摘 要 現(xiàn)行稅收征管法對稅收滯納金的性質定位不清，是滯納金制度存在征收條件前后矛盾、征收率過高等問題的根本原因。本文以“德發(fā)案”為切入點分析稅務機關敗訴的原因，對稅收滯納金的性質進行探討，主張稅收滯納金性質應定位于補償性，并以此為基礎探索對稅收滯納金制度的完善。

關鍵詞 《稅收征管法》 稅收滯納金 追征率

作者簡介：趙滕，國家稅務總局。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.10.015

2017年4月7日，廣州德發(fā)房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局一案（即“德發(fā)案”），經最高人民法院再審，判決公布。該案被譽為“最高人民法院稅務行政訴訟第一案”，從最高院受理再審起就受到學術界和實務界的廣泛關注，其中對稅務機關就依拍賣成交的房產進行核定征稅后加收滯納金是否合法問題的判定，尤其存在爭議，促使我們不得不重新審視現(xiàn)行《稅收征管法》中有關稅收滯納金制度的各項規(guī)定，并以《稅收征管法》的修訂為契機，進一步明晰稅收滯納金的性質、與其他行政法律規(guī)定之間的關系，以相應完善稅收滯納金的追征條件、追征期限、征收率等多個方面的規(guī)定，理清征納雙方的權利義務關系，減少因立法不明晰導致的涉稅爭議，降低稅務機關和稅務人員的執(zhí)法風險，為稅收征管的科學發(fā)展提供更加完善的法律保障。

一、“德發(fā)案”簡介

（一）基本案情

2004年11月，廣州德發(fā)房產建設有限公司委托廣州穗和拍賣行有限公司，對德發(fā)公司位于廣州市人民中路的一處房產進行拍賣。拍賣房產的內容包括4.3萬平方米的寫字樓、近0.8萬平方米的商鋪和1.3萬平方米的車庫。穗和拍賣行對上述房產估值5.3億港元，并按照拍賣合同的約定發(fā)布了拍賣公告。2004年12月，香港盛豐實業(yè)有限公司在繳納了6800萬港元的保證金后，在僅有一家公司參加競拍的情況下，以1.3億港元的拍賣底價競買了上述部分房產。此后，德發(fā)公司按照拍賣成交價1.3億港元，向廣州市地方稅務局繳納了營業(yè)稅人民幣691萬元和堤圍防護費人民幣12萬元。

2006年，廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局對德發(fā)公司進行稅務檢查期間，發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司上述房產的拍賣成交價格，與周邊房產市場價格相比嚴重偏低。經對比拍賣房產周邊的房產交易成交價格，第一稽查局于2009年8月作出稅務檢查情況核對意見書，核定德發(fā)公司拍賣房產的交易價格為3.1億元，對核定價格超出拍賣價格的部分，應追繳營業(yè)稅和堤圍防護費，并繳納相應的滯納金和罰款。德發(fā)公司對第一稽查局的核對意見書提出了異議，但第一稽查局未采納其意見。2009年9月，第一稽查局作出了稅務處理決定，對德發(fā)公司追繳營業(yè)稅867萬元，加收滯納金280萬元；追繳堤圍防護費15萬元，加收滯納金4.8萬元。德發(fā)公司不服，向廣州市地方稅務局申請行政復議，廣州市地方稅務局經過復議，維持了原處理決定。此后，德發(fā)公司向廣州市天河區(qū)人民法院起訴。本案歷經一審、二審，直至最高人民法院再審。

（二）關于滯納金的訴訟爭議

本案存在多個訴訟爭議點，其中關于滯納金的爭議主要集中在第一稽查局對經拍賣成交的房產核定征稅后加收滯納金是否合法。對此問題，最高院在判決書中認為：根據(jù)《稅收征管法》第三十二條、第五十二條的有關規(guī)定，稅務機關應加收稅收滯納金的情況有三種，即納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；納稅人自身存在計算錯誤等失誤；納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅情形。只要滿足上述三種情況之一，稅務機關就應當加收滯納金；如果納稅人不存在上述情況，則不應當對其加收滯納金。本案中，房產交易價格是經過拍賣成交，德發(fā)公司按照拍賣成交價格在規(guī)定期限內繳納了稅款，自身不存在計算錯誤等失誤，稅務機關也未能證明德發(fā)公司在此過程中存在偷稅、抗稅、騙稅的情形，因此最高院認為德發(fā)公司不存在需要繳納滯納金的法定情形。

最終，最高院判決第一稽查局對德發(fā)公司加收滯納金于法無據(jù)，責令第一稽查局返還已經征收的營業(yè)稅滯納金280萬元和堤圍防護費滯納金4.8萬元，并按照中國人民銀行公布的一年期定期存款利率支付給德發(fā)公司相應的利息。

二、稅收征管法中滯納金制度有關規(guī)定和存在的問題

最高院判定第一稽查局追征滯納金于法無據(jù)的理由值得深思。司法機關和稅務機關對《稅收征管法》中滯納金的適用條件為何會存在認識上分歧？現(xiàn)行立法上稅收滯納金制度的有關規(guī)定是否存在模糊矛盾之處？在對本案判決結果進行評判之前，首先有必要對《稅收征管法》中的滯納金制度進行全面梳理和重新審視。

第三十二條作為稅收滯納金制度的基本條款，對納稅人、扣繳義務人繳納滯納金只規(guī)定了一個前提條件，即納稅人、扣繳義務人“未按照規(guī)定期限繳納稅款”。換言之，納稅人、扣繳義務人只要在客觀上未按照規(guī)定期限繳納稅款，就必須繳納滯納金，而不論其主觀上是否存在故意或者過失。第五十二條對納稅人繳納滯納金則增加了主觀前提條件，并區(qū)分了三種情形，進而相應規(guī)定了追征期：因稅務機關責任導致的，不加收滯納金，稅款追征期三年；因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤導致的，加收滯納金，稅款追征期三年，特殊情況下延長到五年；偷稅、抗稅、騙稅的，加收滯納金，且追征期不受期限限制。因此，第五十二條實際上是在第三十二條規(guī)定的基礎上，對稅收滯納金的征收增設了納稅人和扣繳義務人的主觀前提條件，即納稅人、扣繳義務人必須存在故意或者過失，否則不得加收滯納金。

第三十二條和第五十二條關于稅收滯納金適用條件在內容上的矛盾，帶來了以下問題：

1.法律體系的邏輯性和嚴密性受到侵害。作為我國稅收征收管理的基本法，《稅收征管法》的邏輯性和嚴密性，不僅是稅收執(zhí)法的重要基礎，還體現(xiàn)了立法精神和價值追求。在同一部法律中，在規(guī)定稅收滯納金制度的基本條文之外，再由一條規(guī)定追征期的條文對稅收滯納金的適用條件進行限定和補充，不僅不符合法律條文精簡明確的要求，在內容上也容易產生矛盾和漏洞。

2.給稅務人員造成執(zhí)法困難。第三十二條和第五十二條對納稅人和扣繳義務人主觀前提條件要求不同，實際上產生了漏洞，即如果納稅人、扣繳義務人既無故意或過失，又不屬于稅務機關責任，是否應當征收滯納金？本案恰恰就是這種情形。在本案中，由于房產的成交價格是經過拍賣行為產生，第一稽查局未能證明德發(fā)公司在此過程中存在故意或者過失，稅務機關自身也不存在致使納稅人未繳、少繳稅款的責任，但一人競拍行為和以拍賣底價成交，最終的確產生了拍賣成交價格與市場交易價格相比明顯偏低的問題。這種情況下，對德發(fā)公司是否應當征收滯納金就產生了爭議。

3.在司法審判中加重稅務機關的舉證負擔，增加了訴訟風險。按照第三十二條之規(guī)定，在行政訴訟中，稅務機關只要舉證證明納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定期限繳納稅款即可，不需要證明其存在主觀上的故意或者過失。而第五十二條增加了納稅人和扣繳義務人的主觀前提，因此稅務機關進行舉證時，除了要證明納稅人、扣繳義務人未按規(guī)定期限繳納稅款，還需證明其存在主觀上的故意或者過失。如果對此不能證明，稅務機關就要承擔敗訴的不利后果。實踐中，隨著市場經濟的發(fā)展和交易手段的多樣化、復雜化，交易主體以合法形式掩蓋非法目的的情況并不少見，納稅人和扣繳義務人是否存在主觀上的故意或過失，很多情況下難以證明，或者進行證明需要付出巨大的時間、金錢成本，這無疑加重了稅務機關的舉證負擔和訴訟風險。本案中在拍賣過程中，出現(xiàn)一人競拍和以底價成交的情況，最終成交價格較市場價格明顯偏低，的確讓人對此次拍賣的公平性、合法性產生懷疑，但合理懷疑并不足以證明德發(fā)公司具有《稅收征管法》第五十二條規(guī)定的故意或者過失，或者存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此最高院認定本案不符合加收滯納金的法定情形，第一稽查局在這一爭議點上就承擔了敗訴的不利后果。

三、稅收滯納金的性質

稅收滯納金的性質，是稅收滯納金制度中最基礎、最重要的內容。稅收滯納金的性質明確了，滯納金征收率、征收期限等內容具體該如何規(guī)定，也就相應找到了答案?？v觀國內法學界的學術觀點，對稅收滯納金性質的認識存在多種學說，主要有行政處罰說、行政強制說、損害賠償和懲罰雙重性質說、經濟補償說等。筆者將結合《行政處罰法》、《行政強制法》等法律規(guī)定和稅收執(zhí)法實踐的具體情況，對上述各學說觀點進行分析探討，從而尋找到最有利于行政法律體系完善和稅收征收管理的理論學說。

（一）行政處罰說

行政處罰說出現(xiàn)的年代較早，多見于上世紀90年代，該學說認為稅收滯納金在本質上是一種罰款。 根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》的有關規(guī)定，稅收滯納金按照每日萬分之五的征收率進行征收，換算成年利率，相當于年利率18.25%，大大高于銀行貸款利率水平。稅收滯納金較高的征收率，一度也被認為是稅收滯納金具有懲罰性質的重要體現(xiàn)。但是近年來，行政處罰說已漸漸被學界摒棄?，F(xiàn)行《稅收征管法》在多處條文中不僅規(guī)定加收滯納金，還并處罰款。一般認為，《稅收征管法》中的罰款是行政處罰的一種，如果認為稅收滯納金也是一種行政處罰，那么對納稅人、扣繳義務人的同一行為既征收滯納金又并處罰款，屬于對同一違法行為進行兩次相同性質的行政處罰，這與行政法中“一事不二罰”的基本原則相違背。因此，行政處罰說已經不符合現(xiàn)代行政法發(fā)展的需要。

（二）行政強制說

2012年《行政強制法》實施以來，學術界對稅收滯納金是否屬于行政強制的爭論就一直存在。根據(jù)《行政強制法》，行政強制包括行政強制措施和行政強制執(zhí)行，其中第十二條還將滯納金列為行政強制執(zhí)行的方式之一。因此，學術界有觀點認為，稅收滯納金屬于行政執(zhí)行罰的一種。實踐中，也有稅務機關將稅收滯納金作為行政強制執(zhí)行的方式，根據(jù)《行政強制法》第四十五條第二款關于加收滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額之規(guī)定，對加收稅收滯納金的金額上限進行規(guī)制。 但是，行政強制說并不可取，《行政強制法》中的滯納金與《稅收征管法》中的滯納金有本質區(qū)別。

《行政強制法》中的行政強制執(zhí)行，是指行政機關或者行政機關申請人民法院，對不履行行政決定的行政相對人，依法強制其履行義務的行為。行政強制執(zhí)行具有特定的實施條件和實施程序：第一，行政機關已經做出了行政決定，但當事人在期限內不履行義務。第二，行政機關必須事先對當事人進行催告，只有經過催告后當事人逾期仍不履行義務且無正當理由的，行政機關才能夠強制執(zhí)行，或者申請人民法院強制執(zhí)行。第三，如果當事人采取了補救措施，行政機關可以對其減免罰款或者滯納金。

《稅收征管法》中的稅收滯納金與行政強制執(zhí)行制度，在多個方面存在差異。首先，稅收滯納金的產生是因為納稅人、扣繳義務人未按期足額繳納稅款且具有一定主觀過錯，它不以行政機關做出行政決定為前提。其次，稅收滯納金的征收不需要經過催告等一系列程序。再次，納稅人、扣繳義務人即使事后采取補救措施，稅務機關對滯納金也沒有減免權利。最后，根據(jù)《稅收征管法》第四十條第三款，未繳納的滯納金可以被強制執(zhí)行。

（三）損害賠償和懲罰雙重性質說

該觀點認為稅收滯納金同時兼具損害賠償性和懲罰性雙重性質。稅收滯納金既是納稅人、扣繳義務人因遲延履行或者不履行納稅義務給國家造成經濟損失支付的損害賠償金，也是對納稅人、扣繳義務人的一種懲罰。目前我國稅收征管法上滯納金制度的設計，似乎更傾向于這種理論?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定只有納稅人、扣繳義務人存在故意或者過失情況才能征收滯納金，就是損害賠償性質的重要體現(xiàn)，因為根據(jù)民法一般原理，損害賠償一般以當事人的主觀過錯為前提。另一方面，《稅收征管法》規(guī)定稅收滯納金征收率為按日萬分之五，換算成年利率，相當于年利率18.25%，遠遠高于銀行同期貸款利息水平，則是稅收滯納金具有懲罰性的重要體現(xiàn)。

雙重性質說存在的問題是顯而易見的。首先，這種觀點與前述“行政處罰說”一樣，在滯納金和罰金同時使用的情況下，都會造成對同一違法行為進行兩次相同性質的行政處罰的問題，這與行政法“一事不二罰”的基本原則相違背。其次，將滯納金性質定為損害賠償性和懲罰性兼具，在制度設計上容易出現(xiàn)因同時兼顧兩種性質而定位不清、前后矛盾的問題。

（四）經濟補償說

這種學說認為，稅收滯納金既不是單一的行政處罰性質，也不是經濟補償和懲罰雙重性質，而是為了彌補因納稅人、扣繳義務人未按照法律規(guī)定按期足額繳納稅款而造成的國家資金方面的損失。 經濟補償說的理論基礎是稅收債務關系論，該理論認為，稅收法律關系屬于公法上的債權債務關系，當納稅人、扣繳義務人未按照法律規(guī)定履行納稅義務時，就應當彌補因無償占用國家資金而給國家造成的損失。

筆者認為，經濟補償說能夠有效解決稅收滯納金制度在理論和實踐中存在的各種爭議，是稅收滯納金性質定位最合理的選擇。第一，經濟補償說所依據(jù)的稅收債務關系理論，在法學理論研究中的接受度較高。第二，將稅收滯納金定位于經濟補償，可以將稅收滯納金與《行政處罰法》、《行政強制法》中的關于罰款、滯納金的相關規(guī)定區(qū)別開來。基于經濟補償說，稅收滯納金是對國家資金損失的一種補償，它既不是一種行政處罰，也不是行政強制執(zhí)行的一種方式，由此在司法實踐和稅收執(zhí)法過程中，不會帶來法律適用上的困惑。第三，基于經濟補償說，稅收滯納金的主要功能是對國家資金損失進行補償，因此對滯納金追征率的設置要以實際損失為基礎，以補償損失為目的，不宜設置過高。第四，經濟補償說可以在涉稅訴訟中減輕稅務機關舉證責任，降低執(zhí)法風險，提高行政效率。民法上的補償并不必然強調當事人的主觀過錯，即便當事人既無故意、又無過失，只要當事人的行為給國家、社會造成了損失，就應當承擔補償責任。第五，采用經濟補償說，不會減輕稅務機關對涉稅違法行為的打擊力度。《稅收征管法》中滯納金和罰款兩項制度，應當各司其職、各有側重。滯納金采用經濟補償說，罰款則適用行政處罰理論，通過加強罰款制度完全可以保障對涉稅違法行為的打擊力度。

事實上，在現(xiàn)行的稅收法律文件中，對稅收滯納金的規(guī)定已經有經濟補償說的理論體現(xiàn)。

四、稅收征管法中滯納金制度的完善

經過上述理論探討，筆者認為經濟補償說是我國稅收滯納金性質定位的最佳選擇。在明確了稅收滯納金的性質之后，對稅收滯納金的追征率、追征期等就內容的探討就更加清晰有據(jù)。為理清稅收滯納金與相關行政法律的關系，降低稅務機關和稅務人員執(zhí)法風險，減少因立法不明晰導致的訴訟爭議，在《稅收征管法》即將修訂之際，筆者建議以經濟補償說為基礎，對現(xiàn)行《稅收征管法》中滯納金制度進行相應修改完善：

（一）完善思路

1.關于相關法律條文的內容定位。改變《稅收征管法》第三十二條和第五十二條內容交叉矛盾的狀況，將第三十二條設定為專門的滯納金條款，明確稅收滯納金的適用條件、追征率和起止時間等內容；將第五十二條設定為專門的追征期條款，僅規(guī)定追征期，本條不再對滯納金征收條件進行額外的限制和補充。

2.關于稅收滯納金的適用條件。因稅收滯納金定位于經濟補償性質，根據(jù)民法一般原理，對滯納金的征收不再以納稅人、扣繳義務人的主觀過錯為前提，只要納稅人、扣繳義務人未按照法律規(guī)定繳納稅款即應當征收滯納金，但應當排除因稅務機關責任導致和不可抗力等特殊情況。

3.關于稅收滯納金的征收率。既然以經濟補償為目標，應適當降低滯納金征收率，可借鑒現(xiàn)行銀行房屋貸款利率的做法，采用滯納金繳納義務產生的當年1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準利率，此后每年根據(jù)1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準利率調整一次。

4.關于稅收滯納金的起止時間。稅收滯納金的起止時間，應當從納稅人、扣繳義務人滯納稅款的次日起，計算至納稅人、扣繳義務人實際繳納稅款之日為止。

5.關于罰款制度。應同時對《稅收征管法》中的罰款制度進行完善，對違法行為加大打擊力度，使滯納金制度與罰款制度分別發(fā)揮補償性和懲罰性功能，有效銜接配合，相得益彰。

（二）具體修改建議

在上述分析的基礎上，筆者嘗試提出對《稅收征管法》第三十二條和第五十二條的具體修改建議：

1.將第三十二條修改為：

納稅人、扣繳義務人未按期足額繳納稅款的，稅務機關應責令其限期繳納稅款，并加收滯納金。滯納金的計算時間從納稅人、扣繳義務人滯納稅款的次日起，至納稅人、扣繳義務人實際繳納稅款之日止。滯納金的征收率以滯納金繳納義務產生的當年1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準利率為準，此后每年根據(jù)當年1月1日中國人民銀行公布的一年期貸款基準利率進行調整。

因稅務機關適用法律不當、執(zhí)法行為違法或存在其他過錯行為，致使納稅人、扣繳義務人未按期足額繳納稅款的，不得加收滯納金。

因不可抗力致使納稅人、扣繳義務人未按期足額繳納稅款的，不得加收滯納金。

2.將第五十二條修改為：

稅款、滯納金的追征期限為三年，自納稅人、扣繳義務人未按期足額繳納稅款之日起計算。特殊情況下，前述追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅行為的追征期不受前款期限限制。

另，關于本條第一款追征期特殊情況的規(guī)定，可在《稅收征管法實施細則》中予以明確。

注釋：

廣州德發(fā)房產建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書。

于遠光主編.經濟學大辭典.上海辭書出版社.1992年版.