張 良

（江西銅業(yè)集團(tuán)公司 武山銅礦，江西 瑞昌 332204）

1 引言

改革開放以來，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了巨大的成就。在這些成就的背后，有些成就簡略了環(huán)境因素，甚至是以犧牲環(huán)境為代價來發(fā)展經(jīng)濟(jì)。在2006年會計準(zhǔn)則頒布時，借鑒國外經(jīng)驗，對企業(yè)經(jīng)營過程中的環(huán)境保護(hù)義務(wù)進(jìn)行承擔(dān)，尤其是對資產(chǎn)棄置費用做了規(guī)定。但在實務(wù)操作過程中，對資產(chǎn)棄置義務(wù)處理的執(zhí)行力度不到位，很多負(fù)有資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)沒有按會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，如我國采掘業(yè)66家上市公司中高達(dá)74.24%的企業(yè)未確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)（2010年年報數(shù)據(jù)）［2］。同時，在執(zhí)行會計準(zhǔn)則的企業(yè)中，對資產(chǎn)棄置義務(wù)在報表中的披露也不足，“即使進(jìn)行了相應(yīng)的披露，企業(yè)披露的資產(chǎn)棄置義務(wù)信息內(nèi)容也相當(dāng)模糊，對使用者而言價值較低”［3］。結(jié)合我國企業(yè)目前經(jīng)營狀況和特點，研究分析資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理，提出了“資產(chǎn)棄置義務(wù)的專項儲備”觀點。

2 相關(guān)問題研究

2.1 資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理與基礎(chǔ)會計理論的差異

2.1.1 資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理的基本思路

把企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的義務(wù)進(jìn)行預(yù)計，對這種預(yù)計進(jìn)行合理折現(xiàn)，并予以確認(rèn)計入預(yù)計負(fù)債。將資產(chǎn)棄置義務(wù)的成本進(jìn)行資本化處理，在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。同時，在以后各期對預(yù)計負(fù)債按折現(xiàn)率進(jìn)行攤余成本的計量。涉及的主要會計分錄有：（1）確認(rèn)資產(chǎn)與預(yù)計負(fù)債：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“預(yù)計負(fù)債”；（2）對資本化的固定資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：借記“制造費用”，貸記“累計折舊”；（3）按折現(xiàn)率調(diào)整預(yù)計負(fù)債：借記“財務(wù)費用”，貸記“預(yù)計負(fù)債”；（4）所得稅納稅調(diào)整：借記“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”，貸記“應(yīng)交稅費”［4］。

2.1.2 “資產(chǎn)棄置義務(wù)”會計處理方法與基礎(chǔ)會計理論的差異

一是，把資產(chǎn)棄置義務(wù)的棄置費用進(jìn)行資本化計入資產(chǎn)，這與“資產(chǎn)”的理論定義存在差異：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十條“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”首先，資產(chǎn)棄置義務(wù)所要發(fā)生的棄置費用是將來的一種預(yù)計，不是過去的交易；其次，將來的棄置費用是一種經(jīng)濟(jì)利益的流出，不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；再次，這種棄置義務(wù)不是企業(yè)擁有或者控制的資源。因此，把資產(chǎn)棄置義務(wù)的棄置費用進(jìn)行資本化確認(rèn)，不符合資產(chǎn)的定義。

二是，把對預(yù)計負(fù)債的攤余價值調(diào)整計入財務(wù)費用，這與“財務(wù)費用”的理論定義存在差異：在會計準(zhǔn)則科目表的注解中，對“財務(wù)費用”的解釋是，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用。資產(chǎn)棄置義務(wù)的棄置費用與企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金沒有任何關(guān)系。即使考慮到對棄置費用進(jìn)行了折現(xiàn)，在資產(chǎn)使用期內(nèi)對預(yù)計負(fù)債進(jìn)行攤余價值計量，對其價值的調(diào)整計入財務(wù)費用也不合理［5］。

2.2 資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理對財務(wù)報表的影響及披露

2.2.1 “資產(chǎn)棄置義務(wù)”會計處理對財務(wù)報表的主要影響

從資產(chǎn)負(fù)債表來看，資產(chǎn)棄置義務(wù)會計的處理對資產(chǎn)棄置費用進(jìn)行了折現(xiàn)，按折現(xiàn)金額進(jìn)行了資本化的確認(rèn)，因而增加了固定資產(chǎn)的原值。

從利潤表來看，因固定資產(chǎn)的原值增加，因此每期通過折舊計入的成本也相應(yīng)增加；同時，因?qū)︻A(yù)計負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)調(diào)整，每期的財務(wù)費用也相應(yīng)增加。所以，增加的折舊費用、財務(wù)費用減少了當(dāng)期的經(jīng)營成果。

從納稅影響來看，因?qū)Y產(chǎn)棄置義務(wù)費用的預(yù)計處理，使資產(chǎn)負(fù)債的計稅依據(jù)發(fā)生變化，需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，在遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行體現(xiàn)。

2.2.2 需對報表進(jìn)行披露的內(nèi)容

資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理涉及到的會計政策、會計估計，涉及到的對經(jīng)營成本的影響，涉及到的資產(chǎn)、負(fù)債、折現(xiàn)率等均需進(jìn)行披露，以便報表使用者對企業(yè)整體運營情況更加了解。

2.3 對資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理提出的新構(gòu)想

通過對資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計研究分析，可以看出：現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計處理，在理論上與基礎(chǔ)會計理論不符；在實務(wù)上的操作較為復(fù)雜：一是賬務(wù)處理復(fù)雜，二是報表影響復(fù)雜，三是報表的披露復(fù)雜。結(jié)合會計理論與會計實踐情況，試圖找到一種會計處理方法，既能充分體現(xiàn)對資產(chǎn)棄置義務(wù)的承擔(dān)，又能在實務(wù)操作上簡便可行的方法。因此，提出了資產(chǎn)棄置義務(wù)的“專項儲備”會計處理方法。

“專項儲備”會計處理方法的設(shè)想：對資產(chǎn)棄置義務(wù)在購建固定資產(chǎn)時不進(jìn)行折現(xiàn)的初始確認(rèn)，為保證這種義務(wù)有足夠的現(xiàn)金支付，每年提存一定的保證金形成專項儲備，并在提存保證金時資產(chǎn)棄置義務(wù)的費用確認(rèn)。涉及的主要會計分錄有：（1）提存保證金時：借記“銀行存款（專項儲備）”，貸記“銀行存款（一般賬戶）”；（2）按提存金額確認(rèn)費用及儲備，借記“制造費用”，貸記“專項儲備”。（3）實際發(fā)生資產(chǎn)棄置義務(wù)時，借記“專項儲備”，貸記“銀行存款（專項儲備）”。因提存的保證金不具有流動性，視同現(xiàn)金流真實發(fā)生，對企業(yè)進(jìn)行優(yōu)惠，不進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。“專項儲備”會計處理沒有改變原有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)，只是所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化，通過這種會計處理，確保了對未來資產(chǎn)棄置義務(wù)的資金安排。

3 案例分析

3.1 資產(chǎn)棄置義務(wù)不同方法下的會計處理

2007年A公司征地建設(shè)尾礦庫、廢石堆場分別發(fā)生費用36300萬元，與資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)的費用4191萬元（安全保障313萬元、植被恢復(fù)及復(fù)墾730萬元、地形景觀恢復(fù)治理2940萬元、地質(zhì)災(zāi)害防治208萬元）。項目使用期20年，利率按集團(tuán)財務(wù)公司存、貸款利率計算，其中：貸款利率5%計算，存款利率2%。不考慮利率調(diào)整。

2011年開始，A公司按規(guī)定繳納保證金為200萬元。保證金的計算：存儲標(biāo)準(zhǔn)×礦區(qū)面積×面積系數(shù)（累進(jìn)） ×開采系數(shù)×采礦許可證剩余年限。為使數(shù)據(jù)可比，假定A公司從2007年開始繳納保證金，第一年按200萬元，以后每年根據(jù)“保證金”計算的公式，按照6萬元/年遞減。數(shù)據(jù)計算見表1。

表1 2007-2017資產(chǎn)、負(fù)債、利潤數(shù)據(jù)計算表

（1）對資產(chǎn)棄置義務(wù)不執(zhí)行會計準(zhǔn)則的會計處理。

在取得固定資產(chǎn)時，對資產(chǎn)棄置義務(wù)不做處理，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 36300

貸：銀行存款 36300

在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，每年進(jìn)行折舊，會計分錄如下：

借：制造費用 1815

貸：累計折舊 1815

（2）對資產(chǎn)棄置義務(wù)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的會計處理。

在取得固定資產(chǎn)時，把公司需承擔(dān)的資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行資本化，計入固定資產(chǎn)初始成本。會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 37880

貸：銀行存款 36300

預(yù)計負(fù)債 1580在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，每年進(jìn)行折舊，會計分錄如下：

借：制造費用 1894

貸：累計折舊 1894根據(jù)公司內(nèi)部貸款利率確定每年需調(diào)整預(yù)計負(fù)債的利息，以第1年為例，會計分錄如下：借：財務(wù)費用 79

貸：預(yù)計負(fù)債 79（3）按“專項儲備”方法進(jìn)行的會計處理。在取得固定資產(chǎn)時，對資產(chǎn)棄置義務(wù)不做處理，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 36300

貸：銀行存款 36300

在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，每年進(jìn)行折舊，會計分錄如下：

借：制造費用 1815

貸：累計折舊 1815

當(dāng)企業(yè)存出保證金時，以存出保證金的金額作為費用確認(rèn)，并確認(rèn)將來棄置義務(wù)的專項儲備資金，以第1年為例，會計分錄如下：

存出保證金時：

借：銀行存款——保證金 200

貸：銀行存款 200

確認(rèn)專項儲備：

借：制造費用——資產(chǎn)棄置費用 200

貸：專項儲備 200

（4）納稅的會計處理調(diào)整。

對資產(chǎn)棄置義務(wù)不執(zhí)行會計準(zhǔn)則的會計處理，對所得稅稅前扣除沒有影響，無需做納稅調(diào)整。

對資產(chǎn)棄置義務(wù)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的會計處理，需要進(jìn)行納稅調(diào)整：

確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的納稅調(diào)整，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 395（1518*25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 395

以后每年遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回，以第1年為例，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 20（79*25%，對應(yīng)的利息）

遞延所得稅負(fù)債 20（79*25%，對應(yīng)資產(chǎn)、折舊部分）

貸：應(yīng)交稅費 40按“專項儲備”方法進(jìn)行的會計處理，在每年存出保證金，確認(rèn)費用與負(fù)債時，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，以第1年為例，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（200*25%）

貸：應(yīng)交稅費 50

從以上會計處理來看，“專項儲備”會計處理方法存在明顯的優(yōu)勢：

一是在實務(wù)操作上更簡便易行，僅在每年存出保證金時，同時確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)費用與預(yù)計負(fù)債，不需要對固定資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債進(jìn)行資本化處理，或攤余價值會計處理。雖然“專項儲備”會計處理也需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，但只要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，不涉及遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。

二是在會計處理方法上，既滿足了對未來資產(chǎn)棄置義務(wù)的履約責(zé)任，又解決了因資產(chǎn)棄置義務(wù)而虛增固定資產(chǎn)的賬面價值和后續(xù)攤銷過程中承擔(dān)的財務(wù)費用兩大難題，讓業(yè)務(wù)處理更加符合會計基礎(chǔ)理論。

3.2 三種會計處理對A公司財務(wù)報表的主要影響

3.2.1 三種會計處理方法下資產(chǎn)負(fù)債表的比較

（1）未執(zhí)行會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表。

資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)項目采用歷史成本計價，未對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行資本化處理，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項目（如固定資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)）、負(fù)債項目（如預(yù)計負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債）不會因為未來的資產(chǎn)棄置義務(wù)而變化。

（2）執(zhí)行會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表變化。

對資產(chǎn)棄置義務(wù)按折現(xiàn)價值進(jìn)行了資本化的會計處理，使固定資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債項目均增加了1580萬。因資產(chǎn)、負(fù)債的計價基礎(chǔ)發(fā)生變化，遞延資產(chǎn)（負(fù)債）同時增加。在以后各期，預(yù)計負(fù)債會逐年上升，遞延所得稅資產(chǎn)相應(yīng)逐年增加；隨著固定資產(chǎn)折舊的發(fā)生，資產(chǎn)棄置義務(wù)資本化部分的折舊會引起遞延所得稅負(fù)債逐年轉(zhuǎn)回。

（3）按“專項儲備”會計處理的資產(chǎn)負(fù)債表變化。

在購建固定資產(chǎn)當(dāng)年，未對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行資本化處理，資產(chǎn)負(fù)債表項目不會因為未來的資產(chǎn)棄置義務(wù)而變化。以后各期，在存出保證金時確認(rèn)“專項儲備”，“專項儲備”會逐年上升。同時，由于“專項儲備”的確認(rèn)，權(quán)益內(nèi)部會發(fā)生變動，在未分配利潤與“專項儲備”之間發(fā)生變動，同時使得遞延所得稅資產(chǎn)也逐年增加。

從資產(chǎn)負(fù)債表的變化來看：未執(zhí)行會計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理不利于企業(yè)對資產(chǎn)棄置義務(wù)責(zé)任的履約；執(zhí)行會計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理，通過“預(yù)計負(fù)債”加強企業(yè)對資產(chǎn)棄置義務(wù)責(zé)任的履約，但是卻無法保證企業(yè)在履約時有足夠的資金進(jìn)行支付；“專項儲備”會計處理方法下，也強調(diào)企業(yè)的資產(chǎn)棄置履約義務(wù)，但它從根源上解決了資金的支付問題，同時在權(quán)益中體現(xiàn)的是內(nèi)部變動，不會影響資產(chǎn)負(fù)債率的變化，更有助于防范財務(wù)風(fēng)險。同時，由于“專項儲備”會計處理方法不會影響權(quán)益的變化，從企業(yè)資產(chǎn)保值增值角度來看，被受監(jiān)管的企業(yè)管理層也更容易接受。

3.2.2 三種會計處理方法下利潤表的比較

（1）未執(zhí)行會計準(zhǔn)則的利潤表。

未執(zhí)行會計準(zhǔn)則的利潤表，當(dāng)期不會因資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生改變，只有在棄置義務(wù)履約支付費用時，才會一次性反映利潤的減少。

（2）執(zhí)行會計準(zhǔn)則的利潤表變化。

因固定資產(chǎn)的財務(wù)價值增加，每年固定資產(chǎn)的攤銷計入成本費用增加79萬。同時，以后每年按內(nèi)含報酬率確認(rèn)財務(wù)費用，且財務(wù)費用逐年加速上升。因此，利潤表中的總成本費用（受折舊、財務(wù)費用兩個因素影響）會因資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生受到影響，且這種影響逐年加速上升（加速上升的速率由折現(xiàn)率或內(nèi)含報酬率的大小決定）。

（3）按“專項儲備”會計處理的利潤表變化。

因未對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)計入固定資產(chǎn)，因此折舊不會對利潤產(chǎn)生影響，僅在每年存出保證金確認(rèn)費用時會對利潤表產(chǎn)生影響，但這種影響逐年下降（圖1）。

圖1 三種不同會計處理下利潤表變化圖

從利潤表的變化來看：未執(zhí)行會計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理不受資產(chǎn)棄置義務(wù)的影響；執(zhí)行會計準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理，其利潤受資產(chǎn)棄置義務(wù)資本化攤銷、按折現(xiàn)率確認(rèn)的財務(wù)費用兩個因素影響，且折現(xiàn)率會導(dǎo)致影響加速上升［6］，但無法通過利潤表進(jìn)行直接反映；“專項儲備”會計處理方法下，影響利潤表的因素只有一個，存出保證金時進(jìn)行費用的確認(rèn)，但它也無法直接反映在利潤表中。執(zhí)行會計準(zhǔn)則、“專項儲備”會計處理方法從利潤表的反映上來看，都不能直觀體現(xiàn)棄置義務(wù)的費用變化或資本化攤銷與攤余價值調(diào)整的影響。

盡管這種影響在利潤表上的變化都不能直觀反映，但是從企業(yè)的經(jīng)營來看，“專項儲備”會計處理方法會使企業(yè)經(jīng)營更加穩(wěn)健。執(zhí)行會計準(zhǔn)則方法對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的負(fù)面影響逐年增加；而在“專項儲備”會計處理方法下，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的負(fù)面影響在逐年下降，對利潤的影響趨勢與資產(chǎn)減少的趨勢相同。

3.3 會計報表的相關(guān)披露

（1）未執(zhí)行會計準(zhǔn)則的報表披露。

因為沒有對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會計處理，因而在財務(wù)報表披露時沒有需要另行披露的項目。

（2）執(zhí)行會計準(zhǔn)則的報表披露。

會計準(zhǔn)則沒有對資產(chǎn)棄置義務(wù)需要披露的項目進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。從以上會計處理來看，凡是在業(yè)務(wù)處理過程中涉及到的會計科目，如“固定資產(chǎn)”、“預(yù)計負(fù)債”、“制造費用”、“財務(wù)費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”等項目，其變動對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表會產(chǎn)生影響。除此之外，還應(yīng)披露資產(chǎn)棄置義務(wù)資本化的折現(xiàn)率或內(nèi)含報酬率。

（3）按“專項儲備”會計處理的報表披露。

采用“專項儲備”會計處理的報表披露，與執(zhí)行會計準(zhǔn)則規(guī)定的一樣，凡是涉及報表項目變動的均需對資產(chǎn)棄置義務(wù)的相關(guān)政策、會計估計進(jìn)行披露。由于“專項儲備”會計處理方法簡單，涉及到的會計科目較少。報表披露中只需揭示資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計政策、相關(guān)估計，預(yù)計負(fù)債中的期初、期末金額的變動直接從資產(chǎn)負(fù)債表中就可以看到，且其變動即對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響。這些變化在報表中能直接反映出來，甚至不需要進(jìn)行報表附注的查詢。

從報表的披露來看，執(zhí)行會計準(zhǔn)則方法處理下報表披露不足，即使報表信息披露完整，由于企業(yè)對資產(chǎn)棄置義務(wù)的折現(xiàn)率不同，同行業(yè)的報表可比性分析也變差。在這一點上，“專項儲備”會計處理方法更具優(yōu)勢：即使不對財務(wù)報表進(jìn)行深層次的分析，也能全面、清晰地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況及其變動影響因素，它使同行業(yè)的報表對比更具可行性。

通過對不執(zhí)行準(zhǔn)則、執(zhí)行會計準(zhǔn)則、執(zhí)行“專項儲備”會計的三種方法對比研究，可以看出，按“專項儲備”會計方法更具有合理性。它解決了實務(wù)操作與會計基礎(chǔ)理論的不符問題，對企業(yè)中存在的報表可理解性、同行業(yè)報表的可比性都能得到較好的解決。

4 總結(jié)

從現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的處理方法入手，討論了其與基礎(chǔ)會計理論的差異，研究了其對會計處理、報表影響、報表披露的不足之處，提出了對資產(chǎn)棄置義務(wù)的“專項儲備”觀點。得出的主要研究結(jié)論是：資產(chǎn)棄置義務(wù)的“專項儲備”會計處理方法，與會計基礎(chǔ)理論保持了高度的一致，對未來需要履行的義務(wù)通過“專項儲備”進(jìn)行固化，確保了履行義務(wù)的資金來源。在實務(wù)操作過程中，“專項儲備”會計處理方法增強了報表的可理性與行業(yè)報表的可比性。