嚴俊

【摘要】隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，交易事項的日趨復雜，業(yè)務模式的不斷創(chuàng)新以及全球經(jīng)濟一體化的進程加快，建筑企業(yè)在執(zhí)行建造合同準則中的問題也逐漸凸顯。2017年7月5日，財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），此次準則修訂對建筑業(yè)影響較大。文章分析了新收入準則較之建造合同準則的變化以及對建筑業(yè)的影響，并提出了應對措施。

【關鍵詞】新收入準則；建造合同準則；建筑業(yè)

【中圖分類號】F235.3

建筑業(yè)具有行業(yè)環(huán)境復雜、建設周期長、標的造價高等特征。在新收入準則頒布前，建筑企業(yè)的收入核算以建造合同準則為準，而新收入準則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則進行了統(tǒng)一，對建筑業(yè)產(chǎn)生較大的影響。

一、新舊收入準則的主要變化

（一）合同成本資本化

合同成本包括取得成本和履約成本。建造合同準則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關支出，應當直接計入當期損益。而新收入準則允許對預期可收回的為取得合同發(fā)生的增量成本資本化。如果該資產(chǎn)攤銷期小于等于一年，可使用簡便方法，即在成本發(fā)生時費用化。雖然關注增量成本在建造合同準則下也是普遍存在的，但是對于會計核算而言這是一種全新的方法。

新收入準則規(guī)定，企業(yè)在投標過程中無論是否取得合同都會發(fā)生的成本應在發(fā)生時確認為當期費用，而為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。企業(yè)在合同履約階段，應評估成本是否滿足與履行合同直接相關，是否增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源，以及考慮該成本是否可通過未來提供服務收取的對價收回，且資產(chǎn)攤銷時間跨度不能超過1年，若同時滿足上述條件，企業(yè)則應當將其發(fā)生的合同履約成本確認為一項資產(chǎn)。

（二）確認收入時間

建造合同準則規(guī)定，收入按照完工進度在一段時間內進行確認。新收入準則下，由于收入確認條件之一的“風險報酬轉移”被“控制權轉移”所替代，這就意味著并不是所有建造合同都在一段時間內進行收入的確認。新收入準則對于在一段時間內符合收入確認的標準是：一是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；二是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。如果不符合以上任意標準，就應該在某一時點進行收入的確認。

在實務中，上述標準三的影響可能性比較大，產(chǎn)出的商品是否具有不可替代用途且具有合格收款權，在很大程度中取決于相關合同條款及所在國家和地區(qū)的法律規(guī)定。

（三）衡量合同進度方法

建造合同準則采用完工百分比法確認收入，其方法主要有三種：一是已完工作的測量；二是已提供勞務占勞務總量的比例；三是已發(fā)生成本占總成本的比例。

新收入準則采用產(chǎn)出法和投入法計量合同履約進度。這兩種方法更加側重于工程的實際進度，其中產(chǎn)出法是根據(jù)已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約業(yè)務的投入確定履約進度。如果企業(yè)對履約進度不能合理確定的，則應以已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

（四）可變對價

建造合同準則下，收入的計量受到多種不確定性因素的影響。如果收入不確定（例如獎勵支付），收入確認測試的標準應是合同已執(zhí)行到相當充分階段，收入很可能將流入企業(yè)且流入的金額能夠可靠計量，同時在相關事項發(fā)生及不確定性解除時更新對收入的估計。

新收入準則就可變對價制定了具體的估計方法，僅允許在相關不確定性消除時極可能不會發(fā)生重大轉回的金額為限，將可變對價包括在內。企業(yè)可采用以下兩種方法估計其預期有權獲取的對價金額：一種是期望值，即在可能的對價金額范圍內按概率加權平均金額之和；另外一種是最有可能的金額，即合同最有可能產(chǎn)生的單一結果。

（五）信息披露

建造合同準則要求企業(yè)應當在附注中披露與建造合同有關的信息，包括披露各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法；披露各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）；披露各項合同已辦理結算的價款金額；披露當期預計損失的原因和金額等。披露的內容相對比較簡單。

新收入準則將信息披露分為定性披露和定量披露，包括披露與客戶簽訂的合同的有關信息；披露與客戶簽訂的合同中履約義務的相關信息；披露對于預期在合同初始一年后才完成的合同，披露交易價格中分攤至報告期末剩余履約義務的金額；披露主體預計何時將該金額確認為收入的說明；說明應用新收入準則過程中所做的重大判斷等。披露的內容比較復雜，要求也更高。

二、新收入準則對建筑企業(yè)的影響

（一）合同成本的確認

建造合同準則認為建造承包商與客戶在進行商務談判時，商談的結果具有不確定性，為簡化核算，該準則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關支出，應在發(fā)生時直接確認為當期費用。新收入準則對于符合特定條件的成本允許資本化。

案例1：2018年1月甲建筑企業(yè)競標某建筑工程花費8萬元，其中調查評估費2萬元、標書制作費3萬元以及差旅費3萬元。并承諾若公司中標，對相關人員予以獎勵，金額為4萬元，后公司成功中標。該公司為取得合同共計支出12萬元。

建造合同規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的有關支出直接確認為當期費用。甲建筑公司12萬元全部確認為當期費用。

新收入準則規(guī)定，企業(yè)在取得合同過程中所發(fā)生的增量成本，并且預計可以被收回的，除了攤銷期在一年以上的，就可以確認為資產(chǎn)。結合以上案例，無論甲建筑公司是否能夠中標，其調查評估費、標書制作費及差旅費都是會發(fā)生的，應該計入的費用是8萬元。公司中標后進行的獎勵是與取得合同有關的，如果不中標就不會發(fā)生，并且預計會在一年后收回，因此4萬元予以資本化。

（二）合同的履約進度確定

建造合同準則按照完工百分比法計算履約進度。新收入準則采用投入法和產(chǎn)出法，與完工百分比法有所不同。

案例2：2017年10月底甲建筑公司承接的某工程項目已累計發(fā)生成本200萬元，其中包括在施工過程中因該公司施工隊的業(yè)務生疏，造成額外增加了6萬元的人工成本和4萬元的材料成本。甲公司預計到年底還將發(fā)生成本800萬元。

建造合同準則規(guī)定，甲建筑公司按已發(fā)生完工百分比法確認進度，完工進度為：200/800=25%。

新收入準則采用投入法進行計量履約進度，如果存在不能夠幫助履行履約義務的成本，應該根據(jù)實際情況對成本進行適當?shù)恼{整。在上述案例中，由于業(yè)務生疏導致人工成本和材料成本的增加并沒有幫助到履行履約義務，應一并扣除，因此甲公司的履約進度為190/800=23.75%。

（三）可變對價的確認

新收入準則規(guī)定，企業(yè)要根據(jù)實際情況以及合理判斷對其預期有權獲取的可變對價的每一項要素單獨進行估計。

案例3：甲建筑公司與客戶訂立某建筑工程的合同。合同價格250萬元，合同約定該價格視完工時間進行調整。合同條款列明：若在2018年3月31日前完工，則每提前一天完成，在已承諾的價格基礎上將增加1萬元；若該工程于2018年3月31日后仍未完工，則每推遲一天完成，在已承諾的價格基礎上將減少1萬元。此外合同條款還約定：在工程完工后，將由第三方評估師對資產(chǎn)實施檢查并給予評級，如果工程達到特定評級，甲公司有權獲得獎勵款15萬元。

新收入準則規(guī)定，如甲建筑公司決定采用期望值法來估計按日計算的罰金或獎勵的可變對價，即在已承諾的250萬元的基礎上，加上或減去每日1萬元；如決定采用最可能發(fā)生的金額來估計與獎勵款相關的可變對價則只存在兩種可能發(fā)生的結果，即15萬元或0元。

三、新收入準則下建筑企業(yè)的應對措施

（一）企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃

新收入準則對建筑企業(yè)的影響深遠而廣泛，從企業(yè)內部來說，財務部肯定是首當其沖，而其他部門也有不同程度的影響，范圍包括生產(chǎn)經(jīng)營、財務指標、稅務籌劃、內控系統(tǒng)、合同管理、風險應對、薪酬方式等；從企業(yè)外部來說，影響到與外部的溝通與協(xié)作，對外信息披露的質量，包括合作方、投資者以及監(jiān)管機構等。建筑企業(yè)要按照內外部的要求，結合自身實際情況，合理預期新收入準則對企業(yè)業(yè)績和財務狀況等造成的影響，并據(jù)此做出戰(zhàn)略調整和改變。

（二）有效推進實施

新收入準則不管從核算方法，還是信息披露；不管是合同履約，還是成本管理；不管是業(yè)財融合，還是部門聯(lián)動，都提出了更高的要求。不僅要求財務部門及時掌握相關的財務政策、提高業(yè)務處理的準確性以及提升財務人員的職業(yè)判斷，還需要部門之間的密切合作，掌握合同實際執(zhí)行的情況以及工程的具體實施情況等。面對新收入準則帶來的多重影響，建筑企業(yè)要建立健全組織體系，打破部門壁壘，優(yōu)化管理流程，提升管理內涵。通過對比新舊收入準則的變化，合理判斷對企業(yè)的影響，有效推進新收入準則的實施，并不斷調整和改進。

（三）強化合同意識

在市場經(jīng)濟條件下，合同是市場主體之間交易的主要依據(jù)，它約定了交易各方的權利和義務，并受到法律的保護。合同作為收入確認的基礎，合同條款的約定直接影響到收入確認的結果，其重要性不言而喻。因此建筑企業(yè)要以合同為依據(jù)，做好每一單項履約義務的評估，并將交易價格分攤到每一項履約義務。新收入準則的執(zhí)行客觀上要求建筑企業(yè)必須強化合同意識，規(guī)范合同管理，開展合同評估，以便企業(yè)在滿足新收入準則核算的同時兼顧成本效益，規(guī)避風險。

（四）完善信息系統(tǒng)

新收入準則突出強調了企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業(yè)因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額。企業(yè)在收入確認的過程中需要依據(jù)大量歷史數(shù)據(jù)進行合理判斷和有效估計。為確保收入信息的質量，建筑企業(yè)要從實際經(jīng)營情況出發(fā)，收集和整理相關業(yè)務信息，優(yōu)化和完善信息系統(tǒng)，并進行科學的評估，為新收入準則下確認收入提供必要的程序和數(shù)據(jù)支持。

主要參考文獻：

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