王晨光

[提要] 繼美國舞弊丑聞之后，為進(jìn)一步增強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)參與者的信心，諸多國家紛紛開展內(nèi)部控制改革，并頒布相關(guān)法律法規(guī)及制度準(zhǔn)則。事實上，我國已然深刻認(rèn)知到內(nèi)部控制審計的重要性，在提高上市公司信息披露質(zhì)量的目標(biāo)導(dǎo)向下，在充分借鑒美國理論成果及實踐經(jīng)驗的同時，結(jié)合本國實情，頒布系列政策法律文件，并就整合審計進(jìn)行深度探究。本文基于對整合審計的簡析論述，著重就上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：上市公司；財務(wù)報表；內(nèi)部控制；整合審計

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年8月21日

在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制審計得到高度重視?；诔杀拘б嬖瓌t導(dǎo)向的財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合，為市場參與者提供了更加豐富的信息，是審計事業(yè)發(fā)展的主流和最佳選擇，有關(guān)方面的研究備受學(xué)術(shù)界和社會各界廣泛關(guān)注。

一、整合審計

現(xiàn)階段而言，整合審計已然成為上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計工作發(fā)展的主流，因其優(yōu)勢功能價值，得到普范推廣，對其了解是有效實踐的基礎(chǔ)。

（一）概念。整合審計作為一種有效的工作模式，最早出現(xiàn)在美國AS5中，即是指由同一會計事務(wù)所完成對象單位的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，基于流程、計劃的科學(xué)化設(shè)計，實現(xiàn)財務(wù)報表公允性、內(nèi)部控制有效性以及審計意見合法性的目的。其中，財務(wù)報表審計作為提升財務(wù)報表可信度的基礎(chǔ)手段，可視為在審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，注冊會計師為保證財務(wù)報表合法性以及公允性，而制定和執(zhí)行的計劃，并發(fā)表審計意見。而內(nèi)部控制審計則是指注冊會計師對特定日期的企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計，并發(fā)表意見。從宏觀維度上解讀，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的最終目標(biāo)指向都是提高公司可信賴程度，亦均采用風(fēng)險導(dǎo)向的方法，即基于風(fēng)險評估，精準(zhǔn)識別和評估重大的錯報風(fēng)險，繼而根據(jù)相關(guān)結(jié)論獲取充分的審計證據(jù)，可應(yīng)用的方法包括詢問、觀察、檢查以及重新執(zhí)行等。正是緣于兩種審計工作高度的關(guān)聯(lián)性以及相似性，奠定了整合審計基礎(chǔ)，為對象公司提供高品質(zhì)財務(wù)信息，保障決策有效性和發(fā)展持續(xù)性。

（二）價值。面對激烈復(fù)雜的市場競爭，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳灰暈榭刂骑L(fēng)險的有效方式，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計均是采用自上而下的思路，兩者整合有利于提升審計工作效率。某種維度上講，整合審計在保證審計結(jié)果的同時，節(jié)約了審計資源及成本，還降低了注冊會計師工作強(qiáng)度，它所展現(xiàn)出的價值功能優(yōu)勢，奠定了其存在的基礎(chǔ)。另外，在整合審計系統(tǒng)中，可促進(jìn)工作成果共享共用，大大降低了審計風(fēng)險。而對于上市公司而言，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制整合，避免了其被重復(fù)取證，相關(guān)材料的利用價值顯著提升，工作效率也得到了有效改善。同時，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計均需要較高的費用支出，從經(jīng)濟(jì)價值上講，兩者整合勢必會成為公司領(lǐng)導(dǎo)層的首選。根據(jù)國家相關(guān)法律規(guī)定，上市公司要在同一時期內(nèi)公布財務(wù)報表及內(nèi)部控制審計信息，如果分開實行，很容易增加上市公司面臨的法律風(fēng)險，亦會造成會計事務(wù)所工作上的協(xié)調(diào)問題，因此兩者整合更具可行性。綜上所述，無論對于會計事務(wù)所還是上市公司，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合均發(fā)揮了重要價值。

二、上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合策略

對于上市公司而言，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合具有十分重要的現(xiàn)實價值，其作為一項系統(tǒng)化工程，需以明確的目標(biāo)為導(dǎo)向，并規(guī)范流程、創(chuàng)新實踐、完善報告。

（一）明確目標(biāo)?？v觀整個事實發(fā)展，上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合體系的重構(gòu)，其核心目標(biāo)是提升審計信息質(zhì)量。微觀層次上分析，注冊會計師為了了解和測試內(nèi)部控制，往往針對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計執(zhí)行不同的目標(biāo)。其中，財務(wù)報表審計更多的是為了對上市公司財務(wù)報表合法性、公允性發(fā)表審計意見，其作為實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間以及范圍制定的有效依據(jù)，往往要求注冊會計師綜合考量與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但并非對上市公司內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。而內(nèi)部控制審計則是偏重于上市公司特定基準(zhǔn)日與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計及運行有效性發(fā)表意見，并出具審計報告。因此，上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合，應(yīng)將上述兩種審計目標(biāo)融組在一起，這就需要注冊會計師樹立較強(qiáng)的風(fēng)險、錯報、控制連帶意識，提高他們的執(zhí)行能力，以保證整合審計順利實施。

（二）合理計劃。在上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合執(zhí)行中，審計計劃占據(jù)著十分重要的地位，影響著整個審計的步調(diào)，亦關(guān)系到整合審計質(zhì)量。在具體的踐行過程中，應(yīng)對整合審計系統(tǒng)進(jìn)行宏觀考量，計劃內(nèi)容包括審計范圍、報告目標(biāo)、時間安排以及審計方向、審計資源等，指導(dǎo)進(jìn)一步的細(xì)化計劃實施。具體整合審計計劃的目的則是為了進(jìn)一步降低審計風(fēng)險，并控制在可接受范圍內(nèi)。計劃審計工作是一個持續(xù)、不斷修正的過程，應(yīng)灌入到整個審計工作體系中，要求綜合考慮財務(wù)報表錯報和內(nèi)部控制缺陷對其的影響，并基此增加相應(yīng)審計程序或擴(kuò)大審計范圍，確保審計信息質(zhì)量。注冊會計師在開展審計相關(guān)工作之前，應(yīng)與上市公司進(jìn)行協(xié)商，共同約定整合審計業(yè)務(wù)，合理規(guī)定審計收費、溝通形式、管理責(zé)任、審計范圍等內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，為了提高資源利用率和節(jié)約審計成本，整合審計應(yīng)要求統(tǒng)一項目人員完成，協(xié)調(diào)好各部分關(guān)系，根據(jù)質(zhì)量控制程序指導(dǎo)，確定對其的監(jiān)督和復(fù)核工作。

（三）創(chuàng)新實踐。風(fēng)險評估作為整合審計體系的有機(jī)構(gòu)成，為后續(xù)工作開展奠定基礎(chǔ)。常規(guī)情況下，風(fēng)險評估的首要基礎(chǔ)是了解上市公司的所處環(huán)境及實際情況，在自上而下的審計思想指導(dǎo)下，對整體層面的風(fēng)險進(jìn)行評估分析，找出其中重點部分，針對性地組織審計業(yè)務(wù)，并進(jìn)行必要的測試，從而提高審計工作效率。完善的風(fēng)險評估應(yīng)包括幾項基本內(nèi)容，即上市公司的會計政策、上市公司的戰(zhàn)略目標(biāo)、上市公司的財務(wù)業(yè)績以及上市公司的內(nèi)部控制等?？刂茰y試雖對財務(wù)報表審計是非必需的，但卻是內(nèi)部控制審計的核心部分，其中亦包括與財務(wù)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容。從整合審計的角度講，無論財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計均需出具審計報告，要求控制測試不僅要考慮成本效益，還需滿足內(nèi)部控制審計要求，如此才能保障審計意見的實效性，在此過程中，時間的確量尤為重要，一般為上市公司內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日前后。另外，在整合審計實踐中，還需著重考慮舞弊問題，尤其是針對關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易等高風(fēng)險領(lǐng)域，進(jìn)而考慮相關(guān)控制對舞弊發(fā)生的披露和阻止效力。

（四）完善報告。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》的規(guī)定，注冊會計師在完成內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計后，應(yīng)當(dāng)分別對內(nèi)部控制和財務(wù)報表出具審計報告，并簽署相同的日期。因此，在上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計系統(tǒng)中，注冊會計師應(yīng)明確兩種不同的審計目標(biāo)導(dǎo)向，并生成與之相對應(yīng)的意見結(jié)果。某種維度上講，財務(wù)報告內(nèi)部控制的目的是為了保證財務(wù)報表信息的完整性、真實性而設(shè)計的，因此與內(nèi)部控制審計結(jié)果存有一定的內(nèi)在聯(lián)系。值得客觀指出的是，上市公司可通過注冊會計的調(diào)整意見適當(dāng)?shù)匦拚卮箦e報，而內(nèi)部控制重大缺陷卻不能被及時修正，因而兩種審計報告生成的結(jié)果又有所不同。因此，在我國現(xiàn)行整合審計系統(tǒng)中，并不支持整合審計結(jié)果及意見，對此，注冊會計師可采用在同一份報告中呈現(xiàn)兩種內(nèi)容，亦可選擇獨立報告。完善的審計報告，對上市公司財務(wù)報表與內(nèi)部控制進(jìn)行了審計分析，并以報告的形式出現(xiàn)，提出了相應(yīng)意見，對促進(jìn)上市公司發(fā)展具有重要作用。

總之，上市公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合十分重要和必要，對減輕會計事務(wù)所工作負(fù)擔(dān)及上市公司審計成本均產(chǎn)生了積極作用，其作為一項系統(tǒng)化工程，需從目標(biāo)定位、合理計劃、創(chuàng)新實踐、報告完善等諸多方面做出努力，未來關(guān)于此課題的探究任重而道遠(yuǎn)。

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