王君陽

（中國能源建設(shè)集團西北電力建設(shè)第四工程有限公司，西安710038）

一、財務(wù)報表粉飾概念

財務(wù)報表粉飾是指企業(yè)為了其自身利益，企業(yè)管理層通過人為操作，使財務(wù)報表表現(xiàn)出“預(yù)期”財務(wù)經(jīng)營狀況，調(diào)節(jié)企業(yè)最終的盈余指標的各種數(shù)據(jù)表現(xiàn)。財務(wù)報表粉飾就是在對外披露財務(wù)報表之前，利用會計手段對財務(wù)報表的內(nèi)容做一些技術(shù)處理，對財務(wù)報表起到粉飾的作用，使企業(yè)的財務(wù)狀況看上去良好，讓會計報表展現(xiàn)出企業(yè)健康、穩(wěn)定、高速發(fā)展的假象。會計報表的粉飾是企業(yè)有目的地對外披露不真實的會計信息的不法行為。

二、財務(wù)報表粉飾的動因

（一）企業(yè)的內(nèi)部原因

現(xiàn)代企業(yè)制度權(quán)責(zé)明確，企業(yè)以其全部法人財產(chǎn)，依法自主經(jīng)營，自負盈虧，對出資者承擔(dān)保值增值的責(zé)任，出資者按投入企業(yè)的資本額享有所有者權(quán)益，并且由于企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，導(dǎo)致公司所有者和經(jīng)營者的利益并不完全一致，經(jīng)營者利用經(jīng)營權(quán)不當(dāng)增加其私人利益，侵犯所有者合法權(quán)益的“逆向道德選擇”行為難以完全避免，粉飾財務(wù)報表是其表現(xiàn)之一。

（二）企業(yè)的外部原因

中國會計信息存在監(jiān)管不嚴格，監(jiān)管效率低，監(jiān)管部門力度不夠等問題，往往不能及時辨別企業(yè)財務(wù)信息真假，并且監(jiān)管部門的監(jiān)管手段不到位，也使得企業(yè)對財務(wù)報表的粉飾輕易得逞。因此，監(jiān)管不嚴格是企業(yè)財務(wù)報表粉飾存在的基礎(chǔ)。企業(yè)滿足股票公開上市條件，往往鋌而走險粉飾財務(wù)會計報表提高公司業(yè)績，[1]如中國《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中規(guī)定：原有企業(yè)改組設(shè)立股份有限公司申請公開發(fā)行股票必須滿足“近三年連續(xù)盈利”“發(fā)行前一年末，凈資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例不低于30%”等條件。例如，東方鍋爐2004年為了達到股票上市的目的，將其公司1992年到1994年間的利潤進行調(diào)整，對其公司的財務(wù)信息進行粉飾美化，并在其上市公告中做虛假披露。[2]近年來，中國經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，但依舊屬于新興市場，中國企業(yè)的盈利能力依舊有限，財務(wù)狀況不健康的企業(yè)為了其自身的發(fā)展，為了獲得信貸資金及商業(yè)信用，而這一切就注定是擁有較強的盈利能力、較高的財務(wù)指標、良好的經(jīng)營效果的企業(yè)才可以享有的，這就導(dǎo)致企業(yè)在業(yè)績不佳時對其財務(wù)信息進行粉飾。

三、財務(wù)報表粉飾的方法

（一）利用會計手段粉飾財務(wù)報表

企業(yè)財務(wù)報表的粉飾最常用的會計手段是對銷售收入的操控。公司利潤中銷售收入占了很大一部分，所以對銷售收入進行粉飾是最直接最有效的一種常用方法。粉飾銷售收入具體又分為提前確認收入、延遲確認收入、虛增收入三種。提前確認收入就是發(fā)生了一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在還沒有達到確認收入條件時便將其確認為當(dāng)期收入，這是將日后的利潤挪至當(dāng)期的一種粉飾手段；延遲確認收入就是本應(yīng)當(dāng)期確認收入的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，故意將其延后，這樣使得連續(xù)盈利的公司會提取一定的準備金，在之后銷售收入下跌的時候，這些延遲的收入及準備金便會填滿當(dāng)期的虧損，使其“產(chǎn)生”盈利；虛增收入是將捏造的銷售收入計入當(dāng)期利潤的一種手段。綠大地案本是一家以綠化工程為主的企業(yè)，但是因發(fā)審委“不喜歡做工程的”，因此，將企業(yè)包裝成“農(nóng)業(yè)+高科技”的形象，把綠化工程收入變成了種植銷售收入，于是公司主營業(yè)務(wù)收入成了85%的苗木銷售。[3]在其上市之前綠大地累計虛增收入2.96億元，加上上市后的虛增收入，總計約為5.47億元，綠大地為了公司能夠順利上市，其采用的便是虛增銷售收入的常用手段來粉飾自身的財務(wù)信息。

（二）利用資本重組粉飾財務(wù)報表

企業(yè)財務(wù)報表從壞到好最有效的辦法就是利用資產(chǎn)重組對其進行粉飾，這種手法通常是上市公司和其關(guān)聯(lián)方所常用的。他們通過資產(chǎn)重組利用其之間的資源互補優(yōu)化使得自身公司的實力有所提升。企業(yè)同時也是為了將部分不良資產(chǎn)拋掉，為企業(yè)自身注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，他們通過實物資產(chǎn)、股權(quán)置換等方式，以便達到優(yōu)化資產(chǎn)、增加利潤的目的，改變企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，從而改變財務(wù)狀況，繼而改變盈利狀況。近些年來，越來越多的上市公司利用資本重組手段對企業(yè)的財務(wù)報表進行粉飾，很多上市企業(yè)將虧損變成盈利的方法便是資本重組。

（三）利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報表

利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報表在中國的上市公司中有很多，大部分上市公司與其關(guān)聯(lián)方存在大量購銷往來，大部分為上市公司在其關(guān)聯(lián)方低價購進再高價賣出，這就構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方交易舞弊，利用其之間的交易來掩飾虧損或虛增利潤。[4]關(guān)聯(lián)方交易在積極的意義上是讓企業(yè)可以充分利用其關(guān)聯(lián)方內(nèi)部的市場資源，降低交易費用，提高其運作能力及其經(jīng)營利潤，但是關(guān)聯(lián)交易消極的一面卻成了企業(yè)粉飾財務(wù)報表的手段。它具體的操作手段有：在購貨銷售階段作假、費用分攤方面的舞弊和無形資產(chǎn)方面的操作手段，以及利用低息或者高息所發(fā)生的資金往來調(diào)節(jié)財務(wù)費用。利用關(guān)聯(lián)方交易來粉飾會計信息，掩蔽虧損、虛增利潤已成為企業(yè)和上市公司慣用的手段。

四、財務(wù)報表粉飾的危害

（一）危害投資者

財務(wù)報表粉飾時刻危害著股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者的切身利益。企業(yè)對財務(wù)信息粉飾，使股東在面對虛假財務(wù)信息時，不能真實分析企業(yè)當(dāng)期盈利狀況，不能從財務(wù)報表中分析總結(jié)出正確信息，以至于股東做出錯誤判斷，誤認為企業(yè)經(jīng)營模式有競爭力，盈利能力很高，公司運營良好，做出繼續(xù)對企業(yè)投資決策。但是，事實卻是截然相反的，導(dǎo)致了股東利益損失，原本應(yīng)得利益全部丟失，最后血本無歸。另一種是對債權(quán)人利益危害，當(dāng)企業(yè)提供的財務(wù)信息經(jīng)過粉飾時，債權(quán)人通過虛假財務(wù)信息分析到企業(yè)具有較強償債能力時，便會繼續(xù)為企業(yè)債務(wù)提供融資，企業(yè)實際財務(wù)狀況卻日益惡化。如最終企業(yè)財務(wù)狀況不能得以恢復(fù)轉(zhuǎn)好，導(dǎo)致企業(yè)走向破產(chǎn)，那么債權(quán)人在最終就不得不接受債務(wù)重組，更嚴重的甚至可能不能將債權(quán)收回，以至于自身利益慘遭無辜損失。

（二）危害企業(yè)的長期發(fā)展

財務(wù)報表體現(xiàn)著一定時期企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況，而經(jīng)過粉飾美化過的財務(wù)報表不能真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況，企業(yè)管理層就不能通過粉飾過的財務(wù)報表準確掌握企業(yè)經(jīng)營狀況，無法及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)存問題，以至于出現(xiàn)問題時企業(yè)不能及時正確的應(yīng)對決策；粉飾財務(wù)報表還會使企業(yè)的誠信度大打折扣，以至于影響到企業(yè)長期發(fā)展；易于導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部人控制；公司還可能因為粉飾財務(wù)報表讓投資者和銀行對企業(yè)失去信任，繼而不再繼續(xù)投資，導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂，使公司陷入困境。

（三）危害市場經(jīng)濟秩序

粉飾財務(wù)報表就是嚴重違反了市場經(jīng)濟基本原則，即違反了會計報表提供會計信息時應(yīng)具有可靠性、真實性，導(dǎo)致財務(wù)報表使用者通過財務(wù)報表中的財務(wù)信息不能做出正確的判斷及決策，妨礙了市場經(jīng)濟合理配置資源機制發(fā)揮作用，不利于市場經(jīng)濟健康發(fā)展。報表粉飾行為的泛濫大多出現(xiàn)在上市公司報表披露中，上市公司的財務(wù)報表是嚴格依據(jù)證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定編制和披露的，原本應(yīng)具有很高的信任度，但由于其粉飾行為太多，導(dǎo)致公眾對政府監(jiān)管部門的信任度大幅下降，使社會信任危機急劇上升，逐漸上升的信任危機是對市場經(jīng)濟的健康發(fā)展十分不利的，同時也擾亂了市場經(jīng)濟的秩序。

（四）危害社會誠信

經(jīng)過粉飾的財務(wù)報表提供的是虛假的財務(wù)信息，這些虛假財務(wù)信息掩蓋了企業(yè)實際財務(wù)狀況，公眾看到的也都是經(jīng)過美化的財務(wù)信息。上市公司財務(wù)報表經(jīng)過粉飾后，就會給公眾造成股市繁榮的假象，致使投資者盲目將自己的資金毫不猶豫地投進股市里，實際上市公司財務(wù)狀況并不是人們所看到的那樣，甚至有的公司已經(jīng)虧損。而人們信任政府部門監(jiān)管，最終上市公司還不能將實際虧損扭轉(zhuǎn)為盈利，導(dǎo)致投資者遭受損失，這時人們就會對監(jiān)管部門產(chǎn)生懷疑，信任度急劇下降，便產(chǎn)生了投資者、監(jiān)管部門和企業(yè)之間的互相不信任，社會誠信度也大打折扣，不利于其健康發(fā)展。

五、防范財務(wù)報表粉飾的對策

（一）企業(yè)內(nèi)部防范

對于企業(yè)的內(nèi)部防控，最基本的應(yīng)該是提高單位負責(zé)人的法律責(zé)任意識，作為企業(yè)的管理層應(yīng)該懂得法律法規(guī)、財經(jīng)法規(guī)、會計規(guī)章，懂得合法經(jīng)營公司。為了使內(nèi)部防控能夠有效地發(fā)揮作用，企業(yè)應(yīng)該定期檢查內(nèi)部防控措施的執(zhí)行情況及定期進行考核，提高企業(yè)內(nèi)部防控措施的效果。企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督防范的重要機制是內(nèi)部審計部門，它可以保證會計資料的準確性和可靠性，保證其完整，還可以對經(jīng)濟活動全面、系統(tǒng)的監(jiān)督，確保單位內(nèi)部控制的實施，要做到從根本上消除會計信息弄虛作假的現(xiàn)象。

（二）投資者及中介機構(gòu)防范

投資者在做出決策之前，往往只關(guān)注財務(wù)報表上的財務(wù)信息，為了防控企業(yè)對財務(wù)報表進行粉飾而使投資者利益受損，投資者在作出決策前還應(yīng)該多關(guān)注一些關(guān)于企業(yè)的非財務(wù)信息，例如，該企業(yè)所處的發(fā)展階段、其發(fā)展前景、公司內(nèi)部控制制度、公司戰(zhàn)略規(guī)劃及對外的關(guān)系處理等，這些因素可以令投資者更好地了解這個公司的發(fā)展是否長遠、健康。近年來中國的中介機構(gòu)行業(yè)發(fā)展迅速，作為中介機構(gòu)也就是第三方的注冊會計師協(xié)會，就要求其必須具備職業(yè)道德，注冊會計師的職業(yè)道德程度和其審計結(jié)果緊密相連。

（三）加大利潤操縱懲戒

減少和防止利潤操作行為，就一定要使操縱利潤的后果及風(fēng)險遠遠大于預(yù)期后果。首先要盡快建立民事賠償制度，通過利潤操縱者的經(jīng)濟賠償調(diào)動民眾力量，提高利潤操縱者監(jiān)督和受到懲罰的力度；還應(yīng)盡快建構(gòu)有效的市場機制，對違反者不僅要追究其民事責(zé)任，視情節(jié)輕重還要追究其刑事責(zé)任。

（四）強化財務(wù)會計政策及法律監(jiān)督

中國經(jīng)濟市場上存在的會計準則中有很多的規(guī)定不明確，而且還尚未完善，這就為財務(wù)報表粉飾提供了條件，制定準則的管理人應(yīng)建立一套高質(zhì)量的會計準則，完善規(guī)范會計準則、資產(chǎn)確認準則、《企業(yè)合并》準則，使造假者沒有空子可鉆，建立完整的會計準則才可以使造假者在違反規(guī)章制度后得到應(yīng)有的處罰，不再讓其僥幸逃脫，讓會計人員認識到造假現(xiàn)象不會永存。對于國家的有效監(jiān)管在很大程度上都可以打擊在財務(wù)報表上進行造假的行為，國家應(yīng)積極應(yīng)對，在不同領(lǐng)域分工明確，徹底使市場做到透明化。

對于會計信息的準確、可靠應(yīng)該是市場著重注意的，確保其足夠透明化才可以使市場繼續(xù)健康高速的發(fā)展。在各個方面的相互配合協(xié)調(diào)下，財務(wù)報表粉飾現(xiàn)象一定會得到較大改變，市場經(jīng)濟也會健康有序發(fā)展。

[1]羅 笑.上市公司財務(wù)報表粉飾行為及治理對策研究[J].財會學(xué)習(xí)，2018(1).

[2]吳 革.財務(wù)報表陷阱[M].北京：北京出版社，2004.

[3]黃河.“反向工程”如何造假上市[N].南方周末，2012-03-16.

[4]高雪梅.公司財務(wù)報表粉飾的手段及其治理[J].銅陵職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2017(3).