【摘要】高校教育成本的核算既是科學(xué)制定生均撥款和學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，也是提高資金的使用效率和使用效益，滿足社會(huì)各界對(duì)教育經(jīng)費(fèi)成本信息要求的必然選擇。隨著高等教育的發(fā)展，《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》作為高校教育成本核算的指導(dǎo)文件，在教職工人數(shù)、福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)、科研費(fèi)用、表外費(fèi)用等成本項(xiàng)目的核算方面暴露出了局限性。本文在剖析了目前存在的問題后，提出新時(shí)期下做好高校教育成本核算工作，國家應(yīng)出臺(tái)成本監(jiān)審實(shí)施細(xì)則，各高校要引入多維度核算方法，建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】教育成本 成本監(jiān)審辦法 成本項(xiàng)目

20世紀(jì)80年代，我國啟動(dòng)了教育體制改革工作，90年代起逐步施行收費(fèi)招生模式，1999年頒布了擴(kuò)招政策，我國高等教育邁入了大眾化教育階段。隨著教育改革的深入，高校必須轉(zhuǎn)變固化思想，深化改革，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，不僅要注重辦學(xué)的社會(huì)效益，同時(shí)要注重辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益，才能在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中謀得生存和發(fā)展。因此，高校辦學(xué)的教育成本的核算問題提上了日程。

一、高校教育成本核算的研究意義

（一）政策意義

《中華人民共和國教育法》中明確規(guī)定：“教育部會(huì)同有關(guān)部門對(duì)在校生教育成本進(jìn)行核算和界定，以此為重要參考來下?lián)芙逃?jīng)費(fèi)”。作為財(cái)政補(bǔ)助事業(yè)單位，高校收入來源較為單一，以教育成本為基礎(chǔ)的教育經(jīng)費(fèi)撥款是學(xué)校收入的主要來源，對(duì)學(xué)校的發(fā)展建設(shè)具有的舉足輕重作用[1]。

此外，《中國教育改革和發(fā)展綱要》提出：“高等學(xué)校學(xué)費(fèi)應(yīng)綜合考慮高等院校培養(yǎng)成本、社會(huì)物價(jià)以及家庭承受度等因素，制定出合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)”?！陡叩葘W(xué)校收費(fèi)暫行管理辦法》規(guī)定：“在現(xiàn)階段，高等學(xué)校學(xué)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%。具體比例必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和群眾承受能力分布調(diào)整到位?！弊鳛檎▋r(jià)的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)，屬于重大政策事項(xiàng)，納入聽證目錄范圍，教育培養(yǎng)成本是定價(jià)的主要依據(jù)。

由此可見，高校教育成本的核算是科學(xué)制定生均撥款和學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。

（二）現(xiàn)實(shí)意義

21世紀(jì)起，許多高校抓住了擴(kuò)招的有利時(shí)機(jī)，不斷擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模，擴(kuò)建新校區(qū)，學(xué)校經(jīng)費(fèi)投入的有限性和資金需求的緊迫性這一矛盾日益加深。同時(shí)，由于高校長時(shí)間缺乏成本意識(shí)，重投入、輕使用的錯(cuò)誤觀念沒有得到及時(shí)修正，資金使用效益低下，大型設(shè)備閑置現(xiàn)象較為普遍，甚至存在盲目投資、重復(fù)建設(shè)的情況，加深了教育經(jīng)費(fèi)面臨的困境。加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，實(shí)施開源節(jié)流成為擺在高校面前的一大問題。

目前，我國高等教育經(jīng)費(fèi)日趨多元化，個(gè)人家庭作為教育成本分擔(dān)和補(bǔ)償機(jī)制的一員，對(duì)教育質(zhì)量的關(guān)注度和重視程度日益提高，也急需了解教育經(jīng)費(fèi)的資金用途和用款金額，而衡量經(jīng)費(fèi)使用狀況最實(shí)在的一個(gè)指標(biāo)就是教育成本。

為了提高資金的使用效率和使用效益，滿足社會(huì)各界對(duì)教育經(jīng)費(fèi)成本信息的要求，必須加強(qiáng)高校教育成本管理。

二、高校教育成本的定義

教育成本是指為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的所有資源的價(jià)值[2]，包括了資源耗費(fèi)（直接支出）和機(jī)會(huì)成本兩部分。高等教育成本作為教育成本的一個(gè)分支，包括學(xué)校的成本和個(gè)人的成本兩個(gè)方面。學(xué)校的成本包括為培養(yǎng)學(xué)生而花費(fèi)的教育資源和學(xué)校放棄商業(yè)收益的機(jī)會(huì)成本，即廣義上的高校教育成本；個(gè)人的成本包括個(gè)人為接受教育產(chǎn)生的相應(yīng)支出和個(gè)人放棄工作的機(jī)會(huì)成本兩方面內(nèi)容。

由于機(jī)會(huì)成本難以衡量，故本文僅以狹義的高校教育成本（貨幣形式的實(shí)際支出）作為討論高校教育成本核算的對(duì)象[3]，以提高問題解決的實(shí)際意義。

三、高校教育成本核算的主要依據(jù)及其局限性

（一）主要依據(jù)

我國高校教育成本核算的指導(dǎo)性文件是國家發(fā)改委印發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（以下簡稱《成本監(jiān)審辦法》）。辦法明確了核算原則、成本構(gòu)成項(xiàng)目和具體的核算要求。自2005年執(zhí)行以來，取得了非常良好的效果。

按照《成本監(jiān)審辦法》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制是高校教育培養(yǎng)成本的核算原則之一[4]，培養(yǎng)成本“由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分組成?！痹诤怂惴矫妫冻杀颈O(jiān)審辦法》對(duì)學(xué)生人數(shù)、教職工人數(shù)、福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)、維修費(fèi)、招待費(fèi)、其他公用支出、離退休人員費(fèi)用、住房補(bǔ)貼、設(shè)備及房屋折舊、科研費(fèi)用、短期培訓(xùn)支出等成本項(xiàng)目的核算方法做出了定性和定量的規(guī)定。

《成本監(jiān)審辦法》以《普通高等學(xué)校基本辦學(xué)條件指標(biāo)（試行）》中的辦學(xué)條件指標(biāo)測(cè)算方法為依據(jù)，確定了不同類別學(xué)生的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)折算系數(shù)。維修費(fèi)、招待費(fèi)、其他公用支出、離退休人員費(fèi)用、住房補(bǔ)貼、短期培訓(xùn)支出等成本項(xiàng)目的核算一般無異議。2013年起施行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，為設(shè)備及房屋折舊的核算提供了可能。

（二）《成本監(jiān)審辦法》的局限性

但隨著高等教育的迅猛發(fā)展，部分成本項(xiàng)目的核算口徑出現(xiàn)了與現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)的情況。具體內(nèi)容如下：

1.教職工人數(shù)?！冻杀颈O(jiān)審辦法》規(guī)定，學(xué)校行政人員比例超過15%、在職教職工總數(shù)超編、生師比不達(dá)標(biāo)，則按比例核減工資及福利費(fèi)成本?，F(xiàn)實(shí)情況是，物價(jià)部門和教育部門一般以《高等教育基層統(tǒng)計(jì)報(bào)表》中的數(shù)據(jù)作為高校教育成本核定的依據(jù)，但此報(bào)表并不反映人社部門批復(fù)的學(xué)校編制結(jié)構(gòu)數(shù)，也不反映近年來用人政策的新變化，直接影響學(xué)校工資福利費(fèi)的核算。如：由于對(duì)各項(xiàng)規(guī)定中教職工人數(shù)的統(tǒng)計(jì)口徑有不同的理解，造成高基報(bào)表中反映的行政人員數(shù)與人社部門的實(shí)際批復(fù)數(shù)出現(xiàn)不一致，會(huì)出現(xiàn)人社部門的行政人員批復(fù)數(shù)小于15%、但高基報(bào)表中的行政人員比例超過15%的情況，直接影響學(xué)校的工資福利成本。又如：黨的十八大以來，黨中央、國務(wù)院高度重視人才工作，2017年正式出臺(tái)了《關(guān)于深化職稱制度改革的意見》，建立了更加開放靈活的用人機(jī)制。高校也不再拘泥于原有的單一制度，通過人事代理、柔性引進(jìn)等方式多渠道吸引人才。而按照《成本監(jiān)審辦法》的規(guī)定，此類編外人員的工資支出不列入學(xué)校辦學(xué)成本，需核減工資福利費(fèi)支出，造成實(shí)際成本虛減的情況。

2.福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)提。《成本監(jiān)審辦法》規(guī)定，工資總額主要指基本工資和津貼。但事業(yè)單位自2011年施行績效工資改革以來，工資結(jié)構(gòu)與2005年相比發(fā)生了極大變化，事業(yè)單位的工資不僅包括“基本工資”與“津貼補(bǔ)貼”，還包括基礎(chǔ)性績效等項(xiàng)目。若僅按前兩項(xiàng)“基本工資”與“津貼補(bǔ)貼”的2%和3%來計(jì)算高校工會(huì)費(fèi)和福利費(fèi)計(jì)入成本費(fèi)用的金額，會(huì)造成少計(jì)培養(yǎng)成本的情況。

3.科研費(fèi)用?！冻杀颈O(jiān)審辦法》并未明確界定科研費(fèi)用的定義和核算范圍，物價(jià)部門和教育部門在進(jìn)行科研費(fèi)用的核減時(shí)，以年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表為依據(jù)，按科研事業(yè)支出科目（5002）的70%進(jìn)行核減。事實(shí)上，科研費(fèi)用有廣義和狹義之分。廣義的科研費(fèi)用包括與科研相關(guān)的所有支出，狹義的科研費(fèi)用僅指科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。目前國家對(duì)各級(jí)各類科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)管理日益完善，科研經(jīng)費(fèi)實(shí)現(xiàn)了全口徑預(yù)算，科研經(jīng)費(fèi)必須全額用于項(xiàng)目研究，不得開支日常辦公項(xiàng)目或挪為他用。在決算報(bào)表中，同級(jí)財(cái)政撥款的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)收支情況列入“206科學(xué)技術(shù)支出”項(xiàng)進(jìn)行反映，非同級(jí)財(cái)政撥款的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)收支情況則與學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)一并列入“2050205高等教育支出”項(xiàng)進(jìn)行反映。由于我國高校會(huì)計(jì)制度也未明確規(guī)定科研事業(yè)支出核算具體范圍，各個(gè)高校均按各自理解進(jìn)行核算，有的高校將涉及科研工作任務(wù)的人員的所有費(fèi)用（包括工資及相關(guān)社保費(fèi)用）均放入到科研事業(yè)支出科目（5002）核算，擴(kuò)大了學(xué)校整個(gè)科研支出范圍，加大了科研支出費(fèi)用的核減金額。

按照國家“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展”的戰(zhàn)略，科研能力成為衡量一個(gè)合格大學(xué)生的重要指標(biāo)，高校加大了對(duì)全日制本科生和研究生科研能力的培養(yǎng)和投入，科研部門承擔(dān)的教學(xué)任務(wù)也逐漸增加，科研活動(dòng)與教學(xué)活動(dòng)相輔相成，相互促進(jìn)，按照70%的比例核減教育培養(yǎng)成本是否科學(xué)也有待商榷。

4.表外費(fèi)用的遺漏。為滿足擴(kuò)招后的辦學(xué)需要，全國各高校掀起了擴(kuò)建新校區(qū)的高潮。在教育經(jīng)費(fèi)投入有限的情況下，20世紀(jì)末21世紀(jì)初，形成了大規(guī)模的高校債務(wù)。但超概算投入、待核銷支出、債務(wù)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用、應(yīng)付未付的工程款等基建大額支出由于是銀行貸款形成的，屬償還性資金，與學(xué)校內(nèi)部墊支的支出類似，無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到任何體現(xiàn)，制訂于2005年的《成本監(jiān)審辦法》也未考慮此重大成本影響因素，無形中了大幅度削減了學(xué)校的辦學(xué)成本，削弱了成本的真實(shí)性。

四、對(duì)策及建議

（一）出臺(tái)《成本監(jiān)審辦法》實(shí)施細(xì)則，明晰成本項(xiàng)目核算內(nèi)容

國家發(fā)改委制訂的《成本監(jiān)審辦法》至今已執(zhí)行十余年，其間經(jīng)過了全國各地各高校的多次實(shí)踐性檢驗(yàn)，具有很高的權(quán)威性和科學(xué)性，既是物價(jià)部門定價(jià)的主要依據(jù)，也是高校建立成本約束機(jī)制的重要指引。近年來高等教育迅速發(fā)展，急需國家層面對(duì)高等教育成本進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，出臺(tái)具體實(shí)施細(xì)則，使各高校有章可循，有規(guī)可依。有關(guān)部門要梳理各高校存在的共性問題，以急需解決的現(xiàn)實(shí)矛盾為突破口，進(jìn)一步明確和完善教職工人數(shù)、福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)、科研費(fèi)用、表外費(fèi)用的具體核算內(nèi)容和方法，保證政策實(shí)施落到實(shí)處。

（二）以《成本監(jiān)審辦法》為基礎(chǔ)，引入多維度核算方法

《成本監(jiān)審辦法》是高校進(jìn)行成本核算的重要指引，但不是唯一依據(jù)。隨著高校在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的獨(dú)立性不斷增強(qiáng)，成本核算不再單單是政府部門關(guān)心的問題。高校必須從自身管理需要出發(fā)，不拘泥于眼前，借鑒國內(nèi)外優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)和做法，博取眾家之長，探索制定適合本校實(shí)際的成本核算制度，確定成本核算項(xiàng)目的內(nèi)容和方法，保證成本核算的真實(shí)性和有效性，提高財(cái)務(wù)管理水平。

由于留學(xué)生和繼續(xù)教育學(xué)生無財(cái)政撥款，有條件的高校，可考慮按普通本?？茖W(xué)生、全日制研究生、留學(xué)生、繼續(xù)教育學(xué)生和應(yīng)用型本科學(xué)生等不同類別進(jìn)行教育成本的核算。更進(jìn)一步，在區(qū)分學(xué)科大類的基礎(chǔ)上，還可以探索不同專業(yè)教育成本的核算。此外，醫(yī)學(xué)類院校存在附屬教學(xué)醫(yī)院的教學(xué)成本，藝術(shù)類和體育類院校以小班教學(xué)為主，這些人才培養(yǎng)中的特殊性，決定了專門院校的辦學(xué)特點(diǎn)和規(guī)律，也應(yīng)該在成本核算中加以體現(xiàn)。

（三）保持發(fā)展的眼光，建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

教育成本可以為政府部門和高校管理者提供決策依據(jù)，但成本核算本身是歷史數(shù)據(jù)的歸納整理和提煉升華，在進(jìn)行未來事項(xiàng)的決策時(shí)，必須充分考慮重大未來影響因素，如：消費(fèi)價(jià)格指數(shù)、生產(chǎn)價(jià)格指數(shù)、國內(nèi)生產(chǎn)總值、通貨膨脹率、政策性調(diào)資、學(xué)校中長期建設(shè)規(guī)劃的資金需求等。學(xué)校要建立成本核算動(dòng)態(tài)調(diào)整長效機(jī)制，可采取以學(xué)制為一個(gè)周期，定期對(duì)成本項(xiàng)目和計(jì)算方法進(jìn)行審核，確保教育成本核算的可靠性。

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作者簡介：撒晶晶（1982-），女，回族，云南昆明人，碩士研究生，會(huì)計(jì)師，畢業(yè)于云南大學(xué)，現(xiàn)任職于昆明醫(yī)科大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處副科長，研究方向：高校財(cái)務(wù)管理。