李吉園 吳雅倩

【摘要】隨著企業(yè)外幣業(yè)務(wù)的開展，匯兌損益在企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用中扮演著越來越重要的角色。目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定，在一般情況下，要在會(huì)計(jì)期末根據(jù)現(xiàn)時(shí)匯率對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，并將由此產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益。若按照類型來劃分，匯兌損益可分為已實(shí)現(xiàn)匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益兩種。而將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益計(jì)入企業(yè)損益之中的做法是對(duì)歷史成本的一種否定，涵蓋著公允價(jià)值的信息，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀而非收入費(fèi)用觀，有可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)利潤表的扭曲，甚至?xí)?duì)報(bào)表利益相關(guān)者例如投資者等產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)作用。因此，本文通過對(duì)國際、美國和我國與匯兌損益相關(guān)的準(zhǔn)則進(jìn)行回顧和對(duì)比，探討了匯兌損益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響及其合理性問題進(jìn)行探討，并對(duì)匯兌損益處理方式的完善提出建議，以進(jìn)一步豐富匯兌損益研究領(lǐng)域的文獻(xiàn)，并為準(zhǔn)則的制定和完善提供一定的借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】匯兌損益；匯率變動(dòng)；財(cái)務(wù)費(fèi)用；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】F275

一、引言

隨著全球化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是自從我國加入WTO以來，企業(yè)對(duì)外交易逐漸增多，我國的對(duì)外貿(mào)易往來業(yè)務(wù)也迅速增長，匯率在企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算中變得越來越重要。另一方面，匯率作為一種外匯的價(jià)格，由于跨境資本流動(dòng)和全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不確定性，當(dāng)供求關(guān)系發(fā)生變化時(shí)，匯率可能會(huì)在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。以人民幣與美元之間的匯率為例，在2016年度，人民幣兌換美元的匯率中間價(jià)由6.4936下降至6.9312，貶值幅度約為6.7%。而使用外匯的會(huì)計(jì)主體由于暴露在匯率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)之下，其經(jīng)濟(jì)利益將受到匯率變動(dòng)的影響（曹偉，2015）。

對(duì)于涉及到外幣業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其在會(huì)計(jì)處理上需要相應(yīng)地確認(rèn)匯兌損益。由此產(chǎn)生的問題是：企業(yè)對(duì)于匯兌損益的確認(rèn)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生什么樣的影響？這種以期末現(xiàn)行匯率計(jì)算匯兌損益的做法是否合理？本文試圖通過對(duì)國際、美國和我國相關(guān)準(zhǔn)則的回顧，以期為相關(guān)準(zhǔn)則的制定和完善做出一定的貢獻(xiàn)。

二、匯兌損益的相關(guān)準(zhǔn)則回顧

匯兌損益是指在將同一項(xiàng)目的外幣資產(chǎn)或負(fù)債折合為記賬本位幣時(shí)，由于匯率變動(dòng)而形成的差異額，并作為企業(yè)的利得或損失處理（耿建新和戴德明，2014）。在會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)處理中，匯兌損益由交易損益和報(bào)表折算損益這兩個(gè)部分構(gòu)成。其中，交易損益可能來源于實(shí)際的外幣兌換業(yè)務(wù)，也可能來自存儲(chǔ)外幣以及記錄外幣交易事項(xiàng)所形成的折算差異。由于按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，外幣報(bào)表折算差額將作為權(quán)益項(xiàng)目計(jì)入“其他綜合收益”中。由于本文著重考察匯兌損益對(duì)利潤表的影響，故以下重點(diǎn)分析由于交易損益造成的匯兌損益。

無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未對(duì)匯兌損益科目進(jìn)行單獨(dú)的準(zhǔn)則規(guī)范。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前采用2005年開始使用的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》對(duì)匯兌損益的相關(guān)處理進(jìn)行說明；而美國和我國則分別通過《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第52號(hào)——外幣折算》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》這兩個(gè)與外幣業(yè)務(wù)相關(guān)的準(zhǔn)則對(duì)匯兌損益的相關(guān)處理予以規(guī)范。

上述三類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均肯定了將貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益的做法。而在實(shí)際的業(yè)務(wù)處理過程中，匯兌損益可以分為已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益兩類情況。其中，已實(shí)現(xiàn)匯兌損益是指通過新的外幣業(yè)務(wù)的展開正式得以實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，這種損益一般不會(huì)再隨著匯率的變化而變化，是已經(jīng)確定的收益或損失。而未實(shí)現(xiàn)匯兌損益則指的是由于匯率變動(dòng)而在賬戶中已經(jīng)產(chǎn)生但卻一直沒有實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。若匯率出現(xiàn)了新的變化，這部分的匯兌損益則會(huì)隨之變化，因此，與之相關(guān)的損益尚未最終確定。例如，期初的外幣應(yīng)收款于本期收到，或者期初的外幣應(yīng)付款于本期用人民幣支付，或者本期新增的應(yīng)收賬款于本期收到等，這些事項(xiàng)所產(chǎn)生的匯兌損益均應(yīng)計(jì)入已實(shí)現(xiàn)匯兌損益中。而對(duì)于上述事項(xiàng)于本期并未收到的情況，則根據(jù)期末的現(xiàn)時(shí)匯率確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益。無論是已實(shí)現(xiàn)匯兌損益還是未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，在期末均計(jì)入?yún)R兌損益項(xiàng)目，并作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的分項(xiàng)目之一在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列示。這種方式體現(xiàn)出的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的觀點(diǎn)。與之對(duì)應(yīng)的另一種對(duì)于已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的處理方式是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，也就是將本期實(shí)現(xiàn)的匯兌損益確認(rèn)為本期損益，而本期尚未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益則不確認(rèn)為本期損益。這種處理方式能夠較為真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期的損益，但由于企業(yè)其他業(yè)務(wù)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，若僅僅在此處涉及外幣業(yè)務(wù)的處理時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制的原則，則有悖于一致性原則。

三、對(duì)匯兌損益會(huì)計(jì)處理的反思

上述對(duì)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的會(huì)計(jì)處理方法反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制和公允價(jià)值的概念，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀而非收入費(fèi)用觀。值得注意的是，這種匯兌損益實(shí)際上只是形成企業(yè)賬面上的損益，并不能夠?qū)ζ髽I(yè)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。即，企業(yè)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益并不能反映企業(yè)形成的實(shí)際損益。尤其是在匯率不斷發(fā)生變化時(shí)，這一做法將可能導(dǎo)致企業(yè)由于匯兌損益而發(fā)生較大額度的收益或虧損，進(jìn)而造成企業(yè)賬面利潤的虛增或虛減，也可能會(huì)扭曲企業(yè)管理者和投資者的預(yù)期。企業(yè)的管理層常面臨業(yè)績考核的壓力，尤其是對(duì)于一些國有企業(yè)而言，管理層的首要任務(wù)是確保國有資產(chǎn)的保值增值，若匯率的劇烈變動(dòng)引起企業(yè)賬面價(jià)值發(fā)生較大的虧損，則將迫使管理層將目標(biāo)轉(zhuǎn)向一些能夠取得投機(jī)獲利機(jī)會(huì)的套期保值工具上面，甚至?xí)偈构芾韺油ㄟ^一些惡意的手段以確保國有資產(chǎn)保值增值的實(shí)現(xiàn)。投資者在這一過程中則極有可能受到誤導(dǎo)并作出非理性的決策行為。另外，雖然因匯率變動(dòng)引起的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益僅僅涉及到企業(yè)的賬面盈虧，未對(duì)企業(yè)真正的現(xiàn)金流出造成影響，但其在一定程度上又會(huì)直接影響企業(yè)的利潤分配過程，若企業(yè)在當(dāng)期按照凈利潤的數(shù)額相應(yīng)的比例發(fā)放現(xiàn)金股利，則企業(yè)的資產(chǎn)將隨之流出企業(yè)。這一現(xiàn)象反映的是，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益并非企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的損益，但流出企業(yè)的資產(chǎn)則是真實(shí)存在的，這可以看作超前分配，亦即通過股利分配的手段來間接地獲取企業(yè)的資產(chǎn)，進(jìn)而可能會(huì)造成企業(yè)資金鏈的斷裂，對(duì)企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展也將造成負(fù)面的直接影響（陳國榮，2017）。同時(shí)，企業(yè)的管理層還有可能利用匯率變動(dòng)形成的匯兌損益來操縱利潤，進(jìn)而有損于投資者等利益相關(guān)者的利益。

此外，匯兌損益的處理規(guī)則還會(huì)損害稅收征管的效率。我國稅法規(guī)定，在企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生時(shí)或者當(dāng)期期初的匯率折合為記賬本位幣。由此可見，稅法主要依據(jù)歷史成本的原則，要求企業(yè)的外幣貨幣性項(xiàng)目只有在實(shí)際處置或者結(jié)算時(shí)，將因處置或結(jié)算取得的價(jià)款扣除該項(xiàng)目歷史成本后的金額，才允許計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。這一要求涉及到外幣貨幣性項(xiàng)目入賬時(shí)的歷史匯率，使得企業(yè)的稅收遵從成本加大。而在實(shí)務(wù)中，出于簡化的考慮，很多企業(yè)會(huì)在年度納稅申報(bào)時(shí)采用會(huì)計(jì)賬面得出的匯兌損益計(jì)算應(yīng)納稅所得額，其中包括了未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，這種做法將導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期多繳納或少繳納所得稅，從而損害了稅收立法的本質(zhì)。

四、結(jié)論和建議

經(jīng)濟(jì)全球化使得國家與國家之間的貿(mào)易變得愈加頻繁與緊密，跨國公司的不斷涌現(xiàn)使得許多企業(yè)的外幣業(yè)務(wù)不斷增多。而跨國業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和國際貨幣體系的變動(dòng)給企業(yè)的經(jīng)營也帶來了越來越大的影響并加大了企業(yè)的營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)對(duì)外幣業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚盹@得尤為重要（索里亞，2015；王靜波，2015）。匯兌損益作為與匯率變動(dòng)密切相關(guān)的項(xiàng)目，其金額的大小將通過影響企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，因此研究匯兌損益對(duì)報(bào)表的影響以及匯兌損益處理方式的合理性問題具有重要的意義。

本文通過分析發(fā)現(xiàn)，我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)匯兌損益的處理方式?jīng)]有遵循歷史成本的原則，而是采用會(huì)計(jì)期末現(xiàn)時(shí)匯率對(duì)發(fā)生的外幣交易項(xiàng)目進(jìn)行核算并記錄匯兌損益，體現(xiàn)了公允價(jià)值屬性的思想。另外，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)匯兌損益的核算方式存在不足之處主要體現(xiàn)在對(duì)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的處理方面。具體來說，用會(huì)計(jì)期末的即期匯率調(diào)整外幣貨幣性項(xiàng)目的價(jià)值，看似符合實(shí)際的情況，但未實(shí)現(xiàn)匯兌損益并非企業(yè)發(fā)生的真實(shí)損益。相反，這類損益反映的僅僅是由于折算而確認(rèn)的報(bào)表上的損益。而將未實(shí)現(xiàn)匯兌損益與已實(shí)現(xiàn)匯兌損益共同計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的做法則缺乏合理性。一方面，當(dāng)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的金額為負(fù)，也就是企業(yè)具有很多的未實(shí)現(xiàn)匯兌收益時(shí)，將虛增報(bào)表的利潤，甚至促使企業(yè)扭虧為盈，進(jìn)而對(duì)報(bào)表的使用者造成一定的誤導(dǎo)。另一方面，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益也給企業(yè)的管理層留有一定的盈余空間，可能會(huì)促使管理當(dāng)局通過對(duì)匯率的管理和利用進(jìn)而操縱報(bào)表數(shù)字。

此外，通過查閱A股上市公司的年報(bào)可以發(fā)現(xiàn)，較多的企業(yè)僅僅將匯兌損益作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的附注進(jìn)行簡單的披露，而未涉及相關(guān)的外匯風(fēng)險(xiǎn)提示，也較少對(duì)已實(shí)現(xiàn)匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益進(jìn)行區(qū)分列示，尤其是對(duì)于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈匯兌收益的企業(yè)更為如此。

因此，針對(duì)上述未實(shí)現(xiàn)匯兌損益和報(bào)表披露存在的問題，本文提出如下兩點(diǎn)完善的建議：

其一，可以對(duì)現(xiàn)行的外幣折算規(guī)則進(jìn)行一定的調(diào)整。我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在期末運(yùn)用現(xiàn)時(shí)匯率對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行匯兌損益的核算，其思想與公允價(jià)值屬性相類似，一定程度上否定了歷史成本的計(jì)量屬性。但周明春和劉西紅（2009）指出，公允價(jià)值雖然更符合決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，但可靠性較差，操作也存在不統(tǒng)一和復(fù)雜性，而歷史成本具有較強(qiáng)的可靠性和可操縱性，因而有存在的必要性，歷史成本會(huì)計(jì)信息反映的是對(duì)法律事實(shí)的忠實(shí)紀(jì)錄，對(duì)于企業(yè)依法記賬和納稅等具有不可代替的價(jià)值。因此，本文建議企業(yè)可以采用歷史匯率記賬，在報(bào)表中并行列示現(xiàn)行匯率信息或在報(bào)表附注中做補(bǔ)充披露。在這種情況下，未實(shí)現(xiàn)匯兌損益將不納入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表之中，此時(shí)反映的財(cái)務(wù)狀況信息將更為穩(wěn)定，也與謹(jǐn)慎性的要求相一致。

其二，在報(bào)表的披露方面，本文認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)所涉及的外幣類型、外匯風(fēng)險(xiǎn)以及自身應(yīng)對(duì)外匯風(fēng)險(xiǎn)采取的措施等的披露。通過查閱A股企業(yè)的年報(bào)可以發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)均沒有對(duì)匯兌損益尤其是匯兌收益進(jìn)行詳實(shí)的披露，更未涉及具體的類型劃分和金額。因而，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地披露上述信息，當(dāng)本期存在較多的凈匯兌收益時(shí)同樣應(yīng)該詳細(xì)披露與提示匯率風(fēng)險(xiǎn)，并增加對(duì)未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的披露，以此為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更多有用的信息，進(jìn)一步幫助其識(shí)別企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)并作出更為有效的決策。

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