劉文超

（中國港灣工程有限責(zé)任公司，北京 100027）

背景

國家提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的重要戰(zhàn)略構(gòu)想決策，中國企業(yè)越來越多的走出國門，在更廣闊的舞臺上和國外企業(yè)同臺競爭。在“走出去”的企業(yè)中，和基礎(chǔ)建設(shè)相關(guān)的企業(yè)不論從企業(yè)數(shù)量還是從經(jīng)濟(jì)規(guī)模上依然占有舉足輕重的地位。這是因為基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中發(fā)揮著巨大的作用，Aschauer［1］就指出基礎(chǔ)設(shè)施投資能夠帶動經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在隨后的研究中，Munnel［2］提出基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有顯著影響，但是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中經(jīng)常存在著公共資本積累不足的問題。目前全球經(jīng)濟(jì)依然在艱難復(fù)蘇的過程中，很難在短期內(nèi)恢復(fù)到2008年金融危機(jī)前的高增長水平，雖然基建設(shè)施需求在增加，但是由于政府財政收入縮水，導(dǎo)致基建投資減少，資金缺口進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時政府建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項目也顯現(xiàn)出諸如效率低下，滋生腐敗等缺陷。于是，PPP（Public—Private—Partnership）模式應(yīng)運(yùn)而生。在此模式下，公共部門和私營部門可以更好的發(fā)揮各自的優(yōu)勢和經(jīng)驗，為公眾提供更好的產(chǎn)品和服務(wù)。

二、PPP項目的特點

針對狹義PPP項目，公共部門會更加深入的參與到項目中后期的建設(shè)，同時私營部門也會更多的投入到項目前期階段的可行性以及立項等研究。由于雙方全程參與了PPP項目的整個項目生命周期，因此合作時間較BOT以及其他形式的投融資項目更長，雙方所掌握的信息也更加對稱。

在長期合作的過程中，形成合作伙伴關(guān)系。雙方都希望以最少的資源來提供更多更好的產(chǎn)品或服務(wù)，公共部門借此通過某一項目實現(xiàn)公共福利和利益的滿足，私營部門則希望借此目標(biāo)實現(xiàn)自身利益的追求，雙方實現(xiàn)利益共享及風(fēng)險分擔(dān)。

PPP項目作為公益性項目其目的并不是追求利潤最大化，而是為了社會公眾提高福利滿意，在利益共享的過程中公共部門需要從公眾角度出發(fā)控制私營部門可能的高額利潤，而參與到PPP項目的私營部門希望在獲得相對平穩(wěn)的長期投資回報外能夠分享PPP項目的社會成果。在利益分享的同時，由于PPP項目投資額巨大、合同周期長、合約不完備、項目信息的不完全性、決策者的有限理性，以及在特許期內(nèi)的經(jīng)營變量預(yù)測準(zhǔn)確性低等特點，使其面臨比一般工程項目更多的潛在風(fēng)險。PPP項目參與的各方利用自己的優(yōu)勢共同分擔(dān)風(fēng)險來減小合作方面臨的風(fēng)險。舉例來說，在高速公路、鐵路以及港口等項目的后期運(yùn)營過程中如果因流量不足導(dǎo)致公司面臨運(yùn)營風(fēng)險時，公共部門可以提供現(xiàn)金流量補(bǔ)貼來幫助降低私營部門的風(fēng)險；同時私營部門可以充分發(fā)揮自己在運(yùn)營方面的優(yōu)勢承擔(dān)更多的管理職責(zé)，降低公共部門“官僚低效”風(fēng)險。

綜上所述，PPP項目的優(yōu)勢和劣勢總結(jié)如下：

（一）PPP項目的優(yōu)勢：投資主體的多元化，聯(lián)合化；進(jìn)一步改善項目運(yùn)營自主性以及收益的分配，改變了政府部門在項目執(zhí)行過程中的監(jiān)管方式；資金回收方式多樣化；通過科學(xué)管理實現(xiàn)資源利用的最大效益。

（二）PPP項目的劣勢：政府干涉較為頻繁；融資渠道不寬；融資成本高；長遠(yuǎn)效益剖析不定，項目背景不同。

三、會計核算對PPP項目意義

政府采購行為中物有所值（Value for money）的觀點同PPP方式的盛行有密不可分的關(guān)系，不論是公共部門還是私營部門通常通過成本收益的凈現(xiàn)金流（NPV）來評判該模式和傳統(tǒng)方式哪個更有價值。在評價階段的數(shù)據(jù)有大量的假設(shè)，尤其是對于收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及流量的預(yù)估的不準(zhǔn)性，往往使得項目的實際收益和利益相關(guān)方的預(yù)期收益之間存在著差異。因此在PPP項目執(zhí)行過程中，高質(zhì)量的會計信息能夠幫助PPP項目的利益相關(guān)方對于項目各個階段的財務(wù)狀況有一個充分的了解，幫助利益相關(guān)方及時調(diào)整經(jīng)營策略，更好的平衡與兼顧利益相關(guān)方和公共利益之間的矛盾。

同時如下圖1所示，PPP 項目內(nèi)部與外部的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，PPP項目的項目公司只在特許經(jīng)營權(quán)期間對項目擁有占有、使用和獲利的相對產(chǎn)權(quán)；公共產(chǎn)品或服務(wù)的絕對產(chǎn)權(quán)及所有權(quán)依然由政府代表公眾持有。不完全契約的特點使得PPP項目中的利益相關(guān)方很難在項目評估階段預(yù)料到未來或有可能發(fā)生對項目產(chǎn)生影響的所有事件；即使知道不確定因素的存在，但是也很難通過文字進(jìn)行描述或者是進(jìn)行量化，更難用可以證實的方式寫在合同中對各方產(chǎn)生約束力。產(chǎn)權(quán)的重新配置與分配產(chǎn)生的“相對產(chǎn)權(quán)”對于以“絕對產(chǎn)權(quán)/所有權(quán)”為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計提出了挑戰(zhàn)。

圖1 PPP項目組織機(jī)構(gòu)

會計核算和處理方式將直接影響PPP項目的會計信息是否符合質(zhì)量要求，高質(zhì)量的會計信息能夠真實反映PPP項目及項目各投資主體產(chǎn)權(quán)價值流動，保護(hù)其完整性及安全性，并提供財務(wù)報告，讓信息需求者據(jù)此做出決策并加強(qiáng)經(jīng)營管理，以便更好的滿足公眾利益的實現(xiàn)。可以說會計作為基礎(chǔ)信息對于保障PPP項目利益相關(guān)者權(quán)益具有不可替代的作用[6]。

四、我國PPP項目會計核算存在的問題

PPP中的會計核算需要在根本上保證整個基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)控制權(quán)在授權(quán)人手中,當(dāng)協(xié)議內(nèi)容結(jié)束時,該項目的管理公司則需要將經(jīng)營權(quán)交還給授權(quán)人。結(jié)合現(xiàn)狀，PPP項目在會計核算過程中主要存在以下的問題：

（一）PPP項目的范圍

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項目的范圍也越來越廣，其結(jié)構(gòu)和形式也發(fā)生了變化，在實物操作過程中基于實質(zhì)重于形式的原則界定PPP項目。

（二）政府主體的會計核算問題

缺乏對PPP項目審核的專業(yè)機(jī)構(gòu)；同時在收付實現(xiàn)制下，公共資產(chǎn)等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支核算，造成對設(shè)施資產(chǎn)總額等的不了解,導(dǎo)致對使用和收益進(jìn)行分配時缺乏公正性,影響公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常運(yùn)行；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項目形成的固定資產(chǎn)必須在會計上予以確認(rèn)，政府需要首先解決的是PPP項目資產(chǎn)所屬類型的確認(rèn)；其次政府在取得資產(chǎn)時,也不能以全額投資作為資產(chǎn)處理基礎(chǔ),而應(yīng)當(dāng)通過計量出讓經(jīng)營權(quán)的方式取得資產(chǎn)。

（三）按照PPP項目的4個階段來劃分會計核算問題

1.項目公司成立階段

PPP項目公司內(nèi)部可能存在著若干個產(chǎn)權(quán)主體，因此PPP項目公司的需要為個產(chǎn)權(quán)主體提供關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動及產(chǎn)權(quán)交易活動的會計信息，而不明確區(qū)分內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體以企業(yè)整體為一個主體核算的傳統(tǒng)會計難以滿足或無法準(zhǔn)確清晰的反映項目公司的經(jīng)濟(jì)活動對各產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響。

2.項目建設(shè)階段

擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)以及特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費(fèi)用的處理。

(1)關(guān)于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的確認(rèn)，參照會計準(zhǔn)則解釋第2號對BOT項目中的特許經(jīng)營權(quán)的規(guī)定不能作為項目公司的固定資產(chǎn)，按照不同的條件可以作為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或者混合資產(chǎn)。

①不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)：項目公司通過特許經(jīng)營權(quán)對政府或終端客戶收取費(fèi)用來償還項目建造以及運(yùn)營成本，特許經(jīng)營權(quán)只是依托在由所有權(quán)歸政府部門的資產(chǎn)上，因此不能作為項目公司的固定資產(chǎn)。

②無形資產(chǎn)模式：由于項目公司僅在有限期限內(nèi)對于特許經(jīng)營權(quán)有使用權(quán)，具有使用權(quán)而不具備“擁有”或“控制”權(quán)，特許經(jīng)營權(quán)并不是自物權(quán)，從法律角度而言屬于益物權(quán)[7]，因此同傳統(tǒng)意義上的無形資產(chǎn)也是有差異的。

③金融資產(chǎn)模式：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）規(guī)定：從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)。按照解釋2號的規(guī)定，特許經(jīng)營權(quán)可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)的條件：項目公司提供實際建造服務(wù)，且擁有無條件收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)或獲得補(bǔ)償差價的權(quán)利。

④確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型對項目公司賬務(wù)影響：在金融資產(chǎn)模式下，運(yùn)營期間不承擔(dān)建造項目資產(chǎn)的成本的資產(chǎn)攤銷或折舊；而在無形資產(chǎn)模式下，需要通過攤銷抵減無形資產(chǎn)賬面價值。由于攤銷的方式不同，導(dǎo)致了PPP項目公司盈利時間分布不同。在金融資產(chǎn)模式下，PPP項目的運(yùn)營收入只要能夠涵蓋運(yùn)營成本即可盈利，而在無形資產(chǎn)模式下，運(yùn)營收入不僅要涵蓋運(yùn)營成本，還需要支付無形資產(chǎn)攤銷，在運(yùn)量不足時，運(yùn)營公司可能會長期處于虧損狀態(tài)。這樣的差異有可能導(dǎo)致PPP項目公司時按照“需求”根據(jù)準(zhǔn)則設(shè)定合同條款，來操縱最終會計結(jié)果。

⑤綜上所述，雖然對于特許經(jīng)營權(quán)的入賬方式還有爭論，但是根據(jù)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則從保守性原則而言，確認(rèn)為無形資產(chǎn)是更為合理的方式。

（2）借款費(fèi)用的賬務(wù)處理：雖然PPP項目的特許經(jīng)營權(quán)被視作無形資產(chǎn)，但是其既不屬于外購無形資產(chǎn)，也很難認(rèn)定為自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，同時該權(quán)利是基于政府對資產(chǎn)進(jìn)行驗收后賦予的，可以視作項目公司代政府建設(shè)固定資產(chǎn)，在項目資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)之前，項目公司為了支付工程成本而發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)視作項目公司在建設(shè)期間“總體投入”中的一部分，需要在建造期間進(jìn)行資本化處理，并且在以后期間作為費(fèi)用的支出。

（3）項目運(yùn)營階段

①收入的確認(rèn)：在項目運(yùn)營階段運(yùn)營公司的收入主要來自政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)以及可行性缺口補(bǔ)助需要計入運(yùn)營公司的營業(yè)收入，而不能作為投資收益。需要特別指出的是，項目公司的長期應(yīng)收賬款產(chǎn)生的衍生利息雖然既可以計入營業(yè)收入也可以作為投資收益，對凈利潤不產(chǎn)生任何的影響，但是會造成營業(yè)收入和營業(yè)成本的不配比，造成毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指數(shù)的不正常；在項目公司進(jìn)行進(jìn)一步融資（包括發(fā)行股票&債券）時影響潛在投資者對公司經(jīng)營狀況的誤判。

②特許經(jīng)營權(quán)的攤銷：如果特許經(jīng)營權(quán)作為金融資產(chǎn)，則項目公司無需對此進(jìn)行攤銷處理；而如果作為無形資產(chǎn)，項目公司需要在特許經(jīng)營期內(nèi)對特許經(jīng)營權(quán)費(fèi)用進(jìn)行完全的攤銷。攤銷可以使用年限平均以及工作量法。平均年限法的好處是簡單，但是和運(yùn)營公司的收入不匹配；如果采用工作量法，由于特許經(jīng)營期間的總流量不確定，容易造成攤銷費(fèi)用的不合理性，同時該種方法容易造成運(yùn)營公司人為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，影響到報表的公允性。

③日常維護(hù)支出：在運(yùn)營階段為了保證項目資產(chǎn)的正常運(yùn)行，運(yùn)營公司除承擔(dān)運(yùn)營外還要承擔(dān)日常維護(hù)工作，這些日常的維護(hù)工作既不會提高資產(chǎn)的性能也不會顯著延長資產(chǎn)的壽命，加上資產(chǎn)并不屬于運(yùn)營公司所有，因此日常維護(hù)支出計入當(dāng)期損益即可。同時，該筆費(fèi)用在計入當(dāng)期時計入營業(yè)成本比計入管理費(fèi)用更加合理。雖然計入這兩個科目對于企業(yè)毛利率不產(chǎn)生影響，但是會對項目的邊際利潤率產(chǎn)生影響；誤導(dǎo)信息使用者對于公司經(jīng)營狀況的理解。

④定期大修費(fèi)用的支出：由于PPP項目經(jīng)營時間較長，在運(yùn)營期間除了日常維護(hù)之外，還需要對資產(chǎn)定期進(jìn)行大修，兩者之間的區(qū)別在于大修費(fèi)用較高，周期較長，運(yùn)營公司往往會對此制定計劃。資產(chǎn)的大修支出也存在不同的情況：

A.增加的運(yùn)營設(shè)備不屬于特許經(jīng)營權(quán)期末移交的范圍：項目公司在運(yùn)營過程中根據(jù)需要購置的設(shè)備，該設(shè)備在運(yùn)營期末不屬于無償移交給政府的部分，應(yīng)該作為運(yùn)營公司的自有資產(chǎn)通過“存貨”或者“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行處理。在運(yùn)營結(jié)束后按照正常的資產(chǎn)處理方式進(jìn)行。

B.移交范圍內(nèi)的資產(chǎn)：由于項目資產(chǎn)并不是運(yùn)營公司固定資產(chǎn)，核算的是特許經(jīng)營權(quán)，因此不能按照資產(chǎn)價值調(diào)整“無形資產(chǎn)”的賬面價值，只能作為支出來進(jìn)行處理。在大修過程中被替換的資產(chǎn)可以通過“無形資產(chǎn)減值”處理；而在大修過程中發(fā)生的其他支出：

——根據(jù)項目實施計劃，按照預(yù)計負(fù)債從運(yùn)營期一開始進(jìn)行計提，待實際費(fèi)用發(fā)生時借計提時使用科目，貸銀行存款；

——或者在發(fā)生時計入“長期待攤費(fèi)用”，在資產(chǎn)使用期間內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。

在PPP項目中項目公司承諾設(shè)施能夠更好服務(wù)大眾滿足大眾需求，因此該筆支出是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，履行該業(yè)務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性大于50%，該金額可以進(jìn)行合理的估計；因此按照預(yù)計負(fù)債的方式從運(yùn)營第一年開始在財務(wù)報表上對該事項進(jìn)行記錄，可以讓利益相關(guān)方對于企業(yè)的未來發(fā)展有一個更公允的判斷。而且資產(chǎn)本身不屬于項目公司所有，因此大修費(fèi)用計入長期待攤費(fèi)用歸結(jié)到企業(yè)資產(chǎn)中顯然也是不合適的。

（4）項目移交階段

對于需要無償移交的資產(chǎn)，在運(yùn)營期間已經(jīng)全部攤銷完，無需進(jìn)一步的處理；而項目公司自有資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照法律、法規(guī)或者是PPP項目特許權(quán)的約定進(jìn)行處理。

需要特別提出的是，如果在特許權(quán)協(xié)議中規(guī)定在項目移交階段，項目公司需要保證基礎(chǔ)設(shè)施的使用性能或滿足政府對于基礎(chǔ)設(shè)施的參數(shù)要求，由此在移交給政府部門之前項目公司需要對基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行改造。該筆改造費(fèi)用同大修費(fèi)用相比較的區(qū)別在于：①該支出不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益以及現(xiàn)金的流入；②該費(fèi)用發(fā)生在運(yùn)營期結(jié)束。該筆費(fèi)用的性質(zhì)在一定程度上類似于礦產(chǎn)開采后的恢復(fù)費(fèi)用，因此可以在項目初期將資本成本的折現(xiàn)值計入無形資產(chǎn)的賬面價值并進(jìn)行攤銷，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，并按照資本成本進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。

五、國際會計準(zhǔn)則和英國PPP項目會計核算借鑒

（一）國際會計準(zhǔn)則

2008年1月1日生效的《國際財務(wù)報告解釋公告第 12 號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》對運(yùn)營商提供公共部門基礎(chǔ)設(shè)施與服務(wù)需要采用的會計處理方式進(jìn)行了闡述，但是在該解釋公告中沒有包含政府或公共方的會計處理方式。在該解釋公告中，對服務(wù)特許協(xié)議的范圍進(jìn)行了規(guī)定：

——授權(quán)人（政府或公共部門）對基礎(chǔ)設(shè)施的使用具有控制權(quán)：當(dāng)授權(quán)人可以控制或監(jiān)管隨基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的服務(wù)、服務(wù)的對象以及服務(wù)的價格，即可視為授權(quán)人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。對價格的控制可以通過授權(quán)人、合同或者是監(jiān)管機(jī)構(gòu)（上限控制）等方式。

——授權(quán)人在協(xié)議結(jié)束時不論通過所有權(quán)、權(quán)益還是其他方式對設(shè)施的剩余價值具有控制權(quán)。具有限制營運(yùn)商出售或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的能力，同時在服務(wù)協(xié)議結(jié)束時，基礎(chǔ)設(shè)施的剩余價值由運(yùn)營商交還給授權(quán)人。

該解釋公告同時對資產(chǎn)的類型進(jìn)行了規(guī)定：

金融資產(chǎn) 營運(yùn)商擁有無條件從授權(quán)人處或在授權(quán)人的指示下獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。無形資產(chǎn) 營運(yùn)商有權(quán)根據(jù)服務(wù)的使用情況收費(fèi)，收取的金額視公眾使用服務(wù)的程度而定。金融資產(chǎn)及無形資產(chǎn)營運(yùn)商的回報部分源自金融資產(chǎn)、部分源自無形資產(chǎn) 。

并明確指出在無形資產(chǎn)模式下，按照《國際會計準(zhǔn)則第 23 號——借款費(fèi)用》（IAS 23）的規(guī)定，由特許權(quán)協(xié)議產(chǎn)生的借款費(fèi)用在建造期間應(yīng)當(dāng)資本化，其他情況下，均應(yīng)費(fèi)用化。

（二）英國PPP項目核算

英國作為最早采用PPP項目模式的國家，于2009年6月決定PPP項目的國會預(yù)算和資源賬要參照IFRS，并以本國會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)準(zhǔn)備預(yù)算編制。由于英國的政府和企業(yè)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，因此財政部將IFRS 解釋公告12中針對私營部門或者是運(yùn)營公司資產(chǎn)確認(rèn)的方法擴(kuò)展到公共部門，通過控制權(quán)的劃分來決定資產(chǎn)在哪一方的資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)。

對于PPP項目公司而言，在90年代根據(jù)英國會計準(zhǔn)則（UK GAAP）將PPP項目資產(chǎn)作為有形資產(chǎn)處理，導(dǎo)致PPP公司在運(yùn)營前期出現(xiàn)巨額的累計虧損并在賬面形成大量的“凍結(jié)資金”（locked-in cash）導(dǎo)致利潤被后置，運(yùn)營公司的股東無法得到應(yīng)有的紅利分配。隨著PPP項目范圍的擴(kuò)大，應(yīng)收款會計逐漸取代了固定資產(chǎn)會計，使得運(yùn)營公司在報表上達(dá)到較好的盈利狀況。在采用了IFRS之后，根據(jù)解釋公告12的規(guī)定，采用無形資產(chǎn)方式的PPP項目公司在運(yùn)營早期的盈利狀況不如金融資產(chǎn)類型的公司，由此IAS 38(KPMG,008) 對具有固定產(chǎn)量，且在特許期的前期的使用量較少的設(shè)備將折舊方式進(jìn)行了調(diào)整允許使用工作量法取代傳統(tǒng)的直線折舊。

但是在實際上，英國的PPP項目公司依然會采用UK GAPP進(jìn)行賬務(wù)處理，但是會依據(jù)IFRS 12進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以便使上市公司的母公司進(jìn)行報表合并。

六、PPP項目會計核算具體操作建議

（一）PPP業(yè)務(wù)收入和成本的確認(rèn)

財政部于2008年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對BOT業(yè)務(wù)提出了具體核算指引，通過PPP項目和BOT項目的對比：

類型 主體 是否有資產(chǎn)所有權(quán) 產(chǎn)權(quán)描述 計量選擇 運(yùn)營基礎(chǔ)運(yùn)營結(jié)束資產(chǎn)處置 其它BOT 私營公司成立的BOT公司 否 暫時擁有所有權(quán)，在資產(chǎn)移交前可視同固定資產(chǎn) 歷史成本 特許經(jīng)營權(quán) 轉(zhuǎn)移+清算PPP 公私雙方合營組建 否使用及收益權(quán)，資產(chǎn)不可作為固定資產(chǎn)，可以是無形、金融或混合資產(chǎn)歷史成本，未來可考慮使用公允價值特許經(jīng)營權(quán) 轉(zhuǎn)移+清算私營方可能會撤出，或者變更

解釋2號在現(xiàn)階段也可以作為對PPP項目賬務(wù)處理的指導(dǎo)依據(jù)。項目公司提供實際建造服務(wù)，在建造期間可以按照《建造合同》（企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號）確認(rèn)收入和成本；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司可以按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號《收入準(zhǔn)則》確認(rèn)經(jīng)營服務(wù)的相關(guān)收入。如果項目公司并未提供實際建造服務(wù)，而是采用發(fā)包的形式將基礎(chǔ)設(shè)施施工交于第三方實施，則在基礎(chǔ)建設(shè)期間不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，按照建設(shè)期間支付的工程款項確認(rèn)為無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或混合資產(chǎn)。

（二）具體賬務(wù)處理

PPP項目的形式繁多，并且有新的類型不斷產(chǎn)生，這里我們將PPP項目分成兩類：一類是托管模式；另一類是特許經(jīng)營權(quán)模式。

1.托管模式賬務(wù)處理

經(jīng)濟(jì)行為假設(shè)：政府確定某一項目采用PPP模式，在該項目中由政府負(fù)責(zé)出資，通過招標(biāo)方式確定建設(shè)者，在項目建成后付費(fèi)給項目公司托管以確保公眾利益的實現(xiàn)；企業(yè)則是通過建造、代管或者運(yùn)營在滿足公眾利益的基礎(chǔ)上獲益。因此：

(1) 建設(shè)階段

根據(jù)完工百分比法確認(rèn)工程合同收入、結(jié)轉(zhuǎn)工程合同成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本—××工程

工程施工—合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入—××工程

發(fā)生的工程建設(shè)費(fèi)用計入合同成本：

借：工程施工—合同成本

貸：銀行存款、原材料等

與政府結(jié)算發(fā)生的工程價款：

借：應(yīng)收賬款—××政府

貸：工程結(jié)算—××工程

收到政府應(yīng)結(jié)算的工程價款：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款—××政府

項目完工移交政府并進(jìn)行決算：

借：工程結(jié)算—××工程

貸：工程施工—合同成本

工程施工—合同毛利

(2)運(yùn)營階段：政府付費(fèi)，企業(yè)運(yùn)營，參照勞務(wù)合同結(jié)算方式：

確認(rèn)勞務(wù)收入：

借：應(yīng)收賬款—××政府

貸：主營業(yè)務(wù)收入—××工程

結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本—××工程

貸：勞務(wù)成本

發(fā)生勞務(wù)成本：

借：勞務(wù)成本

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

收到政府的勞務(wù)款：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款—××政府

2.特許經(jīng)營權(quán)模式

特許權(quán)合同中規(guī)定公私雙方的權(quán)力和義務(wù)是在特許經(jīng)營期內(nèi)公私雙方關(guān)系的基本原則。施工企業(yè)在建設(shè)期間的賬務(wù)處理方式可以參照“（1）建設(shè)階段”中的方式；特許經(jīng)營期作為無形資產(chǎn)，同托管模式相比較，在確認(rèn)收入的同時需要確認(rèn)無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)—××特許經(jīng)營權(quán)

貸：主營業(yè)務(wù)成本—××工程

工程施工—合同毛利

在項目運(yùn)營階段，項目公司按照合同約定的方式獲得收入。同時需要將特許經(jīng)營權(quán)在特許經(jīng)營期內(nèi)完全攤銷：

借：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

貸：累計攤銷—××特許經(jīng)營權(quán)

此外特許經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)，在特許經(jīng)營期內(nèi)需要進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值的情況，需要幾天減值準(zhǔn)備。在特許經(jīng)營期結(jié)束時，不論企業(yè)是否收回成本，無形資產(chǎn)—××特許經(jīng)營權(quán)科目余額為“0”。

在運(yùn)營結(jié)束時，并按照特許經(jīng)營協(xié)議中的規(guī)定將狀況符合要求的基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府部門。如果涉及到項目公司自有資產(chǎn)的出售，損益計入“營業(yè)外支出或收入”，

結(jié)論

目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等尚未對PPP模式的會計處理做出相應(yīng)的規(guī)定，理論界、實務(wù)界對相關(guān)問題的存在很多的爭論，急需相關(guān)政策法規(guī)的制定和完善：

——參照國際先進(jìn)經(jīng)驗，健全PPP項目公司會計理論體系，明確PPP項目會計核算的范圍。

——關(guān)注業(yè)務(wù)流程，提高核算可操作性，例如資產(chǎn)分類的簡約化，避免通過采用金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的劃分人為操縱利潤。