（中國(guó)海洋石油集團(tuán)有限公司 北京100010北京工商大學(xué) 北京100037）

一、中國(guó)海油海外投資概況

中國(guó)海油海外投資始于1992年公司海外發(fā)展戰(zhàn)略的確立之時(shí)，歷經(jīng)25年發(fā)展，中國(guó)海油在海外已經(jīng)設(shè)立了一百多家子公司，業(yè)務(wù)涉及50多個(gè)國(guó)家，海外油氣資產(chǎn)主要分布于亞太的印尼、澳大利亞；非洲的尼日利亞、烏干達(dá)；中東的伊拉克；北美洲的加拿大、美國(guó)；南美洲的巴西、阿根廷等20多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。并在油氣勘探開發(fā)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)、液化天然氣資源等多個(gè)領(lǐng)域建立合作發(fā)展關(guān)系。截至2017年年底，公司海外資產(chǎn)規(guī)模4 540億元人民幣，已占據(jù)企業(yè)核心總資產(chǎn)的近40%，海外營(yíng)業(yè)收入2 993億元人民幣，占營(yíng)業(yè)收入的53%。中國(guó)海油逐步走到了國(guó)際合作的前沿領(lǐng)域，國(guó)際影響力和綜合競(jìng)爭(zhēng)力逐漸增強(qiáng)。目前，中國(guó)海油已經(jīng)是國(guó)際化程度較高的大型企業(yè)之一，也是我國(guó)成功“走出去”企業(yè)的代表。

二、中國(guó)海油對(duì)海外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控

（一）建立海外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范體系

針對(duì)“走出去”遇到的海外稅收風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)海油采取全周期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控及其籌劃措施。在進(jìn)行投資可行性分析時(shí)，對(duì)投資目標(biāo)國(guó)的稅收制度進(jìn)行全面深入的了解，充分了解所在國(guó)的稅務(wù)體系。然后組織財(cái)務(wù)和法律人員根據(jù)投融資進(jìn)度安排、稅收政策、雙邊稅收協(xié)定等進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控內(nèi)控體系設(shè)計(jì)，搭建出納稅架構(gòu)。同時(shí)，投資合作過(guò)程中選擇信譽(yù)好的合作者或者規(guī)模較大、信用級(jí)別高、資金實(shí)力強(qiáng)的大公司，并且根據(jù)執(zhí)行情況實(shí)施進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)，增強(qiáng)突發(fā)事件的應(yīng)急處理能力。另外，及時(shí)培訓(xùn)提升財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)人員的知識(shí)技能，提高專業(yè)化程度。聘請(qǐng)專注于稅收政策研究與咨詢的中介組織，并擔(dān)任企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的外部監(jiān)控人。中國(guó)海油海外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范體系見(jiàn)下圖。

中國(guó)海油稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控體系圖

（二）對(duì)海外投資企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類

根據(jù)“走出去”企業(yè)海外投資過(guò)程中遇到的實(shí)際問(wèn)題，總結(jié)出以下六種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)類別。

1.缺乏風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)在對(duì)外投資決策時(shí)，由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制引起的稅收風(fēng)險(xiǎn)。如對(duì)外投資時(shí)，未將稅收風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)決策的重要因素或考慮不全面，沒(méi)有形成稅收風(fēng)險(xiǎn)管控的全過(guò)程或全生命周期的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和管控機(jī)制，海外項(xiàng)目在實(shí)際運(yùn)行中遇到意想不到的稅收問(wèn)題，存在遭受重大損失的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.對(duì)雙邊稅收協(xié)定理解不準(zhǔn)確導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。雙邊稅收協(xié)定主要是通過(guò)在締約國(guó)之間劃分針對(duì)特定收入的征稅權(quán)而避免雙重征稅，并為促進(jìn)國(guó)際投資的發(fā)展提供適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。企業(yè)在境外投資時(shí)，不僅要了解我國(guó)與哪些國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，更應(yīng)該熟悉具體的稅收協(xié)定內(nèi)容，利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠政策，避免重復(fù)征稅。特別是稅收協(xié)定與締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法不一致時(shí)，采用兩個(gè)原則來(lái)處理兩者關(guān)系：（1）協(xié)定優(yōu)先原則；（2）孰優(yōu)原則。如果企業(yè)忽略稅收協(xié)定中關(guān)于稅收饒讓、稅收抵免、無(wú)差別待遇等具體規(guī)定，沒(méi)有及時(shí)利用這些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，將會(huì)產(chǎn)生不必要的稅收成本，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

3.稅制差異導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不同國(guó)家稅收制度存在較大差異，對(duì)所在國(guó)家稅收理解不準(zhǔn)確也經(jīng)常導(dǎo)致 “走出去”的企業(yè)面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在海外項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程中，由于所在國(guó)家的稅收政策不同、稅收征管制度的差異以及企業(yè)對(duì)納稅事項(xiàng)了解不夠深入，往往憑著國(guó)內(nèi)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)納稅，導(dǎo)致“走出去”的企業(yè)面臨各種各樣的不可忽視的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.目標(biāo)投資國(guó)家稅收政策變化導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。投資國(guó)政府稅收政策變動(dòng)的目的主要是為了增強(qiáng)外商投資對(duì)東道國(guó)帶來(lái)的正效應(yīng)，同時(shí)降低負(fù)面效應(yīng)。投資國(guó)家根據(jù)外商投資帶來(lái)的正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)或者是政府執(zhí)政者及環(huán)境的變化，導(dǎo)致稅率和稅收政策變化，這些將會(huì)對(duì)海外投資帶來(lái)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5.海外收購(gòu)并購(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于在海外并購(gòu)或收購(gòu)海外項(xiàng)目時(shí)的盡職調(diào)查不夠細(xì)致以及在收購(gòu)以前的年度被收購(gòu)方的稅收風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)存在，在收購(gòu)合同中沒(méi)有有效的規(guī)避或中資企業(yè)在收購(gòu)中的對(duì)等地位不充分，造成的在并購(gòu)后發(fā)生的以前年度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

6.其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。主要包括國(guó)家政治變動(dòng)、經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩等因素引起的稅收風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際形勢(shì)變幻莫測(cè)，我國(guó)企業(yè)海外投資的國(guó)家大部分是發(fā)展中國(guó)家，政治不穩(wěn)定，時(shí)常發(fā)生政治更替或經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩。政治的不穩(wěn)定引起經(jīng)濟(jì)的動(dòng)蕩，從而形成包括稅收在內(nèi)的多種風(fēng)險(xiǎn)。甚至還有一些外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“中國(guó)企業(yè)財(cái)大氣粗”，故意向我國(guó)企業(yè)征收較高稅負(fù)，這無(wú)疑加大了中資企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度。

三、中國(guó)海油海外投資的啟示及建議

中國(guó)海油隨著“走出去”步伐的邁進(jìn)，無(wú)論海外管控經(jīng)驗(yàn)還是技術(shù)能力都取得了明顯進(jìn)步，逐步發(fā)展成為國(guó)際一流的能源公司。中國(guó)海油的下屬子公司收購(gòu)挪威AWILCO鉆井公司、并購(gòu)加拿大尼克森石油等戰(zhàn)略，表明中國(guó)海油海外發(fā)展的決心和戰(zhàn)略意圖。由于海外環(huán)境不同于國(guó)內(nèi)環(huán)境，中國(guó)海油在進(jìn)行海外投資的過(guò)程中難免面臨多種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)科學(xué)、合理的稅務(wù)規(guī)劃有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生和解決已發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。筆者對(duì)海外投資企業(yè)提出以下建議：

（一）事前充分研究，根據(jù)目標(biāo)投資國(guó)的稅收政策，籌劃合同模式

對(duì)外投資之前對(duì)目標(biāo)投資國(guó)和投資項(xiàng)目進(jìn)行可行性研究，可行性研究是在境外投資項(xiàng)目決策前進(jìn)行技術(shù)或經(jīng)濟(jì)論證，驗(yàn)證投資在技術(shù)層面或經(jīng)濟(jì)層面能否可行，可行性研究對(duì)于減少或避免海外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用。

首先要充分分析目標(biāo)投資國(guó)的稅收制度和稅法，尤其是包括會(huì)計(jì)、稅法的相關(guān)規(guī)定，并且密切跟蹤其變化，因?yàn)檫@關(guān)系到項(xiàng)目投資能否成功。從海外投資涉稅的實(shí)際案例來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家等不同類型國(guó)家的稅收政策，或同一類型國(guó)家之間，甚至同一國(guó)家的不同地區(qū)的稅收政策都有很大差異。稅收制度的差異體現(xiàn)在包括稅種、稅率差異、是否有優(yōu)惠以及優(yōu)惠程度等多方面；例如，即使屬于同一類型的國(guó)家，在發(fā)達(dá)國(guó)家中，所得稅在美國(guó)稅收制度的設(shè)計(jì)中起著重要作用，在法國(guó)稅制的設(shè)計(jì)中，增值稅有非常重要的位置，而德國(guó)的稅收設(shè)計(jì)中比較看重消費(fèi)稅。

其次，可以利用稅收協(xié)定進(jìn)行稅務(wù)籌劃來(lái)解決節(jié)稅問(wèn)題或者享受稅收優(yōu)惠。稅務(wù)籌劃的最終目的在于合理節(jié)省稅費(fèi)，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，獲得最大經(jīng)濟(jì)利益。充分利用兩國(guó)或多個(gè)國(guó)家之間的稅收協(xié)定的差異、特例等，通過(guò)轉(zhuǎn)讓、選擇合理避稅地、法人結(jié)構(gòu)重組等方式可以達(dá)到合理避稅或減稅的目的。對(duì)目標(biāo)投資國(guó)的投資環(huán)境進(jìn)行調(diào)研和對(duì)稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行整體分析是跨國(guó)投資前的必修課，不同的投資方式和合同模型對(duì)企業(yè)繳納的稅款有著重大影響。因此，基于不同目標(biāo)投資國(guó)的稅制特點(diǎn)制訂相對(duì)應(yīng)的稅收籌劃和選擇合理的合同模式對(duì)跨國(guó)投資具有重要意義。

中國(guó)海油的下屬子公司曾經(jīng)在新西蘭從事海洋油氣勘探活動(dòng)，首先根據(jù)我國(guó)和新西蘭雙邊稅收協(xié)定中的約定，在新西蘭從事勘探、開采自然資源活動(dòng)超過(guò)一個(gè)月即構(gòu)成PE（常設(shè)機(jī)構(gòu)），構(gòu)成PE則最高需要按收入的15%繳納代扣代繳稅。其次根據(jù)當(dāng)?shù)氐膭诠ふ?，中?guó)籍船舶在新西蘭作業(yè)必須使用當(dāng)?shù)卮L(zhǎng)及一部分船員，而中海海事局不同意給外國(guó)籍人員頒發(fā)船員適任證書。很顯然，如果不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，不但要承擔(dān)較高的稅費(fèi)，而且還會(huì)造成勞工及勘探船舶作業(yè)合法性等一系列問(wèn)題。

根據(jù)新西蘭和新加坡雙邊稅收規(guī)定中約定，新加坡在新西蘭連續(xù)從事海洋勘探活動(dòng)超過(guò)六個(gè)月才構(gòu)成PE，不構(gòu)成PE雙方稅收互免。中國(guó)海油所屬子公司此次勘探開發(fā)作業(yè)在新西蘭只需要四個(gè)月，如果新加坡公司從事這項(xiàng)業(yè)務(wù)，根據(jù)新加坡的稅法規(guī)定，從非新加坡境內(nèi)獲得的收入可以申請(qǐng)所得稅減免。

經(jīng)過(guò)稅務(wù)籌劃，中國(guó)海油下屬子公司選擇將勘探船分包給中國(guó)海油的新加坡公司，由新加坡公司直接提供給新西蘭海洋勘探服務(wù)，根據(jù)國(guó)際慣例，中國(guó)海油勘探船的國(guó)籍也改為巴拿馬。這樣做不僅避免了構(gòu)成PE風(fēng)險(xiǎn)和保證了勘探船在新西蘭船籍的合法性，更重要的是達(dá)到了節(jié)稅目的。此次稅收籌劃節(jié)省了大約150萬(wàn)美元左右的所得稅費(fèi)用。

此案例較好地說(shuō)明了海外投資之前進(jìn)行可行性研究、對(duì)目標(biāo)投資國(guó)的稅收政策的充分解讀以及進(jìn)行合理的稅收籌劃的重要性。由此可見(jiàn)，事前充分研究且進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃是管控海外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。隨著BEPS的實(shí)施，同一集團(tuán)不同國(guó)家的這種海洋油田服務(wù)類作業(yè)的價(jià)格轉(zhuǎn)移定價(jià)，也是各國(guó)監(jiān)管的重點(diǎn)，需要有合理的毛利率區(qū)間。

（二）事中及時(shí)跟蹤分析，盡早制定應(yīng)對(duì)措施

及時(shí)密切跟蹤和分析企業(yè)自身情況和外部環(huán)境動(dòng)態(tài)變化才能預(yù)測(cè)到可能發(fā)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)，盡早制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，這是企業(yè)海外投資發(fā)生之后進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控不可缺少的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

中國(guó)海油子公司在俄羅斯海域作業(yè)時(shí)也面臨PE的問(wèn)題，如果構(gòu)成PE則按收入的20%繳所得稅，不構(gòu)成PE不用繳稅。能否構(gòu)成PE方面存在兩點(diǎn)爭(zhēng)議，第一，中國(guó)海油子公司作業(yè)區(qū)屬于大陸架區(qū)域，是否屬于俄羅斯領(lǐng)土方面沒(méi)有明確的說(shuō)明。第二，中國(guó)海油子公司從事的鉆井業(yè)務(wù)是否可以歸類為建筑業(yè)，俄羅斯稅法沒(méi)有明確的規(guī)定。根據(jù)中俄雙邊稅收協(xié)定建筑或者相關(guān)的活動(dòng)在俄羅斯累計(jì)或連續(xù)超過(guò)18個(gè)月即構(gòu)成PE。由于是否構(gòu)成PE對(duì)公司需要上繳的稅額有較大的影響，中國(guó)海油子公司在充分研究俄羅斯稅法的基礎(chǔ)上也咨詢了俄羅斯當(dāng)?shù)刂悇?wù)顧問(wèn)，并積極與俄羅斯當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，避免了PE風(fēng)險(xiǎn)，減輕中國(guó)海油子公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

同時(shí)由于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，在俄羅斯的項(xiàng)目將會(huì)持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間?；诤Ｍ馔顿Y實(shí)際案例來(lái)看，目標(biāo)投資國(guó)為了自身的利益可能不斷調(diào)整針對(duì)境外投資商的稅收政策。此案例中俄羅斯方面有主動(dòng)權(quán)，如果俄羅斯稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅收政策或者不承認(rèn)公司的解釋，則中國(guó)海油子公司將陷入被動(dòng)。中國(guó)海油子公司根據(jù)海外投資多年的經(jīng)驗(yàn)，考慮到稅收政策變化可能引起的潛在稅收風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)海油子公司在俄羅斯當(dāng)?shù)爻闪⒘诉h(yuǎn)東公司，與中國(guó)海油子公司簽訂了鉆井船等裝備的裝備租賃合同，與俄羅斯當(dāng)?shù)貏趧?wù)公司簽訂了船員雇傭協(xié)議，這樣所得稅只由遠(yuǎn)東公司按利潤(rùn)的20%繳納即可，避免了潛在的PE風(fēng)險(xiǎn)。

從此案例中可以看出，事中及時(shí)跟蹤分析，對(duì)目標(biāo)投資國(guó)稅收政策變化密切關(guān)注，并充分利用之前的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)，從而預(yù)測(cè)可能發(fā)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)，提早地制定應(yīng)對(duì)方案，才能更好地解決稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

事中及時(shí)跟蹤分析工作可以利用信息共享平臺(tái)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)與方法搜集稅收政策、相關(guān)法律規(guī)定、行業(yè)情況、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境等涉稅信息的動(dòng)態(tài)變化，并形成信息庫(kù)。然后對(duì)這些信息進(jìn)行篩選分析，根據(jù)這些信息預(yù)測(cè)可能發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果相關(guān)跡象表明某一個(gè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大概率的發(fā)生，則對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)從其發(fā)生的概率和對(duì)企業(yè)的影響程度兩個(gè)層面進(jìn)行分析和排序，找出發(fā)生的可能性高并且影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)和造成重大經(jīng)濟(jì)損失的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控部門與企業(yè)其他部門共同協(xié)商并制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略。

（三）事后進(jìn)行評(píng)估，充分利用稅務(wù)團(tuán)隊(duì)的力量

針對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)還需要進(jìn)行事后評(píng)估，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作全方位地回顧與評(píng)價(jià)，并汲取經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步地完善和細(xì)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制。

中國(guó)海油子公司在澳大利亞進(jìn)行跨國(guó)投資時(shí)遇到中國(guó)海油澳大利亞公司由于不能償付母公司的應(yīng)付賬款需要上繳所得稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)海油澳大利亞公司與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)顧問(wèn)經(jīng)過(guò)深入研究，通過(guò)重新明確平臺(tái)租賃合同中收費(fèi)天數(shù)的定義，根據(jù)調(diào)整后的租賃天數(shù)，免除以前年度中一部分沒(méi)有實(shí)際作業(yè)的干租發(fā)票，通過(guò)此方案將應(yīng)付賬款降到最低，有效地規(guī)避了相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)“走出去”的大企業(yè)來(lái)說(shuō)，面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題在所難免，因此稅務(wù)團(tuán)隊(duì)是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控中不可缺少的一部分。通過(guò)合理的安排，并使專業(yè)人員們學(xué)習(xí)相關(guān)法律與稅收知識(shí)，及時(shí)關(guān)注國(guó)內(nèi)外財(cái)稅政策調(diào)動(dòng)及經(jīng)濟(jì)調(diào)控方向等，才能真正地做好企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作。其次，為了保證稅收工作的合法性和盡可能地減少或避免稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)構(gòu)等獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，這些中介機(jī)構(gòu)可以有效協(xié)助海外稅務(wù)工作，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

總之，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的要點(diǎn)在于從企業(yè)的內(nèi)部入手，完善各個(gè)管控環(huán)節(jié)，建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，并培養(yǎng)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)和聘用第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)，通過(guò)事前預(yù)防、事中應(yīng)對(duì)、事后評(píng)估三個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)管控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終建立符合企業(yè)特點(diǎn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，防范與應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不斷提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，助力“走出去”的企業(yè)走得更遠(yuǎn)、更穩(wěn)。