（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院揚(yáng)州分院 江蘇揚(yáng)州225002）

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文件）明確，在全國(guó)范圍內(nèi)推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，從2016年5月1日起將房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅統(tǒng)一改為繳納增值稅，正式取消實(shí)行多年的營(yíng)業(yè)稅，這次政策調(diào)整是我國(guó)稅收史上又一個(gè)重要的里程碑。為了推動(dòng)改革的順利進(jìn)行，國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了 《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)）和《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)），明確企業(yè)當(dāng)期新增符合條件的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣，還對(duì)存量不動(dòng)產(chǎn)用途變更后，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣和不得抵扣部分分別提供了詳細(xì)的計(jì)算公式和處理方法。同年，財(cái)政部印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)），對(duì)增值稅會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置進(jìn)行了明確，從十個(gè)方面進(jìn)一步規(guī)范了增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)處理，同時(shí)對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下與增值稅有關(guān)的明細(xì)科目在財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目中的列示也作出了明確規(guī)定。本文通過(guò)案例分析的形式，對(duì)上述文件進(jìn)行全面解析，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有所指導(dǎo)和幫助。

一、一般情況下不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣

例1：A公司為增值稅一般納稅人，于2018年6月13日購(gòu)買行政大樓一幢，當(dāng)月投入辦公使用，取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款為150萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬(wàn)元，專用發(fā)票已于當(dāng)月辦妥認(rèn)證，全部款項(xiàng)已支付。

說(shuō)明：2018年4月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅[2018]32號(hào)），為完善增值稅制度，自2018年5月1日起將納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，由原適用17%和11%稅率的，分別調(diào)整為16%和10%的稅率。

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)第二條規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即第一年（購(gòu)入當(dāng)月）的抵扣比例為60%，第二年（從購(gòu)入當(dāng)月起第13個(gè)月）的抵扣比例為40%，相關(guān)計(jì)算如下：

2018年6月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=15×60%=9（萬(wàn)元）

2018年6月待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=15×40%=6（萬(wàn)元）

2019年6月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為6萬(wàn)元（即第13個(gè)月）。

（二）增值稅會(huì)計(jì)處理

根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件規(guī)定，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅額第一年抵扣比例60%的部分計(jì)入 “應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額）”明細(xì)科目，第二年抵扣比例40%的部分先計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，實(shí)際到第13個(gè)月再?gòu)摹按挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”明細(xì)科目，則A企業(yè)2018年6月的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——行政樓1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）90 000

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額60 000

貸：銀行存款 1 650 000

二、不動(dòng)產(chǎn)用途變更后原可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣

例2：B公司為增值稅一般納稅人，于2018年5月17日購(gòu)買行政大樓一幢，取得增值稅專用發(fā)票并于當(dāng)月辦妥認(rèn)證，專用發(fā)票注明價(jià)款為1 800 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為180 000元，全部款項(xiàng)已支付，當(dāng)月投入辦公使用，預(yù)計(jì)使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值率10%。2018年8月改為食堂并于當(dāng)月投入使用。

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)公告第七條規(guī)定，原購(gòu)入的不動(dòng)產(chǎn)按要求已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，若后續(xù)發(fā)生改變用途等原因，用于不得抵扣項(xiàng)目的，應(yīng)按照下列公式計(jì)算出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

需要說(shuō)明的是，使用以上公式計(jì)算得出的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)用途變更的當(dāng)期，將該部分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。若計(jì)算得出的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)用途變更的當(dāng)期，將該不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)入時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，余額從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，本案例相關(guān)計(jì)算如下：

2018年8月進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出108 000元。因?yàn)椴坏玫挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額178 650元大于已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額108 000元，剩余不得抵扣部分70 650元（178 650-108 000）從原待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額72 000元中扣減，余額1 350元于2019年5月結(jié)轉(zhuǎn)至進(jìn)項(xiàng)稅額并于當(dāng)期予以抵扣。

（二）增值稅會(huì)計(jì)處理

根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變的，如因非正常損失或改變用途等，原不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額已按2年抵扣進(jìn)行處理，現(xiàn)改變用途后應(yīng)按增值稅制度規(guī)定重新計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，若該部分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于原已抵扣部分，則借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；若該部分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于原已抵扣部分，則借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。賬務(wù)處理如下：

1.2018年5月購(gòu)入行政大樓。

借：固定資產(chǎn)——行政樓1 800 000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）108 000——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額72 000

貸：銀行存款 1 980 000

2.2018年6月至2018年7月每期計(jì)提折舊。

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)6 750

貸：累計(jì)折舊 6 750

3.2018年8月改變用途。

借：固定資產(chǎn)——食堂1 800 000

貸：固定資產(chǎn)——行政樓1 800 000

借：固定資產(chǎn)——食堂187 650

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）108 000

——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額70 650

4.2018年8月起每期計(jì)提折舊 （應(yīng)按調(diào)整后的賬面價(jià)值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊）。

月折舊額=（1 800 000-13 500+187 650）×90%÷（240-2）=7 431.24（元）

借：應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi)7 431.24

貸：累計(jì)折舊 7 431.24

5.2019年5月將待抵扣部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 350

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1 350

三、不動(dòng)產(chǎn)用途變更后原不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣

例3：C公司為增值稅一般納稅人，于2018年5月11日購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)作為食堂使用，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證，專用發(fā)票注明價(jià)款為800 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為80 000元，全部款項(xiàng)已支付，當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值率10%。2018年8月改為行政辦公樓并于當(dāng)月投入使用。

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)第九條規(guī)定，原購(gòu)入不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，后續(xù)發(fā)生用途變更，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，應(yīng)該在改變用途的次月按照下列公式計(jì)算出允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

需要說(shuō)明的是，按照上述公式計(jì)算的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效增值稅扣稅憑證，同時(shí)也應(yīng)該按2年分期抵扣的原則進(jìn)行處理，即用途變更的次月從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣60%的部分，40%的部分作為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在不動(dòng)產(chǎn)用途變更的次月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，相關(guān)計(jì)算如下：

（二）增值稅會(huì)計(jì)處理

根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變的，原不得抵扣且未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額已全額計(jì)入固定資產(chǎn)實(shí)際成本，因改變用途等原因用于允許抵扣的項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)該固定資產(chǎn)尚可使用年限，計(jì)算允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，依據(jù)2年抵扣原則，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。賬務(wù)處理如下：

1.2018年5月購(gòu)入食堂。

借：固定資產(chǎn)——食堂880 000

貸：銀行存款 880 000

2.2018年6月至2018年8月每期計(jì)提折舊。

借：應(yīng)付職工薪酬——福利費(fèi)3 300

貸：累計(jì)折舊 3 300

3.2018年8月改變用途。

借：固定資產(chǎn)——行政樓880 000

貸：固定資產(chǎn)——食堂880 000

4.2018年9月（改變用途的次月）計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）47 460——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額31 640

貸：固定資產(chǎn)——行政樓79 100

5.2018年9月起每期計(jì)提折舊 （應(yīng)按調(diào)整后的賬面價(jià)值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊）。

月折舊額=（880 000-9 900-79 100）×90%÷（240-3）=3 003.80（元）

借：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)3 003.80

貸：累計(jì)折舊 3 003.80

6.2019年9月將待抵扣部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）31 640

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額31 640

四、案例分析與政策建議

（一）案例分析

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)存量不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途變更，主要包括進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為不得抵扣項(xiàng)目、進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為允許抵扣項(xiàng)目，均涉及不動(dòng)產(chǎn)凈值率的計(jì)算和對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理，但兩種情況下對(duì)計(jì)算期的規(guī)定卻不同，其中前者要求在改變用途的當(dāng)期進(jìn)行計(jì)算，后者則要求在改變用途的次月進(jìn)行計(jì)算，筆者認(rèn)為實(shí)務(wù)工作中容易混淆。同時(shí)在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率時(shí)，固定資產(chǎn)改變用途的當(dāng)期如何計(jì)提累計(jì)折舊 （即改變用途的當(dāng)期是先計(jì)提折舊再計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率，還是先計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率再計(jì)提折舊，因?yàn)檫@關(guān)系到累計(jì)折舊金額的大小和折舊計(jì)提時(shí)借方科目的確定），政策也未給予明確規(guī)定。

在例2中，原2018年5月購(gòu)入的辦公用行政大樓于2018年8月改為食堂，如果采用先計(jì)提折舊再計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率，即將累計(jì)折舊計(jì)提期截至2018年8月，則計(jì)算出的累計(jì)折舊由原來(lái)的13 500元增加為20 205元，凈增加額為6 750元，相應(yīng)不動(dòng)產(chǎn)凈值率由原來(lái)的99.25%下降為98.875%，導(dǎo)致計(jì)算出的本期不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額由178 650元減少為177 975元，減少額為675元，最終企業(yè)可以少交增值稅和相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。另外作為行政大樓多計(jì)提一個(gè)月折舊，相應(yīng)管理費(fèi)用多計(jì)6 750元，當(dāng)期利潤(rùn)總額下降，企業(yè)少交企業(yè)所得稅1 687.50元，兩方面綜合考慮企業(yè)當(dāng)期可以少交稅費(fèi)，大部分企業(yè)會(huì)選擇此方法避稅，政策制訂不夠科學(xué)和嚴(yán)密。例3也有類似情況，在此不再贅述。

（二）政策建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。雖然不動(dòng)產(chǎn)用途變更并非減少固定資產(chǎn)，但可以借鑒此項(xiàng)規(guī)定，在不動(dòng)產(chǎn)改變用途當(dāng)月進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)和計(jì)算，具體處理流程為：當(dāng)月先對(duì)不動(dòng)產(chǎn)按原用途計(jì)提折舊，然后計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率，最后確認(rèn)不得抵扣或允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的政策規(guī)定，首先確定了不動(dòng)產(chǎn)按原用途進(jìn)行折舊的期間，不動(dòng)產(chǎn)凈值率的計(jì)算具有唯一性；其次規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，防止企業(yè)出于避稅或調(diào)節(jié)利潤(rùn)等需要而選擇不同的處理方法；最后，從完善政策的角度出發(fā)，便于會(huì)計(jì)工作者理解，利于實(shí)務(wù)工作具有唯一性和可操作性。