韓春明 夏新東 李少聰 趙晨輝

[摘 要] ：隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化的發(fā)展，保障房建設(shè)規(guī)模日益增大，單純依靠政府的融資模式造成政府債務(wù)居高不下，引入并大力發(fā)展PPP模式刻不容緩。 本文將從PPP模式下保障房建設(shè)的意義、路徑、各環(huán)節(jié)涉稅分析、政策建議等方面入手，闡述稅務(wù)機(jī)關(guān)建立健全系統(tǒng)性、體系化針對(duì)PPP模式下保障房稅收政策的重要性。

[關(guān)鍵詞] PPP；保障房；稅務(wù)探討

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 051

[中圖分類號(hào)] F293.3；F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）13- 0112- 04

1 緒 論

我國(guó)新型城鎮(zhèn)化處于快速發(fā)展階段，預(yù)計(jì)到2020年，常住人口城鎮(zhèn)化率要達(dá)到60%左右，城鎮(zhèn)常住人口保障性住房覆蓋率要達(dá)到23%以上，我國(guó)人口規(guī)模巨大，這就對(duì)我國(guó)保障房建設(shè)提出了更高的要求。現(xiàn)有的保障房建設(shè)融資模式包括政府投資、政府性融資平臺(tái)融資、銀行融資、村集體融資和社會(huì)資本融資等。政府投資給財(cái)政造成了很大負(fù)擔(dān)，而政府融資平臺(tái)存在負(fù)債率高，責(zé)任主體不明確，資金運(yùn)用經(jīng)濟(jì)效率低的問題。大量依靠銀行的融資方式不僅增加了項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)，且銀行中短期的吸儲(chǔ)資金和城鎮(zhèn)化建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)易造成資金的錯(cuò)配。村集體融資模式要求村集體有足夠的財(cái)力，可以維持整個(gè)改造重建過程的正常運(yùn)行，現(xiàn)實(shí)條件是大部分進(jìn)行改造的村落都比較窮，造成此種模式難以大規(guī)模推行。

新型城鎮(zhèn)化造成大量資金缺口，政府方面?zhèn)鶆?wù)壓力大，銀行方面風(fēng)險(xiǎn)高。解決以上問題的一個(gè)方法便是吸收社會(huì)資本，大力推行PPP模式。PPP具有融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、管理的功能，不但能減輕財(cái)政壓力，還具有優(yōu)化資源配置、有效提供服務(wù)水平、優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制的優(yōu)勢(shì)。

雖然PPP有諸多優(yōu)勢(shì)，現(xiàn)實(shí)中卻存在PPP項(xiàng)目真正落地實(shí)施率不高，民營(yíng)資本準(zhǔn)入門檻仍然較高的現(xiàn)狀。造成這種現(xiàn)象的一部分原因在于政府對(duì)于社會(huì)資本參與核心項(xiàng)目和高盈利的項(xiàng)目仍有顧忌，更在于PPP項(xiàng)目采用公司化運(yùn)營(yíng)模式，承擔(dān)較多納稅義務(wù)，低利潤(rùn)的現(xiàn)實(shí)阻礙了民間資本的進(jìn)入。

我國(guó)當(dāng)前還沒有系統(tǒng)性、體系化的針對(duì)PPP項(xiàng)目的稅收政策，現(xiàn)存的稅收優(yōu)惠散落在基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能環(huán)保、安全生產(chǎn)等國(guó)家鼓勵(lì)性行業(yè)中，零散的稅收優(yōu)惠不能對(duì)社會(huì)資本起到有效激勵(lì)，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理。所以對(duì)現(xiàn)行PPP中涉及的稅收政策進(jìn)行梳理，并提出相應(yīng)建議便是本文寫作的目的。

2 PPP模式下保障房建設(shè)的路徑分析

PPP（Public-Private-Partnership）是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過簽署合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)。

PPP模式下保障房運(yùn)作闡述了PPP在保障房建設(shè)中的應(yīng)用，如圖1所示。政府通過競(jìng)爭(zhēng)性磋商確定社會(huì)資本合作資格，授權(quán)政府性投資公司與社會(huì)資本聯(lián)合成立特殊目的公司（SPV），通過城鎮(zhèn)化基金、商業(yè)銀行貸款、政策性銀行貸款、發(fā)行資產(chǎn)證券化產(chǎn)品等方式提供資金，SPV公司或單獨(dú)成立的子公司負(fù)責(zé)保障性住房的具體建設(shè)運(yùn)營(yíng)工作。

根據(jù)SPV公司與咨詢、設(shè)計(jì)、建設(shè)、管理、監(jiān)管等單位的關(guān)系，可以分為自行管理、EPC、PM、PMC、代建模式。

2.1 自行管理模式

即由SPV公司分別單獨(dú)與咨詢公司、設(shè)計(jì)公司、建設(shè)單位簽訂合同。

2.2 EPC模式

SPV公司將設(shè)計(jì)、采購(gòu)、建設(shè)的全部工作交給EPC公司。EPC公司按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的可行性研究、勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段的承包。EPC模式又可具體分為以下幾種模式：

2.2.1 交鑰匙總承包（EPC）

EPC公司負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工總承包，總承包商最終是向項(xiàng)目公司提交一個(gè)滿足使用功能、具備使用條件的工程項(xiàng)目。該種模式是典型的EPC總承包模式。

2.2.2 設(shè)計(jì)、施工總承包（DB）

設(shè)計(jì)、施工總承包是指工程總承包企業(yè)按照合同約定，承擔(dān)工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)和施工，并對(duì)承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價(jià)全面負(fù)責(zé)。在該種模式下，建設(shè)工程涉及的建筑材料、建筑設(shè)備等采購(gòu)工作，由SPV公司發(fā)包人來完成。

2.2.3 建設(shè)、轉(zhuǎn)讓總承包（BT）

建設(shè)、轉(zhuǎn)讓總承包是指有投融資能力的工程總承包商受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘查、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行實(shí)現(xiàn)全過程總承包，同時(shí)工程總承包商自行承擔(dān)工程的全部投資，在工程竣工驗(yàn)收合格并交付使用后，業(yè)主向工程總承包商支付總承包價(jià)。

2.2.4 設(shè)計(jì)、采購(gòu)總承包（EP）

在該種模式下，承包商負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和采購(gòu)工作，而建設(shè)等工作由業(yè)主自行或委托其他單位完成。

2.2.5 采購(gòu)、施工總承包（PC）

承包商完成采購(gòu)施工工作，設(shè)計(jì)規(guī)劃由業(yè)主自行或委托他方完成。

2.3 PM模式

此模式下，業(yè)主分別與咨詢單位、設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，咨詢單位以業(yè)主的名義工作，介入整個(gè)項(xiàng)目管理過程。但由于其與設(shè)計(jì)單位、建設(shè)單位沒有合同關(guān)系，因此在涉及各種方案時(shí)需要業(yè)主做決策。

2.4 PMC模式

咨詢單位在進(jìn)行全面前期工作之后，將項(xiàng)目的目標(biāo)體系做好，然后將項(xiàng)目委托給EPC公司，由咨詢公司與EPC公司簽訂合同。

2.5 代建模式

此模式下，代建單位以業(yè)主的名義工作，介入整個(gè)項(xiàng)目管理過程。代建單位進(jìn)行招標(biāo)選擇供應(yīng)方，然后由業(yè)主分別與設(shè)計(jì)單位、采購(gòu)單位、施工單位簽訂合同。

3 PPP模式下保障房涉稅分析

PPP模式下保障房建設(shè)可分為融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和退出環(huán)節(jié)。以下對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的涉稅情況進(jìn)行分析。

3.1 融資環(huán)節(jié)

3.1.1 股東融資

（1）股東投資。股東以貨幣性資產(chǎn)出資，無增值稅、所得稅納稅義務(wù)；股東以非貨幣性資產(chǎn)出資，實(shí)質(zhì)上可以拆解成資產(chǎn)出售和以貨幣出資兩個(gè)環(huán)節(jié)，即股東先將非貨幣性財(cái)產(chǎn)出售給公司，再以出售資產(chǎn)所獲取的現(xiàn)金對(duì)公司繳付出資。因此，非貨幣型資產(chǎn)出資在視同出售環(huán)節(jié)負(fù)有所得稅、增值稅納稅義務(wù)。為避免股東繳付稅款的資金壓力，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可在不超過5年期限內(nèi)遞延納稅。

（2）股東借款。股東借款給公司，由于股東和公司屬于關(guān)聯(lián)利益方，要按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易。不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率范圍且股東借款數(shù)額不超過股東實(shí)繳出資的兩倍部分對(duì)應(yīng)的利息支出可以稅前扣除。股東提供借款給公司，股東按提供貸款服務(wù)繳納增值稅，SPV公司購(gòu)買貸款服務(wù)所取得進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（3） 混合型投資。滿足條件的混合型投資，投資企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)支付的利息應(yīng)于被投資企業(yè)應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)于應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息支出，并按稅法和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號(hào)）第一條的規(guī)定，進(jìn)行稅前扣除；對(duì)于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應(yīng)于贖回時(shí)將贖價(jià)與投資成本之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益，分別計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

3.1.2 企業(yè)集團(tuán)以統(tǒng)借統(tǒng)還形式借款

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅；高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。所得稅方面，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。

3.1.3 融資租賃

融資租賃可以分為直租型融資租賃和融資性售后回租兩類，兩類融資租賃的稅務(wù)處理并不相同。在增值稅方面，直租型融資租賃的出租人應(yīng)按動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)稅目繳納增值稅，公司可就取得的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣；融資性售后回租業(yè)務(wù)的出租人應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，所取得進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣除。所得稅方面，直租型融資租賃的出租人就取得的租金收入逐年繳納所得稅，SPV公司作為承租人按租賃合同約定的付款總額和締約過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，按年計(jì)提折舊；在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，SPV公司出售資產(chǎn)的行為不確認(rèn)為銷售收入，仍按出售前原賬面價(jià)值對(duì)出售資產(chǎn)計(jì)提折舊，支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。出租人就承租人支付的屬于融資利息的部分款項(xiàng)按貸款服務(wù)收入繳納所得稅。

3.1.4 城鎮(zhèn)化基金

根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府投資基金暫行管理辦法》的通知，城鎮(zhèn)化基金可采用公司制、有限合伙制和契約制等不同組織形式。組織形式不同，稅收政策也不同。公司制基金需就自身經(jīng)營(yíng)所得繳納25%的稅率，若有個(gè)人投資者，在利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)，個(gè)人投資者繳納20%的個(gè)稅；合伙制基金采用先分后稅的模式，自然人合伙人繳納個(gè)人所得稅，法人合伙人繳納企業(yè)所得稅。

3.2 建設(shè)階段

SPV公司在PPP建設(shè)階段的主要稅收是增值稅，項(xiàng)目投資大、建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)造成大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，如：咨詢?cè)O(shè)計(jì)服務(wù)進(jìn)項(xiàng)、建筑服務(wù)進(jìn)項(xiàng)、監(jiān)理工程服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)。另外，項(xiàng)目公司在建設(shè)階段取得少量甚至不取得收入，銷項(xiàng)稅額較少。與大量進(jìn)項(xiàng)相比的是少量的銷項(xiàng)，這會(huì)造成大量長(zhǎng)期留抵稅額。稅額的錯(cuò)配占用了企業(yè)的資金成本，對(duì)企業(yè)來說是一種變相的稅收負(fù)擔(dān)。解決這個(gè)問題需要政府相關(guān)部門出臺(tái)針對(duì)性稅收政策，通過退稅等形式解決。

在保障房建設(shè)過程中，若項(xiàng)目公司與建筑服務(wù)提供商約定采用甲供工程或清包工工程，意味著建筑服務(wù)商無法就原材料的進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣，而營(yíng)改增后建筑業(yè)服務(wù)增值稅稅率是11%，為了避免給建筑商造成大量負(fù)擔(dān)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：一般納稅人以清包工和甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即建筑公司既可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法也可以選擇一般計(jì)稅方法。如果建筑公司選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則該項(xiàng)目本身所發(fā)生的成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣；如果選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅，則該項(xiàng)目本身所發(fā)生的成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

3.3 運(yùn)營(yíng)階段

在保障房運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)，現(xiàn)行稅法存在很多稅收優(yōu)惠，PPP項(xiàng)目各方可以充分利用這些稅收優(yōu)惠政策來降低自己的稅負(fù)。增值稅方面，很多經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是免稅、減稅、即征即退的。如：國(guó)家對(duì)資源綜合利用類產(chǎn)品和服務(wù)，符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)條件的，可享受增值稅即征即退政策；國(guó)家對(duì)供熱企業(yè)向居民個(gè)人收取的采暖費(fèi)收入免征增值稅。所得稅方面，國(guó)家對(duì)符合條件的公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目授予三免三減半的稅收優(yōu)惠政策。印花稅方面，對(duì)公租房經(jīng)營(yíng)管理單位免征印花稅；公共租賃住房經(jīng)營(yíng)管理單位購(gòu)買住房作為公共租賃住房，免征契稅和印花稅。房產(chǎn)稅方面，對(duì)按政府價(jià)格出租的公有住房和廉租住房，暫免征收房產(chǎn)稅。

運(yùn)營(yíng)階段的優(yōu)惠還體現(xiàn)在政府性補(bǔ)貼收入。對(duì)于SPV公司取得的補(bǔ)貼收入，滿足提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件、單獨(dú)核算支出，且撥付資金部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求條件的免稅。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

3.4 退出環(huán)節(jié)

SPV公司可以通過股權(quán)出讓或資產(chǎn)移交等方式收回投資，實(shí)現(xiàn)退出。

股權(quán)出讓區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理的所得額是公允價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊性稅務(wù)處理對(duì)交易中股權(quán)支付的部分，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)交易中非股權(quán)支付部分應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

項(xiàng)目公司將建成的保障房移交給政府指定單位，政府付費(fèi)給項(xiàng)目公司。對(duì)于社會(huì)資本和政府之間資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得，項(xiàng)目公司要交增值稅、土地增值稅和所得稅，這給項(xiàng)目公司帶來了大量稅收負(fù)擔(dān)。

4 完善PPP中保障房建設(shè)相關(guān)建議

從上一章各環(huán)節(jié)的涉稅分析可以看出，現(xiàn)行稅收法規(guī)沒有體系化系統(tǒng)性針對(duì)PPP模式下保障房的相應(yīng)政策，少數(shù)零散的優(yōu)惠也只是體現(xiàn)在保障房建設(shè)的印花稅、房產(chǎn)稅和契稅方面。所得稅方面的優(yōu)惠，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水行業(yè)的三免三減半只適用于保障房中的部分項(xiàng)目，作為項(xiàng)目公司收入主要來源的租賃和資產(chǎn)出讓則沒有涉及。對(duì)于政府參與的資產(chǎn)交易計(jì)價(jià)偏低或者不計(jì)價(jià)的，是否按資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整也沒有明確規(guī)定。增值稅方面的優(yōu)惠，如：對(duì)資源綜合利用類產(chǎn)品和服務(wù)，符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)條件的，可享受增值稅即征即退政策，同樣也只適用于部分項(xiàng)目。在項(xiàng)目建設(shè)階段，項(xiàng)目公司有大量留抵稅額，占用了大量資金，在一定意義上也加重了稅收的負(fù)擔(dān)。對(duì)于保障房建設(shè)中的繳納稅額較大的土地增值稅也沒有相應(yīng)的優(yōu)惠。

我國(guó)在PPP保障房中稅收法規(guī)的不健全造成了項(xiàng)目落地率低、民間資本進(jìn)入難的現(xiàn)象。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)完善頂層設(shè)計(jì)，從項(xiàng)目生命全周期進(jìn)行考慮，制定相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，指引、規(guī)范民間資本的參與。

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