文/劉金蘭 編輯/王亞亞

作者劉金蘭系百度公司國際稅務(wù)總監(jiān)

市場呼吁我國相關(guān)部門能夠盡快全面下調(diào)企業(yè)所得稅，加大對出口商品和服務(wù)的減稅力度，并簡化征管流程，營造一個更加高效、透明的商業(yè)環(huán)境。

美國《減稅與就業(yè)法案》的落地，或掀起一場全球的稅制改革。作為全球最大經(jīng)濟體和全球資本中心，美國的稅改不僅會對美國經(jīng)濟和其他國家?guī)碛绊? 而且會對全球經(jīng)濟的重新布局和資本競爭產(chǎn)生深遠的影響，并會迫使其他國家跟進稅制改革。中國市場和企業(yè)也將深受美國稅改政策的影響，因此，寄望相關(guān)管理部門能及時調(diào)整政策，以滿足企業(yè)在全球化競爭中的要求。

企業(yè)所得稅

美國《減稅與就業(yè)法案》（下稱《稅改法案》）對企業(yè)帶來的最重要的一個影響，就是企業(yè)所得稅的大幅降低。美國企業(yè)所得稅分為聯(lián)邦所得稅與地方州所得稅。在《稅改法案》之后，前者的稅率從平均35%降低到單一稅率的21%，降幅為40%；后者的平均稅率降至4%。所以新稅法實施，美國企業(yè)綜合所得稅稅率已降至25%左右，與中國目前的所得稅率處于同一水平。美國此次稅改，允許2017年9月到2023年1月的特定資本支出當年100%費用化，并取消可替代最低稅負（Alternative Minimum Tax, AMT），簡化了稅制，使企業(yè)能切實享受到各種優(yōu)惠政策帶來的好處，而不需要當年繼續(xù)承擔納稅義務(wù)；但為防止美國稅收下降過快，也實施了擴大稅基的政策，取消了以前對制造、種植和石油、天然氣生產(chǎn)等6%—9%的減征政策。其他政策還包括：允許盈利當年可以抵扣的虧損上限為80%，其余往后無限遞延；設(shè)定利息支出扣除上限，超過息稅前利潤30%的部分不能在當年扣除，但可以往后遞延；娛樂性支出不允許稅前扣除，而工作餐費也只能獲得50%的扣減等。這些措施為美國企業(yè)和在美的跨國企業(yè)降低了稅負，提高了企業(yè)的凈利潤和現(xiàn)金留存，擴大了美國對外商投資的吸引力。

中國政府為優(yōu)化營商環(huán)境給企業(yè)減負，從2012年開始啟動“營改增”試點。這一改革不僅簡化了流轉(zhuǎn)稅征收工作，而且被政府視為一項減稅措施。

中國政府為優(yōu)化營商環(huán)境給企業(yè)減負，從2012年開始啟動“營改增”試點。這一改革不僅簡化了流轉(zhuǎn)稅征收工作，而且被政府視為一項減稅措施。截至2015年年底，“營改增”為企業(yè)減負6412億元，2016年減稅規(guī)模約5000億元。

美國的銷售稅被視同為流轉(zhuǎn)稅，由零售商在銷售產(chǎn)品時向消費者征收。銷售稅是對最終消費的大多數(shù)有形動產(chǎn)和某些服務(wù)征收的稅種，企業(yè)購買設(shè)備和辦公類用品也要繳納銷售稅；但通常對食品、衣服、藥品、農(nóng)用貨物以及制造業(yè)所用貨物不征收銷售稅。美國的銷售稅率從4%到9%不等，有些州則完全免稅。由于美國企業(yè)承擔的銷售稅非常有限，所以銷售稅不是美國的稅改重點。

中國是一個流轉(zhuǎn)稅為主要財政收入的國家，增值稅則是企業(yè)對增值部分繳納的稅金，增值越多繳納的增值稅越多。增值稅雖由消費者承擔，但在征收環(huán)節(jié)也相當于是企業(yè)承擔的稅負。如以研發(fā)成本為主的企業(yè)來說，由于其外購成本比較少，可抵扣的進項有限，因而對這類企業(yè)而言，營改增后稅負可能不降反增。中國稅負同美國相比，在美國稅改前還有一定的競爭力，但美國稅改后，綜合考慮中國企業(yè)承擔的所得稅和流轉(zhuǎn)稅成本，企業(yè)負擔較高。

當前，中國政府也在考慮繼續(xù)對企業(yè)增值稅進行優(yōu)化。為了刺激消費市場、支持制造業(yè)、支持小微企業(yè)等實體發(fā)展，國務(wù)院推出了以下三項措施：一是將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率將從17%降至16%，交通運輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率，從11%降至10%；二是將小規(guī)模納稅人年銷售額標準統(tǒng)一上調(diào)至500萬元；三是對于部分行業(yè)企業(yè)在一定時期內(nèi)未抵扣完的進項稅款予以退還。該三項措施自2018年5月1日起實施，預(yù)計全年可減輕市場主體稅負超過4000億元。

中國企業(yè)所得稅的標準稅率是25%。雖然對具備高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)和軟件資質(zhì)、小微企業(yè)實行了優(yōu)惠稅率，但畢竟是部分行業(yè)和企業(yè)受惠而不是普惠制，加之地方行政收費存在的問題，整體來說，中國企業(yè)稅負負擔較重。鑒此，除繼續(xù)深化增值稅改革外，建議財政部和稅務(wù)總局盡快對企業(yè)所得稅進行研究調(diào)整，以持續(xù)提升對外商投資的吸引力。

跨境稅改革

此次美國稅改對跨境稅收建立了新規(guī)則, 對海外利潤從屬人征稅原則轉(zhuǎn)為屬地征稅原則。2017年以前，美國對海外利潤實行全球征稅，但遞延納稅政策，符合特定條件的收入除要在當年向美國政府納稅外，其他利潤等匯回美國時還需繳納35%的所得稅。2018年后，美國對海外利潤的匯回可以享受100%的免稅政策，從而轉(zhuǎn)為屬地征收原則。為配合上述轉(zhuǎn)變，美國同時開征了兩個新稅種。

一是對2 0 1 7年以前美國受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC）滯留海外未完稅盈余強制征收過渡稅（Transition Tax），現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物適用15.5%的稅率，非流動資產(chǎn)適用8%的稅率，可在8年內(nèi)分期繳納，不管利潤是否實際匯回美國都將適用。這是一項減稅措施，實現(xiàn)了對海外累計利潤的稅負清算，各企業(yè)海外稅后利潤將大幅增加。

二是為了預(yù)防美國公司將利潤轉(zhuǎn)移到海外，稅改新政從2018年開始將對美國受控外國公司（CFC）在全球范圍內(nèi)的無形低稅所得征稅?！叭驘o形低稅所得”（Global Intangible Low-Taxed Income，“GILTI”）是指超過10%有形經(jīng)營資產(chǎn)常規(guī)回報率的超額收入，對其減征50%后在美國納稅（2026年起減征37.5%），境外已繳納稅款的80%，允許適用境外稅收抵免。該條款預(yù)計將對高科技公司產(chǎn)生重大影響：這些公司可通過在低稅率的司法管轄區(qū)獲得利潤而實現(xiàn)避稅。

美國過渡稅的開征，無疑會刺激部分海外美國資本盡快回流。以前這些企業(yè)可能會優(yōu)先考慮將利潤用于美國境外的擴大再生產(chǎn)，現(xiàn)在有了更多的選項。當然，外國資本的撤離，一方面會降低本國就業(yè)和居民收入，另一方面也給海外當?shù)乇就疗髽I(yè)以新的發(fā)展機會。

雖然對具備高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)和軟件資質(zhì)、小微企業(yè)實行了優(yōu)惠稅率，但畢竟是部分行業(yè)和企業(yè)受惠而不是普惠制，加之地方行政收費存在的問題，整體來說，中國企業(yè)稅負負擔較重。

從中國的情況看，為了促進外資增長，同時鼓勵中國企業(yè)進一步“走出去”，2017年8月，國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于促進外資增長若干措施的通知》，明確提出將完善三項稅收支持政策：一是技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策推廣至全國實施；二是境外投資者如果以分配利潤直接投資，暫不征收預(yù)提所得稅；三是進一步完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策。2017年12月，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號），其核心內(nèi)容是在現(xiàn)行分國不分項抵免的分國抵免法基礎(chǔ)上，增加了不分國別、不分項的綜合抵免方法，并適當將抵免層級從三層擴大到五層。綜合抵免法解決了“走出去”的中國企業(yè)在分國抵免法下抵免限額不能相互調(diào)劑使用，導(dǎo)致來自低稅國的所得還需要在中國補繳稅款的問題，可有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負擔，且不會侵蝕所得稅稅基；而將抵免層級從三層擴大到五層，則可使境外投資實體繳納的所得稅不再受三層抵免的限制，從而使抵免更加充分，可進一步促進利用外資與對外投資相結(jié)合。

綜合抵免法是“走出去”企業(yè)和學者多年來不斷呼吁的一項政策，此次落實無疑是跨境稅收方面的一項重要的改革成果。目前，中國對境外利潤征稅還是屬人兼屬地原則，而美國為配合屬地原則推行了對全球無形低稅所得征稅的新稅種，相當于是對低稅國家的境外利潤仍然保留了征稅權(quán)。而中國也不可能完全放棄境外利潤征稅權(quán)。目前，中國在最新的境外抵免政策下，除特別情況外，對來自境外的營業(yè)利潤、股息分紅、利息收入等仍按照25%的稅率計算抵免限額，而不能參照企業(yè)享受的優(yōu)惠稅率，所以企業(yè)的境外利潤承擔的稅負仍比較高。考慮到中國企業(yè)對外投資經(jīng)驗不足，又面臨復(fù)雜的投資環(huán)境，建議政府對中資企業(yè)境外稅負參考美國做法, 給予一定比例的減征, 以提高企業(yè)對外投資和參與“一帶一路”建設(shè)的積極性。

2017年12月，財政部、稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委、商務(wù)部聯(lián)合對外發(fā)布了《關(guān)于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問題的通知》（財稅〔2017〕88號），改變了現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，實行源泉扣繳、減按10%的稅率或按稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率征收預(yù)提所得稅的政策。鑒于外商投資企業(yè)在中國的經(jīng)濟增長、產(chǎn)業(yè)升級、技術(shù)進步中發(fā)揮著越來越重要的作用，以分配利潤進行再投資活動也越來越多，在借鑒其他國家出臺鼓勵投資的稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，中國政府對境外投資者以利潤直接投資于鼓勵類投資項目，包括生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)、投資建設(shè)工程或購置機器設(shè)備，以及開展研發(fā)活動等，也將暫不征收預(yù)提所得稅。該政策能為外商投資企業(yè)長期發(fā)展創(chuàng)造更好的環(huán)境，鼓勵境外投資者持續(xù)在華投資，擴大經(jīng)營，互利共贏。

境外來源無形所得減稅

美國企業(yè)向境外銷售獲得的超過有形資產(chǎn)回報率10%的收入被認定為境外來源無形所得 （Foreign Derived Intangible Income, FDII）, 將適用更低的稅率。銷往境外獲取利潤中的10%被視同為“正常利潤”，包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)等資產(chǎn)；FDII被視為無形收入，可以獲得37.5%的稅收抵減，稅率大約為13.125%，自2026年起減征21.875%，稅率大約為16.406%。整體來看，稅改后，美國將鼓勵美國企業(yè)在境內(nèi)生產(chǎn)并對外海外銷售商品、提供勞務(wù)，對符合條件的收入都給予稅務(wù)獎勵政策，使來自境外的應(yīng)稅收入實際稅負大幅度降低。

中國為鼓勵商品和勞務(wù)出口，對大多數(shù)出口商品實施了增值稅免、抵、退稅政策，可以享受免稅或者“零稅率”政策，以降低出口成本、增強商品和服務(wù)在價格上的競爭力。這也是大多數(shù)國家所奉行的出口退稅政策。但在所得稅方面，2017年以前尚未有相應(yīng)的優(yōu)惠政策。2017年11月，財政部、稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、國家發(fā)展改革委五部委發(fā)布通知，將技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，從現(xiàn)有31個服務(wù)外包示范城市推廣至全國。自2017年1月1日起在全國范圍內(nèi)對認定的技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，并對其職工教育經(jīng)費支出不超過工資薪金總額8%的部分準予扣除，超過部分則準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所謂技術(shù)先進型服務(wù)包括：采用先進技術(shù)或具備較強的研發(fā)能力，具有大專以上學歷的員工應(yīng)占職工總數(shù)的50%以上；技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入占當年總收入的50%以上；從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入不低于當年總收入的35%。

中國對技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)所給予的優(yōu)惠政策實質(zhì)上是引導(dǎo)中國企業(yè)向高技術(shù)、高附加值服務(wù)方向進行產(chǎn)業(yè)升級，以技術(shù)服務(wù)實現(xiàn)出口創(chuàng)匯和獲取外匯。但中國有能力獲得出口服務(wù)創(chuàng)匯的企業(yè)比例并不高。鑒此，希望國家一方面對技術(shù)型服務(wù)企業(yè)要進行孵化和培育，另一方面放寬對收入比例的限制，只要收入類型符合技術(shù)先進型服務(wù)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵既可。

個稅和遺產(chǎn)稅

美國稅改對個人所得稅部分，依舊保持了七檔次稅率，但對其中五檔次稅率進行了下調(diào)，最高稅率由39.6%調(diào)整到37%，并大幅提高了最高稅率檔次收入對應(yīng)的門檻。此外美國2018年遺產(chǎn)稅起點將比2017年提高一倍，并考慮在6年內(nèi)逐步取消遺產(chǎn)稅。按照二八原則，美國80%財富集中在20%富人手中，取消遺產(chǎn)稅將保護富人私有產(chǎn)權(quán)和家族財富繼承權(quán)，這對很多國家的富人都有吸引力：這些人為了避免本國的高遺產(chǎn)稅，或?qū)①Y產(chǎn)和財富向美國轉(zhuǎn)移。

近兩年，中國對個稅改革的呼聲很高。隨著基本生活水平的不斷提高和房屋貸款壓力的增加，原起征點3500元已經(jīng)不能覆蓋一個家庭的正常開支，中國政府已經(jīng)決定今年將加大個稅改革力度。首先是個稅起征點的調(diào)整，將根據(jù)居民的基本生活消費水平的變化來調(diào)節(jié)；其次是增加子女教育、大病醫(yī)療、商業(yè)養(yǎng)老保險等專項費用的稅前扣除，進行合理減負。此外，今年的個稅改革還要完善征稅模式，由現(xiàn)有的分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合,將一些勞動性的所得，比如工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費等勞動性所得，作為綜合所得合并起來，然后確定一個基本減除標準后再進行征稅。建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制將是一個重大的轉(zhuǎn)折點，期待相關(guān)方案能盡快出臺。

由于國情差別,目前中美兩國的稅收政策有一定的差異，稅制改革的重點也不盡相同。在現(xiàn)有成果基礎(chǔ)上，中國可以繼續(xù)借鑒美國和其他國家的經(jīng)驗，在企業(yè)所得稅、跨境稅、個人所得稅方面嘗試邁出更大的步伐。市場呼吁相關(guān)政府部門能夠盡快全面下調(diào)企業(yè)所得說，加大對出口商品和服務(wù)的減稅力度，并簡化征管流程，營造一個更加高效、透明的商業(yè)環(huán)境，以吸引更多跨國企業(yè)來中國市場投資經(jīng)營；同時，讓普通勞動者也能享受到更多質(zhì)優(yōu)價廉的商品，分享開放經(jīng)濟帶來的紅利。