馮文龍

(成都大學 商學院，四川 成都610106)

自上世紀20年代以來，就有一些國外的公司開始將預算引入企業(yè)管理，此后通用汽車、通用電氣等大公司實施預算管理的成功加快了全面預算管理的推廣應用,使其成為有效的管理工具而被廣泛使用。

隨著全球經(jīng)濟環(huán)境的變遷、企業(yè)組織結構的創(chuàng)新等一系列的重大變化，預算的理論和方法由于缺乏長遠、綜合的戰(zhàn)略目標導向而出現(xiàn)了一定的盲目性，使得傳統(tǒng)的預算管理受到了嚴重的挑戰(zhàn)，其弊端日益凸顯，受到業(yè)界的質疑：如片面追求短期的利潤目標而忽略企業(yè)長期的戰(zhàn)略重心，與企業(yè)戰(zhàn)略嚴重脫節(jié)，對非財務指標關注不足，預算控制手段的單一和業(yè)績評價不科學等。其中，最成為業(yè)界詬病的是預算目標與企業(yè)戰(zhàn)略的脫節(jié)使得企業(yè)的預算猶如“脫韁的野馬”，偏離公司戰(zhàn)略軌跡或與公司戰(zhàn)略不相匹配。

據(jù)賽迪顧問有關調查的相關數(shù)據(jù)表明：沒有把預算和公司戰(zhàn)略有機結合的公司約占總數(shù)的70%。他們對公司不同成長階段發(fā)展戰(zhàn)略、目標重心和年度計劃的進展狀況缺乏有效手段和工具進行細化，認為預算與公司的戰(zhàn)略關系并不重要?？ㄆ仗m等學者在其所著的《戰(zhàn)略導向的組織》一文中也提出：商業(yè)組織并沒有將預算與戰(zhàn)略聯(lián)系起來的大約有60%。來自國內的預算管理的調查研究的相關資料也顯示，實施傳統(tǒng)預算管理的企業(yè)預算指標與與公司戰(zhàn)略的脫節(jié)情況不容樂觀。

現(xiàn)代企業(yè)管理已經(jīng)突破了傳統(tǒng)企業(yè)的邊界，將企業(yè)視為和外界密切關聯(lián)的整體，忽視外部環(huán)境變遷對組織的影響將給企業(yè)帶來不可估量的損失，企業(yè)的預算管理應重視外部競爭對手、客戶等相關方面的重要指標而不僅僅局限自身的利潤最大化。有鑒于此，對預算管理的改進勢在必行。因此以戰(zhàn)略為指導、企業(yè)的關鍵成功要素為重點，優(yōu)化配置企業(yè)資源的戰(zhàn)略預算管理日益被理論與實務界所重視。

一、基于戰(zhàn)略導向全面預算的邏輯起點

邏輯起點是理論研究的根基，它制約了理論和實務的走向。基于戰(zhàn)略導向的全面預算以公司面臨的外部環(huán)境分析和戰(zhàn)略為基礎，確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標為邏輯起點。

關于預算的邏輯起點問題研究，從相關文獻歸納總結來看，目前理論界主要有以銷售收入、利潤、成本、現(xiàn)金為起點的四種預算編制起點論。但目前《財務管理》教材中90%以上的，也包括了近年來的中級會計資格的財務管理考試用書都主流選擇銷售預算或目標利潤作為預算編制是一個合理的起點。

傳統(tǒng)預算以銷售或者目標利潤為預算起點，在此基礎上構建企業(yè)的業(yè)務預算、專門預算(包括資本預算、籌資預算)以及財務預算從而形成完整預算體系，它的編制的邏輯路徑是：在市場調查基礎上，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)資料運用一定的科學方法(例如算術平均法、加權平均法、移動平均法和指數(shù)平滑法等)首先對各月、各季度的會計期間可能實現(xiàn)的銷售量或業(yè)務量進行預算，然后按照“以銷定產(chǎn)”原則進行生產(chǎn)預算、材料預算、制造費用、銷售費用等業(yè)務預算的編制，最后根據(jù)業(yè)務預算和專門預算的基礎數(shù)據(jù)形成綜合性最強的財務預算，并用以控制經(jīng)營活動和財務活動，保證資金的有效籌措和使用，實現(xiàn)企業(yè)既定的目標利潤。

這種邏輯起點的確定是具有一定的前提假設條件的，它是以管理層理想的銷售目標或者預期的目標利潤為預算起點，假定了外部市場客戶對企業(yè)產(chǎn)品的需求能夠予以較為準確預測；產(chǎn)品定價恰當并能確定，企業(yè)管理當局追求利潤的無限動機及利潤的増減變動情況與銷售的増減變動情況一致的條件。

目前，企業(yè)極為重視競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略管理的緊迫要求極大程度上動搖了這樣的假定條件，使得在原有假定條件下建立的起點論導致了日常經(jīng)營目標和和公司戰(zhàn)略不能有機結合，忽略了與戰(zhàn)略目標的耦合和匹配，財務預算內容具有較大的局限性。因為它往往只關注單一的財務指標，不利于資源的合理配置和使用，忽視企業(yè)成功的其他相關指標，例如客戶、外部競爭對手，因而難以準確地落實企業(yè)的戰(zhàn)略，預算未能體現(xiàn)公司戰(zhàn)略的要求，使預算管理功能受到一定的限制。

以弗雷德·盧桑斯為代表提出的“權變理論”認為：企業(yè)的管理要根據(jù)外部環(huán)境的變化不斷做出調整，管理手段和管理方法應根據(jù)企業(yè)所處的內部條件和外部環(huán)境的不斷變革而順勢而變。經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，企業(yè)所面臨的外部經(jīng)濟環(huán)境和內部組織環(huán)境都已發(fā)生了巨大變化，企業(yè)關鍵競爭因素與企業(yè)組織結構的改變及信息技術的應用與發(fā)展等打破了傳統(tǒng)預算管理的起點假設。為適應外部變遷的挑戰(zhàn)，因此應該重新審視、構建預算的邏輯起點，我們認為應以“戰(zhàn)略決定邏輯起點”。

這種起點論確定的戰(zhàn)略預算管理邏輯起點將企業(yè)的短期目標和長期戰(zhàn)略目標結合從而能達成公司戰(zhàn)略的“落地”，支撐企業(yè)的可持續(xù)的發(fā)展和核心競爭能力的鍛造。在預算中契合企業(yè)的發(fā)展目標，提高預算的前瞻性，縫合戰(zhàn)略與預算之間的間隙，并運用戰(zhàn)略管理工具提高預算的執(zhí)行力，使得戰(zhàn)略思想貫穿整個預算過程，并保證企業(yè)戰(zhàn)略貫徹落實。

二、構建戰(zhàn)略導向的全面預算管理框架

在這種理念導引下編制戰(zhàn)略導向的全面預算，具體構建路徑可以表述為：以SWOT等戰(zhàn)略分析方法界定企業(yè)戰(zhàn)略目標，將平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等戰(zhàn)略管理工具作為預算與戰(zhàn)略的鏈接橋梁，將戰(zhàn)略目標分解為具體目標，并以作業(yè)為動因對價值鏈進行作業(yè)分析，將預算深入到作業(yè)層次，從而構成完整的戰(zhàn)略目標為導向、以戰(zhàn)略管理工具為分析、編制和業(yè)績評價的戰(zhàn)略預算框架，具體見圖1所示：

圖1 戰(zhàn)略導向全面預算管理框架表

在戰(zhàn)略預算框架構建中主要關注：

(一)通過SWOT等戰(zhàn)略分析工具確定公司戰(zhàn)略目標

戰(zhàn)略提出的初衷原意是指導戰(zhàn)爭的謀略，隨后“戰(zhàn)略”一詞成為管理學中的一個重要術語，即是為實現(xiàn)組織的愿景、使命和目標而制訂的具有前瞻性、方向性以及全局性的規(guī)劃與藍圖，它具有宏觀導向性的特點。由于企業(yè)的戰(zhàn)略目標是全面預算管理的合理起點，戰(zhàn)略預算必須首先關注公司在編制預算時的戰(zhàn)略目標。

確定公司戰(zhàn)略目標的分析工具有很多，例如PEST分析法從四個影響戰(zhàn)略目標制定的因素即政治因素、經(jīng)濟因素、社會因素、技術因素進行綜合分析提煉公司戰(zhàn)略目標。也可以使用SWOT分析法，通過機會、風險、優(yōu)勢、劣勢等方面的情況分析以制定適應企業(yè)實際情況的戰(zhàn)略目標。

這些戰(zhàn)略分析工具的實質無疑都是考慮到外部不可逆轉的宏觀環(huán)境對企業(yè)的影響，并對本行業(yè)的目前的狀況及發(fā)展前景進行深入調研分析的基礎上確定企業(yè)的業(yè)務增長向量、業(yè)務范圍、資源分配、競爭優(yōu)勢以及協(xié)同效應制定公司戰(zhàn)略，梳理和制定公司戰(zhàn)略目標，將企業(yè)的抽象戰(zhàn)略目標轉化為具體指標，并轉化為行動計劃最終保證戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

戰(zhàn)略目標的設定可以確保企業(yè)無論外部宏觀經(jīng)濟環(huán)境如國家政策、市場環(huán)境以及內部的企業(yè)管理層、公司財務運行狀況等因素的影響如何變化，干擾因素如何復雜，預算管理都不會偏離戰(zhàn)略目標的導向，使得預算始終在戰(zhàn)略的框架中運行與執(zhí)行。

(二)根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標細化為預算目標

現(xiàn)代企業(yè)競爭日趨激烈，為謀求公司的長遠發(fā)展，引領企業(yè)未來的走向，企業(yè)可以通過上述的戰(zhàn)略分析工具進行準確的戰(zhàn)略定位和目標設定。但公司戰(zhàn)略是具有全局方向性、指導性和前瞻性，戰(zhàn)略目標過于宏觀。戰(zhàn)略導向下的預算的編制路徑必須將其切實導入到企業(yè)、員工的具體行動和部署中，否則就是空洞無物，僅是一紙美好藍圖，它需要以具體指標承載企業(yè)的愿景。因此，必須利用相關戰(zhàn)略工具將公司戰(zhàn)略應該被細化到預算目標中。

預算編制的前提是要將戰(zhàn)略目標細化為具體可操作的方案，也即將企業(yè)戰(zhàn)略目標轉譯為公司、員工能理解并可執(zhí)行的階段性的目標值和行動計劃，這也是戰(zhàn)略預算管理目前主要的難點，即在于如何將戰(zhàn)略目標進行細化，進而確定合理、可行的預算指標體系。

為了達成企業(yè)的戰(zhàn)略目標，將企業(yè)愿景和戰(zhàn)略細化并把戰(zhàn)略轉化為可執(zhí)行具體行動，能將預算與戰(zhàn)略聯(lián)為一體的基本思路有運用平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等多種戰(zhàn)略工具的方法，本文主要是選用平衡計分卡對戰(zhàn)略目標進行轉換分析。借助平衡計分卡將企業(yè)宏觀的戰(zhàn)略目標進一步細化，分解為可執(zhí)行的預算指標，并作為對企業(yè)進行績效考核的實際指標值。

平衡計分卡的創(chuàng)始人卡普蘭和諾頓在《平衡計分卡——化戰(zhàn)略為行動》提出：平衡計分卡是一組相互關聯(lián)的目標、指標、目標值和行動方案，它們有機聯(lián)系在一起共同繪制了組織的戰(zhàn)略和如何實現(xiàn)戰(zhàn)略。平衡計分卡在承繼原有財務價值最大化的基礎上認為還應包括客戶、內部業(yè)務流程、學習與成長作為目標體系的構成部分，從而構建了具有相互邏輯聯(lián)系的四個維度，克服財務指標不能揭示業(yè)績變動的成因以及機會主義和短期行為的弊端，闡釋了財務指標與非財務指標、外部與內部、短期與長期目標彼此之間的相互均衡的路徑，為理解和執(zhí)行公司各級管理人員的戰(zhàn)略提供了有效的工具。

根據(jù)平衡計分卡基本原理需要逐一梳理與戰(zhàn)略目標對應的具體指標值目標與衡量指標，在梳理中一般會產(chǎn)生許多與戰(zhàn)略目標相關的指標，但是公司的平衡計分卡中只包含關鍵 KPI。

衡量指標KPI主要從兩方面產(chǎn)生，首先是直接從戰(zhàn)略目標中提取與戰(zhàn)略鏈接性高的指標，如盈利能力、發(fā)展能力；其次將流程分析的結果與戰(zhàn)略主題或目標銜接，選擇與戰(zhàn)略關聯(lián)度較高的流程績效指標，如客戶滿意率、市場占用率等，戰(zhàn)略目標轉換為具體指標詳見下表1：

表1 基于戰(zhàn)略工具BSC的目標轉換表

注：“……”為省略部分。

基于引入平衡計分卡構建的戰(zhàn)略全面預算管理，通過戰(zhàn)略性、多維度和平衡性等指標體系設計，體現(xiàn)了戰(zhàn)略驅動預算的理念，確保了預算目標和評估指標是從戰(zhàn)略轉化而來，實現(xiàn)從戰(zhàn)略到指標的層層分解，有助于實現(xiàn)預算管理目標與戰(zhàn)略目標的一致，有助不同部門之間協(xié)同實現(xiàn)預算目標，有效避免企業(yè)短期行為，特別是在財務指標外為保持企業(yè)穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展而引入的非財務指標的建立，能夠找到企業(yè)成功和發(fā)展驅動的關鍵因素，使企業(yè)戰(zhàn)略重點和日常經(jīng)營活動有效溝通，支撐企業(yè)戰(zhàn)略的實施。

(三)以作業(yè)為基礎

在以BSC為戰(zhàn)略工具構建的戰(zhàn)略預算中，其中有一個重要的維度是內部業(yè)務維度，它依據(jù)價值鏈理論的基礎，主要解決如何重構作業(yè)鏈條使得企業(yè)內部各種業(yè)務流程的科學化和合理化以更好地滿足顧客需求問題。

現(xiàn)代管理理論對企業(yè)進行了重新的界定，認為企業(yè)是一個為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業(yè)”的有序集合體，它涵蓋了從前端的產(chǎn)品研發(fā)、設計到末端的產(chǎn)品出售的全過程，由此形成了一個相互聯(lián)系、有機運轉的鏈條，也就是一個“作業(yè)鏈”。 根據(jù)戰(zhàn)略要求，企業(yè)可合理科學地劃分和確定作業(yè)類型以及作業(yè)彼此之間的關系，有助于降低成本，增強競爭優(yōu)勢。

作業(yè)價值分析它在作業(yè)類型分析和業(yè)務流程基礎上結合企業(yè)戰(zhàn)略目標，對資源動因和作業(yè)原因進行分析，不斷持續(xù)優(yōu)化和改進作業(yè)鏈，消除不增值的無效作業(yè)，核定企業(yè)每項作業(yè)的成本，并將此成本信息在預算中作為作業(yè)的資源消耗量。因此對企業(yè)所有作業(yè)活動深入到作業(yè)層次進行分析、優(yōu)化，那么由此可以使預算指標更加準確、可控，從而使企業(yè)的資源配置更加合理，全面提升了預算管理的控制功能。

三、結論

時代的變革導致企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨變，傳統(tǒng)的預算管理方法由于與公司戰(zhàn)略的脫節(jié)而容易產(chǎn)生偏差，不利于培育企業(yè)的持續(xù)競爭能力和持續(xù)發(fā)展。預算管理作為一種管理手段, 為了使其更好地為企業(yè)管理服務，可以通過引入其他管理工具來改進、解決傳統(tǒng)預算管理局限性所帶來的諸多弊端。在當今的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)戰(zhàn)略已被提升到重要位置，戰(zhàn)略管理工具已被引入預算，使預算管理和公司戰(zhàn)略進行有效對接，這將有助于提高企業(yè)績效并獲得競爭優(yōu)勢。因此，現(xiàn)代企業(yè)預算管理引入戰(zhàn)略思想應成為必然趨勢。