jīng)濟(jì)在改革開放后的迅速發(fā)展、居民收入總量的大幅度增長和收入方式的多樣化，個(gè)人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)作用更顯微弱。因此，在加強(qiáng)收入分配調(diào)節(jié)、保障和改善民生、改善社會(huì)福利的改革發(fā)展規(guī)劃下，我國確定了“提低、擴(kuò)中、調(diào)高”的個(gè)人所得稅基本改革思路和方向。

二、文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)對個(gè)人所得稅改革的研究主要集中在改革方向、稅制設(shè)計(jì)、收入再分配效應(yīng)以及對個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為影響的分析。在改革方向上，高培勇(2008)，計(jì)金標(biāo)、張磊等(2009)，朱為群、陶瑞翠(2014)，李林木、薛迎迎等(2015)通過對國內(nèi)現(xiàn)實(shí)情況的分析和國外經(jīng)驗(yàn)的借鑒認(rèn)為我國個(gè)人所得稅改革的出路在于盡快實(shí)現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合的模式；在稅制設(shè)計(jì)方面，劉怡、胡祖銓和胡筱(2010)，劉麗(2011)，萬瑩(2014)均認(rèn)為我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在級次過多、級距過窄的問題；在收入分配效應(yīng)測度上，彭海燕(2011)，徐建煒、馬光榮等(2013)，李勇輝、龍小琴(2014)通過構(gòu)建不同的模型得出我國個(gè)人所得稅累進(jìn)性較弱的結(jié)論；而對個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為影響的分析研究主要集中在個(gè)人所得稅對居民消費(fèi)的影響。

但國內(nèi)對于從福利角度研究個(gè)人所得稅改革效果的研究開始相對較晚、數(shù)量相對較少。董嵐(2007)，郝朝艷、梁爽等(2011)，龐博(2011)，許志偉、吳化斌等(2013)，陳建東、趙艾鳳(2013)，朱躍序、陳平路等(2015)主要對稅制要素變動(dòng)的福利變化進(jìn)行了研究。

可以看到，國內(nèi)對于對個(gè)人所得稅改革福利效應(yīng)方面的研究數(shù)量較少，且涉及方向較為單一，基本是對個(gè)人所得稅改革前后整體社會(huì)福利的變化進(jìn)行比較，通過對個(gè)人所得稅改革效果的分析對未來進(jìn)一步改革提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，而沒有對這種變化進(jìn)行更深層次的分析，找出引起這種變化的原因?；诖耍疚目紤]影響個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用的四要素，即費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、最低邊際稅率、最高邊際稅率以及最高邊際稅率使用的收入最低限額，通過實(shí)證研究考察四要素對個(gè)人所得稅社會(huì)福利效應(yīng)的影響，一方面從對過去稅制改革結(jié)果的分析中驗(yàn)證四要素在促進(jìn)社會(huì)福利變化中的作用，另一方面根據(jù)分析結(jié)果來指導(dǎo)實(shí)踐，為我國進(jìn)一步的個(gè)人所得稅改革提出相應(yīng)的意見和建議。

三、個(gè)人所得稅社會(huì)福利指標(biāo)體系構(gòu)建

目前最基本的且最為常用的衡量收入分配公平性的指數(shù)為基尼系數(shù)和MT指數(shù)，但這些指標(biāo)對于收入情況的衡量是建立在居民貨幣收入基礎(chǔ)之上，盡管以居民收入作為標(biāo)準(zhǔn)有其優(yōu)越性，但收入分配的公平性問題準(zhǔn)確來說是一個(gè)價(jià)值判斷問題。因此，我們在考察個(gè)人所得稅收入分配效應(yīng)的時(shí)候，所強(qiáng)調(diào)的也不應(yīng)該是社會(huì)成員在貨幣收入上的完全均等，而更應(yīng)該看中它所帶來的效用的變化，根據(jù)人們效用的更好或更壞來判斷個(gè)人所得稅改革所帶來的社會(huì)效應(yīng)。

(一)個(gè)人所得稅社會(huì)福利效應(yīng)測度

借助福利經(jīng)濟(jì)學(xué)中的阿特金森效用函數(shù)(1970)[1]以及阿特金森指數(shù)，可以得到一個(gè)包含阿特金森指數(shù)的社會(huì)福利函數(shù)：

我們假設(shè)個(gè)人所得稅征稅前的社會(huì)福利為W1，征稅后的社會(huì)福利為W2，可以構(gòu)造個(gè)人所得稅的社會(huì)福利指數(shù)：

其中，μ1、Ae1分別代表稅前平均收入及阿特金森指數(shù)，μ2、Ae2分別代表稅后平均收入及阿特金森指數(shù)，ε代表社會(huì)成員對收入不平等的厭惡程度，ε>0且常見取值為0.5和2，ε越大表示對收入不公平的厭惡程度越高，社會(huì)對于不公問題越關(guān)注，給予低收入群體的權(quán)重越大。[2]

利用《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》(2006—2015年)中有關(guān)居民收入以及個(gè)人所得稅的數(shù)據(jù)，如表1所示，分別在ε=0.5和ε=2兩種情況下對我國個(gè)人所得稅社會(huì)福利指數(shù)進(jìn)行測算和比較分析。

表1 我國個(gè)人所得稅福利指數(shù)

注：本表據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》(2006—2015年)相關(guān)數(shù)據(jù)和前文福利指數(shù)表達(dá)式計(jì)算整理得到。

如表所示，當(dāng)ε=0.5時(shí)，即征收個(gè)人所得稅后的社會(huì)福利小于征稅前的社會(huì)福利，這是因?yàn)楫?dāng)不公厭惡參數(shù)值較小時(shí)，社會(huì)對于公平問題并不看重，社會(huì)成員的效用也并不主要從社會(huì)公平中獲得，因此個(gè)人所得稅的征收對于社會(huì)成員來說影響較大的是可支配收入的減少，從而帶來了社會(huì)福利的損失；當(dāng)ε=2時(shí)，即當(dāng)社會(huì)成員對收入不平等的厭惡程度加深時(shí)，社會(huì)開始重視公平問題，社會(huì)成員相當(dāng)部分的福利效應(yīng)來自于社會(huì)公平，而個(gè)人所得稅的一個(gè)重要作用就是縮小收入差距，因此征收個(gè)人所得稅后的社會(huì)福利要大于征稅前的社會(huì)福利，此時(shí)個(gè)人所得稅的征收增加了社會(huì)福利。

同時(shí)，如圖1所示，當(dāng)ε=0.5時(shí)，F(xiàn)隨時(shí)間呈現(xiàn)出向下走的趨勢，即我國個(gè)人所得稅的征收不僅減少了社會(huì)福利，且這種副作用在逐年增加，主要原因在于隨著物價(jià)的上漲和收入的增加，人們面臨著新的個(gè)人所得稅的征收級次，從而造成了實(shí)際可支配收入的下降，在0.5的收入分配不公厭惡系數(shù)下，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配帶來的效用的增加抵不過實(shí)際可支配收入下降帶來的效用額減少，因此個(gè)人所得稅的社會(huì)福利效應(yīng)表現(xiàn)為負(fù)效應(yīng)；當(dāng)ε=2時(shí)，F(xiàn)隨時(shí)間呈現(xiàn)出向上增長的趨勢，即我國個(gè)人所得稅的征收不僅帶來了社會(huì)福利的增加，且這種增加作用是不斷增強(qiáng)，主要原因在于當(dāng)社會(huì)成員對于收入分配不公厭惡加深的情況下，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配帶來的效用大大增加，以至超過了實(shí)際收入分配下降所帶來的效用的減少，此時(shí)個(gè)人所得稅的社會(huì)福利效應(yīng)就表現(xiàn)為正的積極的作用。同時(shí)，在兩種取值的收入分配不公厭惡系數(shù)下，F(xiàn)的值均分別在0.992和1.015附近，均接近于1，說明征收個(gè)人所得稅后的社會(huì)收入分布沒有發(fā)生明顯的改變，無論是哪種情況，個(gè)人所得稅發(fā)揮的收入分配作用較小，對社會(huì)福利產(chǎn)生的作用微弱。

圖1 我國個(gè)人所得稅福利指數(shù)變化

(二)個(gè)人所得稅四要素社會(huì)福利效應(yīng)分析

由于在2006年之前，我國個(gè)人所得稅制度一直保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)，且年份比較久遠(yuǎn)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)各方面已發(fā)生了顯著的變化，對于本部分研究主題意義不大，而在2006年到2013年，個(gè)人所得稅受到越來越多的關(guān)注，在整個(gè)稅制體系中發(fā)揮的作用越來越大，改革的頻率也在逐漸加快，另結(jié)合數(shù)據(jù)的可獲得性和完整性，本文擬選用2005—2013年19個(gè)省市的宏觀數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，數(shù)據(jù)主要來源于各省市統(tǒng)計(jì)年鑒。

解釋變量則為個(gè)人所得稅稅制四要素，即費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、最低邊際稅率、最高邊際稅率以及最高邊際稅率適用的收入限額。由于這四要素實(shí)際作用的發(fā)揮與居民收入水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及物價(jià)水平息息相關(guān)，因此我們在模型中對四要素的名義值做一定的變換，以體現(xiàn)出社會(huì)經(jīng)濟(jì)、居民生活的變化。

對于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，使用費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的名義值與低收入者人均GDP的比值(dg)作為解釋變量，以體現(xiàn)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其實(shí)際值的變化。這里定義將全國人口按收入從高到低的順序排列，收入最低的40%的人口為低收入群體，則可知道低收入者人均GDP=地區(qū)生產(chǎn)總值×低收入者收入占全國總收入的比重/全國總?cè)丝凇?0%=地區(qū)人均GDP×低收入者收入占全國總收入的比重/40%。[3]地區(qū)人均GDP的數(shù)據(jù)來源于各地區(qū)統(tǒng)計(jì)年鑒，低收入者收入占全國總收入的比重的數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫。

對于最低邊際稅率，使用最低邊際稅率與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變化的比值(tlp)作為解釋變量，以體現(xiàn)居民實(shí)際可支配收入隨著價(jià)格上漲而下降。

對于最高邊際稅率，同樣為了體現(xiàn)居民實(shí)際可支配收入隨著價(jià)格變動(dòng)的情況，使用最高邊際稅率與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變化的比值(tlp)作為解釋變量。

對于最高邊際稅率對應(yīng)的收入限額，以該收入限額與高收入者人均GDP的比值(mg)作為解釋變量，用來體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)水平的提高所引起的人們收入的變化。這里定義將全國人口按收入從高到低的順序排列，收入最高的20%的人口為高收入群體，則可知道高收入者人均GDP=地區(qū)生產(chǎn)總值×高收入者收入占全國總收入的比重/全國總?cè)丝凇?0%=地區(qū)人均GDP×高收入者收入占全國總收入的比重/20%。地區(qū)人均GDP的數(shù)據(jù)來源于各地區(qū)統(tǒng)計(jì)年鑒，高收入者收入占全國總收入的比重的數(shù)據(jù)來源于世界銀行數(shù)據(jù)庫。

建立模型如下：

fit=β0+β1lndgit+β2tlpit+β3thpit+β4lnmgit+εit

(i=1，2，…，n；t=1，2，…，T)

其中，fit代表個(gè)人所得稅社會(huì)福利指數(shù)，dgit代表費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與低收入者人均GDP的比值，tlpit代表最低邊際稅率與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變化的比值，tlpit代表最高邊際稅率與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變化的比值，mgit代表最高邊際稅率適用的收入限額與高收入者人均GDP的比值。

在ε=0.5和ε=2兩種情況中，使用隨機(jī)效應(yīng)模型，回歸結(jié)果為表2。

表2 個(gè)人所得稅四要素社會(huì)福利隨機(jī)效應(yīng)模型回歸結(jié)果

注：“***”、“**”、“*”分別表示在1%、5%、10%顯著水平上顯著。

可以看到，當(dāng)不公厭惡參數(shù)較小時(shí)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高帶來社會(huì)福利的增加，但隨著參數(shù)的逐漸增大，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高反而造成社會(huì)福利的下降。同時(shí)，最低和最高邊際稅率對福利的影響呈現(xiàn)與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相同的變動(dòng)趨勢，而最高邊際稅率對應(yīng)收入限額對福利影響的變動(dòng)趨勢則相反。但這些變量中僅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對福利影響作用較為顯著，其余均不夠顯著。

(三)2011年個(gè)人所得稅改革的福利效果分析

由于這里要研究的是2011年我國個(gè)人所得稅改革中稅制要素變動(dòng)對社會(huì)福利產(chǎn)生的影響，選取個(gè)人所得稅社會(huì)福利指數(shù)作為因變量，記為f。選取2010—2012年30個(gè)省市的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)主要來源于各地區(qū)統(tǒng)計(jì)年鑒。

引入稅制要素的變化情況作為解釋變量，根據(jù)我國2011年稅制改革的實(shí)際情況，選擇費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、最低邊際稅率的變動(dòng)作為模型中的解釋變量。以2010年為基期，將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的名義變動(dòng)轉(zhuǎn)化為以2010年經(jīng)濟(jì)情況為基準(zhǔn)核算的數(shù)額，記為d；對最低邊際稅率做同樣的轉(zhuǎn)換，將轉(zhuǎn)換后的最低邊際稅率變動(dòng)額記為tl?？芍猟的取值為正，tl的取值為負(fù)。以上數(shù)據(jù)均來源于各地區(qū)統(tǒng)計(jì)年鑒。

基于以上分析，以個(gè)人所得稅社會(huì)福利指數(shù)的對數(shù)形式作為因變量，選擇以2010年為基期的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)額、最低邊際稅率的變動(dòng)額作為自變量，建立模型如下：

fit=β0+β1tl1dit+β2tl1tlit+δit

(i=1，2，…，n；t=1，2，…，T)

其中，fit代表個(gè)人所得稅的社會(huì)福利指數(shù)；tl1代表“2011年之后”的時(shí)間啞變量，在2011年之前取值為0,2011年之后取值為1；d、tl為以2010年為基期的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、最低邊際稅率的變動(dòng)。在ε=0.5和ε=2的情況下分別進(jìn)行回歸。

在ε=0.5和ε=2兩種情況中，使用隨機(jī)效應(yīng)模型，回歸結(jié)果為表3。

表3 2011年個(gè)人所得稅改革的福利隨機(jī)效應(yīng)模型回歸結(jié)果

注：“***”、“**”、“*”分別表示在1%、5%、10%顯著水平上顯著。

可以看到，對于2011年個(gè)人所得稅改革，當(dāng)不公厭惡參數(shù)較小時(shí)，不管是費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的上調(diào)還是最低邊際稅率的下降，都帶來了社會(huì)福利的上升；但隨著不公厭惡的增加，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的上調(diào)和最低邊際稅率的下降反而都帶來了社會(huì)福利的下降，且此時(shí)顯著性也變得較差。

四、我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的問題

根據(jù)前一部分的測算可以看到，不同不公厭惡參數(shù)下我國個(gè)稅社會(huì)福利指數(shù)均接近于1，說明征收個(gè)人所得稅后的社會(huì)收入分布沒有發(fā)生明顯的改變，個(gè)人所得稅發(fā)揮的收入分配作用較小，對社會(huì)福利產(chǎn)生的作用微弱。而對我國個(gè)人所得稅稅制要素的分析可以看到，最低邊際稅率和最高邊際稅率對于個(gè)人所得稅社會(huì)福利影響都不顯著，且隨著不公厭惡參數(shù)增加，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)。種種跡象都表明我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度存在需要改進(jìn)之處。

(一)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問題分析

其一，雖然費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的增加能夠帶來應(yīng)納稅所得額的減少，但這種減少是不同收入階層的人群都能夠享受到的，而與我國目前高收入者適用的高邊際稅率相作用，使得低收入階層只能少繳相當(dāng)于增加的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的3%的稅額，高收入群體卻能少繳相當(dāng)于增加的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的45%的稅額，這在一定程度上反而擴(kuò)大了收入差距，加劇了社會(huì)不公。同時(shí)，我國社會(huì)中存在的收入差距過大、收入分配不公問題受到越來越多的關(guān)注和重視，不公厭惡參數(shù)ε有逐漸擴(kuò)大的趨勢，因此，在我國個(gè)人所得稅進(jìn)一步的改革中，要避免對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過度提高帶來的逆向調(diào)節(jié)現(xiàn)象，單純地談?wù)撡M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的增減是沒有意義的，稅制的各要素作為一個(gè)整體，發(fā)揮的作用是相互影響的。

其二，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)本身存在著問題。我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)采取全國統(tǒng)一的固定值標(biāo)準(zhǔn)，與我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的國情以及物價(jià)水平不斷增長的現(xiàn)實(shí)不相符，可以通過下圖對比費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價(jià)變動(dòng)以及居民消費(fèi)支出變動(dòng)之間的趨勢關(guān)系。

首先，可以看到物價(jià)在2005年到2014年間變化幅度較大。物價(jià)的變化影響著人們真實(shí)的可支配收入，同樣影響著真實(shí)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)給納稅人帶來的效用產(chǎn)生影響。以2010年為例，2009年和2010年費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)同樣都是2000元，但物價(jià)從2009年到2010年經(jīng)歷了一個(gè)急劇的上升，這種情況2009年的1元錢到了2010年可能只值0.2元，因此2010年2000元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)給人們帶來的效用就比2009年這么多的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)給人們帶來的效用下降，物價(jià)的變動(dòng)就通過這樣的渠道改變了相同數(shù)額的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在不同年份產(chǎn)生的福利效應(yīng)。

圖2 2005—2014年費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、物價(jià)變動(dòng)及居民消費(fèi)支出變動(dòng)對比

另外，可以看到城鎮(zhèn)居民消費(fèi)金額遠(yuǎn)超過當(dāng)年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，且其金額隨著年份的推移一直保持較高的增長趨勢，從而與個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之間的差距越來越大。隨著時(shí)代的發(fā)展，人們生存的成本越來越高，房價(jià)問題、醫(yī)療問題、教育問題，這些沒有被列入圖中支出金額的方方面面使人們生活的必要費(fèi)用不斷上漲，而這些生存費(fèi)用的上漲最容易影響到的就是中低收入群體，但目前我國個(gè)人所得稅對于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)顯然沒有表現(xiàn)出對這方面的考量。

同時(shí)通過收集不同城市居民消費(fèi)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，不同發(fā)展程度的城市間居民消費(fèi)情況呈現(xiàn)出較大的差異，因而對于不同地區(qū)的人來說，生活成本也不盡相同，而我國一直以來費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)值都是全國保持一致，對于不同生活成本的地區(qū)來說有失公平。

(二)邊際稅率存在的問題分析

關(guān)于所得稅稅率設(shè)置問題，莫里斯提出最優(yōu)所得稅稅率應(yīng)呈倒“U”型的論點(diǎn)，認(rèn)為從社會(huì)公平與效率的總角度看，中等收入者的邊際稅率適當(dāng)高一些，低收入者和高收入者使用的邊際稅率相對較低，擁有最高所得的個(gè)人使用的邊際稅率甚至應(yīng)當(dāng)為零。[4]盡管莫里斯的觀點(diǎn)不能完全符合現(xiàn)實(shí)中個(gè)人所得稅的功能定位以及社會(huì)發(fā)展情況，但為我們在進(jìn)行個(gè)人所得稅改革、設(shè)置邊際稅率時(shí)提供了一些思考的方面。

20世紀(jì)80年代以美國為首的西方國家掀起了稅制改革的熱潮，在這次改革中，降低個(gè)人所得稅邊際稅率成為一項(xiàng)重要的舉措。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅最低邊際稅率僅為3%，已經(jīng)算是較低的水平，但圍繞最高邊際稅率一直進(jìn)行著廣泛的爭論，因?yàn)榫腿澜绶秶鷣砜矗覈鴤€(gè)人所得稅最高邊際稅率超過了不少發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家。45%的最高邊際稅率是我國個(gè)人所得稅最低邊際稅率的15倍，美國作為個(gè)人所得稅制比較完善的國家，其最低邊際稅率為10%，最高邊際稅率還不到40%，為39.6%，最高邊際稅率是最低邊際稅率的4倍左右。

同時(shí)結(jié)合實(shí)證回歸結(jié)果看，最高邊際稅率作為個(gè)人所得稅發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用的重要渠道，其變動(dòng)對于個(gè)人所得稅社會(huì)福利影響卻不顯著，甚至隨著不公厭惡參數(shù)的增大表現(xiàn)出反向作用，分析其原因可知，一方面過高的邊際稅率造成過多的效率損失，另一方面過重的稅收負(fù)擔(dān)成為高收入群體逃稅的動(dòng)機(jī)。由此可見，最高邊際稅率過高不僅不利于社會(huì)發(fā)展，也不利于調(diào)節(jié)收入分配。

(三)最高邊際稅率對應(yīng)收入限額存在的問題分析

我國現(xiàn)行所得稅采取分類征收的模式，對于工資薪金所得適用七級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率對應(yīng)的收入限額為80000元。最高征收級次設(shè)置的意義原本在于通過對高收入群體多征稅促進(jìn)收入分配公平的實(shí)現(xiàn)，但通過對該收入限額與居民收入的對比可以看到，我國個(gè)人所得稅的最高征收級次形同虛設(shè)。

表4 城鎮(zhèn)居民按收入五等份分組的人均可支配收入(2014年)

從表4可以看到，將城鎮(zhèn)居民人口按收入從高到低的順序排列，收入最高的20%的人口為高收入群體，該部分人群在2014年的人均可支配收入為60000元左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及個(gè)人所得稅設(shè)置的每月80000元的最高邊際稅率對應(yīng)收入限額。

另外，我們搜集了2014年全國20個(gè)城市平均工資情況以及分行業(yè)分崗位就業(yè)人員年平均工資，其中在全國20個(gè)城市中，年平均工資最高的為北京市的城鎮(zhèn)非私營單位從業(yè)人員工資，為102268元，除了這部分人員的年平均工資外，其余部分人員的年平均工資都均未超過80000元；在全國19個(gè)行業(yè)中，年平均工資在80000元以上的僅有3個(gè)行業(yè)。

通過以上這些數(shù)據(jù)的對比都說明，在目前我國個(gè)人所得稅采用分類征收方式下，最高邊際稅率對應(yīng)收入限額的設(shè)置并未考慮到我國居民工資性收入的實(shí)際情況，過高的收入限額使得進(jìn)入最高征收級次的人數(shù)占比極小，又由于最高邊際稅率較高，使得這部分進(jìn)入最高征稅級次的高收入群體有強(qiáng)烈的逃稅動(dòng)機(jī)，同時(shí)較好的逃稅能力導(dǎo)致高收入群體的實(shí)際稅率下降，不僅造成大量稅收收入的流失，也大大削弱了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。

五、我國個(gè)人所得稅改革建議

綜合以上的分析，可以看到要真正發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入分配作用，增強(qiáng)個(gè)人所得稅的社會(huì)福利效應(yīng)，我國個(gè)人所得稅進(jìn)一步的改革勢必要擺脫過去單個(gè)調(diào)整稅制要素的做法，進(jìn)行整體規(guī)劃、調(diào)整和把握。

(一)綜合考慮稅前扣除

在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，目前已有很多學(xué)者提出加大生計(jì)費(fèi)用扣除的觀點(diǎn)，這是十分必要的，但如何實(shí)行、以什么標(biāo)準(zhǔn)來定義如教育費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用等的數(shù)額又對我們的稅制設(shè)計(jì)和稅收征管帶來了更高的要求。美國作為個(gè)人所得稅最為完善的國家，我們可以從其做法上吸取諸多的經(jīng)驗(yàn)：

將稅前扣除分為兩大部分，其中一部分為基本扣除，包括居民生活必需的衣食住行開支，由國家根據(jù)全國平均情況規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一基本的標(biāo)準(zhǔn)額度，考慮到不同地區(qū)生活成本差異較大，可以允許地方在標(biāo)準(zhǔn)額度的基礎(chǔ)上在規(guī)定的浮動(dòng)范圍內(nèi)根據(jù)本地具體情況選擇上浮或是下降；另一部分就是我們所提到的房貸利息、教育支出、醫(yī)療支出等費(fèi)用，這部分等價(jià)于美國個(gè)人稅制中的寬免額，由于這一部分靈活性較高，如果按照個(gè)人實(shí)際支出進(jìn)行扣除，會(huì)帶來實(shí)際征收工作量的大量增加或是個(gè)人為了獲得更多的扣除金額進(jìn)行虛假上報(bào)的問題，因此建議這一部分仍然由國家根據(jù)全國平均情況規(guī)定統(tǒng)一的扣除金額。同時(shí)，為了保證這些政策真的惠及低收入群體，真正起到調(diào)節(jié)收入分配的作用，應(yīng)該對第二部分的扣除資格做出嚴(yán)格的規(guī)定，比如房貸利息扣除，僅限家庭首套不超過規(guī)定面積的普通住房貸款利息才能給予扣除，而第二第三套房的、面積過大的、不是普通住房的房貸利息均不予扣除。另外考慮到我國個(gè)人所得稅從分類向綜合方向的改革，由于綜合征收需要個(gè)人自行申報(bào)，因此對于第二部分的扣除，可要求個(gè)人在自行申報(bào)收入時(shí)一并申請扣除資格，在完成個(gè)人收入申報(bào)及扣除資格審查通過后才能給予扣除，從而在一定程度上起到督促人們自行申報(bào)的作用。

對基本扣除部分進(jìn)行指數(shù)化處理，國家可以根據(jù)實(shí)際的價(jià)格變動(dòng)情況和征管水平選擇每年進(jìn)行調(diào)整，或是隔幾年進(jìn)行調(diào)整，或者是規(guī)定當(dāng)消費(fèi)價(jià)格指數(shù)增長超過一定數(shù)額時(shí)進(jìn)行調(diào)整，從而抵消物價(jià)上漲帶來的沖擊，避免因物價(jià)原因帶來的人們實(shí)際費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的下降。

(二)重點(diǎn)降低最高邊際稅率

在前面的分析中，可以看到，我國個(gè)人所得稅的最低邊際稅率已經(jīng)處在一個(gè)較低的狀態(tài)，針對最低邊際稅率的調(diào)整對社會(huì)福利的影響在逐漸減弱。因此，在進(jìn)一步的個(gè)人所得稅改革中，應(yīng)保持目前3%的邊際稅率，無須再做調(diào)整。這不僅符合最優(yōu)所得稅理論提出的對于低收入者設(shè)置較低的邊際稅率的觀點(diǎn)，同時(shí)也符合社會(huì)現(xiàn)實(shí)。

對于最高邊際稅率，前面我們也已經(jīng)提到過高的邊際稅率不僅沒有起到調(diào)節(jié)收入差距的作用，反而使偷漏稅問題愈發(fā)嚴(yán)重，不僅減少了我國個(gè)人所得稅稅收收入，也使公平性與效率得到破壞，因此對最高邊際稅率的下調(diào)勢在必行。但具體將其下調(diào)至多少，還要結(jié)合我國個(gè)人所得稅其他方面的改革措施來決定，針對現(xiàn)行個(gè)人所得稅，由于個(gè)人所得中除工資薪金及個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營之外的大部分所得適用20%的比例稅率，考慮到當(dāng)累進(jìn)稅率的最高邊際稅率與比例稅率相差過多時(shí)，納稅人可能采用改變收入獲得渠道的方式，將適用累進(jìn)稅率的收入轉(zhuǎn)化為適用比例稅率的收入從而少繳納稅款，因此累進(jìn)稅率最高邊際的設(shè)置要注意保持在比例稅率的一定幅度內(nèi)，以降低高收入群體的逃稅動(dòng)機(jī)。另外，由于我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率的最高邊際稅率為45%，較20%的比例稅率高很多，下降的空間還很大，可以采取分步緩降的方式，避免最高邊際稅率大幅度下降所帶來的社會(huì)動(dòng)蕩，加強(qiáng)稅收知識及稅制改革成果的宣傳，為稅制改革營造良好的社會(huì)環(huán)境和群眾基礎(chǔ)。

(三)適當(dāng)降低最高邊際稅率對應(yīng)收入限額

我國個(gè)人所得稅改革各要素的變動(dòng)可以說是牽一發(fā)而動(dòng)全身，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以及最高邊際稅率的調(diào)整都要求最高邊際稅率對應(yīng)收入限額相應(yīng)的變動(dòng)。

從前面的回歸結(jié)果來看，隨著不公厭惡參數(shù)的增大，最高邊際稅率對應(yīng)收入限額與社會(huì)福利同方向變動(dòng)，此時(shí)收入效應(yīng)大于收入分配效應(yīng)。但從我國目前收入差距過大的國情以及從個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的主要功能定位出發(fā)，現(xiàn)行的最高邊際稅率對應(yīng)收入限額標(biāo)準(zhǔn)過高，使個(gè)人所得稅最高征收級次無法正常發(fā)揮其調(diào)節(jié)高收入者收入的作用，因此收入限額的下降有助于個(gè)人所得稅功能的實(shí)現(xiàn)。且進(jìn)一步的個(gè)人所得稅改革要求最高邊際稅率的下降，要想使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能更好的發(fā)揮，就要求最高征稅級次能真正實(shí)現(xiàn)對高收入者收入的調(diào)節(jié)，確保進(jìn)入該級次的納稅者的比例，因此結(jié)合我國城鎮(zhèn)居民收入的實(shí)際情況以及收入分布情況適當(dāng)降低最高邊際稅率對應(yīng)收入限額是必要的。同時(shí)，借鑒費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化的方法，對收入限額實(shí)現(xiàn)指數(shù)化，一方面避免物價(jià)變動(dòng)損害納稅者的利益，另一方面減少物價(jià)變動(dòng)對政府稅收收入。