摘 要：傳統(tǒng)理論中，納稅人協(xié)力義務(wù)通常被理解為權(quán)力關(guān)系下的行政義務(wù)或者稅收債務(wù)下的附隨義務(wù)，但二者對于解釋協(xié)力義務(wù)的本質(zhì)內(nèi)涵均具有一定的局限性。隨著信息征管時代協(xié)力義務(wù)地位的愈加凸顯，納稅人的遵從度已成為全球范圍內(nèi)稅收征納的共性問題。因此，從法理層面對協(xié)力義務(wù)的來源、正當(dāng)性及法律性質(zhì)進(jìn)行深入探索，給后續(xù)協(xié)力義務(wù)的征管帶來思考，是當(dāng)下亟待解決的問題。

關(guān) 鍵 詞：協(xié)力義務(wù)；稅收征管；稅收債務(wù)說；權(quán)力關(guān)系說；財政憲法學(xué)

中圖分類號：D915.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-8207（2018）11-0112-10

收稿日期：2018-09-20

作者簡介：張馨予（1993—），女，河南開封人，北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)法博士研究生，研究方向為財稅法、經(jīng)濟(jì)法。

基金項目：本文系國家社科基金項目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代增值稅法的起草與設(shè)計研究”的階段性成果，項目編號：17BFX201。

協(xié)力義務(wù)也稱協(xié)助義務(wù)，一般被認(rèn)為是涉稅主體協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)闡明課稅事實的義務(wù)。我國大陸雖然在《稅收征收管理法》及單行法如《個人所得稅法》中包含諸多協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容，但并未對協(xié)力義務(wù)概念本身進(jìn)行明確規(guī)定與界定。然而，協(xié)力義務(wù)是稅收運(yùn)行不可缺少的基本要素，貫穿于稅收征管的各個階段。目前，我國因納稅人協(xié)力義務(wù)研究匱乏帶來了諸多現(xiàn)實問題。從理論層面來看，學(xué)界對協(xié)力義務(wù)的法理邏輯缺乏論證，對于“協(xié)力義務(wù)”之范圍與正當(dāng)性難以建立統(tǒng)一認(rèn)識，出現(xiàn)“協(xié)力”或“協(xié)助”等語義偏差；從實踐層面來看，缺乏協(xié)力義務(wù)法理層面的指導(dǎo)性原則，對于規(guī)范國家征稅權(quán)的行使、提升納稅人遵從度等問題難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，在構(gòu)筑我國協(xié)力義務(wù)體系之前，本文回歸法理層面，探析稅收法律關(guān)系下協(xié)力義務(wù)的法律屬性，闡釋及論證協(xié)力義務(wù)的語義問題，以對協(xié)力義務(wù)的范疇、納稅主體承擔(dān)協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性以及后續(xù)征管問題帶來思考。

一、協(xié)力義務(wù)的基本范疇

納稅人的協(xié)力義務(wù)在我國稅法體系中占有不可或缺的地位，但我國大陸并未對“協(xié)力義務(wù)”概念本身進(jìn)行系統(tǒng)梳理和研究。協(xié)力義務(wù)的概念經(jīng)過多年發(fā)展，在我國臺灣地區(qū)已形成了較為豐富的研究成果，學(xué)界對“協(xié)力義務(wù)”的定義亦基本達(dá)成了統(tǒng)一的認(rèn)識。學(xué)者葛克昌認(rèn)為，納稅人協(xié)力義務(wù)，是納稅人提供涉稅信息，對納稅人資訊權(quán)之干預(yù)。[1]學(xué)者陳清秀認(rèn)為，納稅義務(wù)人在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查詢問時，負(fù)有完整而真實地陳述有關(guān)課稅的重要事實并提出其所知悉的證據(jù)方法的協(xié)力義務(wù)。[2]學(xué)者黃源浩認(rèn)為，稅法上的協(xié)助義務(wù)是指在課稅程序中，課予納稅義務(wù)人協(xié)助機(jī)關(guān)探知課稅事實或闡明租稅法律關(guān)系的義務(wù)。[3]因此，從我國臺灣地區(qū)學(xué)者對協(xié)力義務(wù)概念的解釋中可以得出具有共性的結(jié)論：協(xié)力義務(wù)是納稅主體協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明課稅事實的義務(wù)。德國《租稅通則》第90條將協(xié)力義務(wù)的主體及范圍進(jìn)一步作出擴(kuò)大的解釋：“應(yīng)加以調(diào)查并作成稅法上判斷之事件，涉及本法適用區(qū)域外之事項者，當(dāng)事人應(yīng)就該事件為說明，并提出必要之證據(jù)方法，當(dāng)事人就此應(yīng)盡其一切法律及事實上之可能性為之。當(dāng)事人依案件之狀況，在各種關(guān)系之形成上，對事件之說明或證據(jù)方法之提出，應(yīng)有可能性者，不得主張為不能。”因此，除了一般性概念，協(xié)力義務(wù)還隱含著當(dāng)事人應(yīng)盡一切可能性履行義務(wù)的要求，同時也意味著協(xié)力義務(wù)主體不局限于納稅人本人，還可能包括掌握涉稅信息、有助于查明事件的第三人。

可見，協(xié)力義務(wù)總是圍繞著涉稅信息而產(chǎn)生，其主要內(nèi)容包括與涉稅信息相關(guān)的一系列義務(wù)，如稅務(wù)登記義務(wù)、保存義務(wù)、納稅申報義務(wù)、誠實義務(wù)，也包括在稅務(wù)檢查過程中的說明及提供資料的義務(wù)、容忍義務(wù)、配合義務(wù)等。我國臺灣地區(qū)第537號司法解釋中闡釋了協(xié)力義務(wù)產(chǎn)生的原因，“有因關(guān)課稅原因及事實多發(fā)于納稅義務(wù)人所得支配之范圍，稅捐征繳機(jī)關(guān)掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而產(chǎn)生納稅人協(xié)力義務(wù)。”①涉稅信息多由納稅人和相關(guān)第三人掌控，稅務(wù)機(jī)關(guān)窮盡調(diào)查獲取信息意味著大量行政資源的消耗，為了提高征收效率、增加征稅經(jīng)濟(jì)性，也為了保護(hù)納稅人私權(quán)利，規(guī)定由納稅人自主申報課稅信息。日本即將協(xié)力義務(wù)置于申報納稅環(huán)節(jié)當(dāng)中，建立藍(lán)色申報激勵機(jī)制，納稅人為了獲得藍(lán)色申報所帶來的優(yōu)惠和權(quán)益，必須按照法律規(guī)定設(shè)置、保存及提供涉稅信息。

協(xié)力義務(wù)在稅收征納中的作用不可或缺，違反協(xié)力義務(wù)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。德國《稅收通則》將違反協(xié)力義務(wù)的行為視作危害納稅行為，其中第370條和第379條對違反協(xié)力義務(wù)分別作出民事、行政、刑事處罰等規(guī)定。②我國臺灣地區(qū)對于違反協(xié)力義務(wù)一般處以秩序罰，③原則上不排除推計課稅，但當(dāng)事人自有拒絕權(quán)利。違反協(xié)力義務(wù)一般不會導(dǎo)致舉證責(zé)任轉(zhuǎn)換的效果，只是降低其證明程度，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然對課稅事實負(fù)有調(diào)查職責(zé)及舉證責(zé)任。但因協(xié)力義務(wù)意味著納稅人對個人信息的“犧牲”、國家干預(yù)的容忍，對于協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任學(xué)界始終存在爭議。學(xué)者葛克昌認(rèn)為，納稅人越不盡其協(xié)力義務(wù)，其證明程度就越降低，稅務(wù)機(jī)關(guān)在窮盡一切調(diào)查手段未能查明課稅事實的情況下，才得以采用推計課稅，而只有當(dāng)以違反協(xié)力義務(wù)達(dá)到逃漏稅的目的，才應(yīng)予以處罰。[4]協(xié)力義務(wù)同納稅義務(wù)相同，因其強(qiáng)制無償對私人財產(chǎn)權(quán)的侵犯，更需注重對納稅人私權(quán)利的保護(hù)。

我國《憲法》第56條規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。這里的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)是指與稅款繳納直接聯(lián)系的實質(zhì)性義務(wù)，[5]也即納稅人的金錢給付義務(wù)，而所有為了納稅義務(wù)的履行而作出的協(xié)助義務(wù)皆可從理論上定義為協(xié)力義務(wù)的范疇。協(xié)力義務(wù)范圍之廣帶來諸多法理問題，如納稅人乃至第三方主體協(xié)助納稅義務(wù)實現(xiàn)的理論依據(jù)，如何理解國家獲取納稅人信息的正當(dāng)性等等。“稅法學(xué)上的許多問題 ，都可以解釋為各類不同意義上的稅權(quán)如何有效配置的問題?！盵6]因此，若要從本源上理解協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性及法理邏輯，仍應(yīng)回歸到稅收法律關(guān)系——權(quán)利與義務(wù)的辨析中。

二、傳統(tǒng)理論視閾下的協(xié)力義務(wù)

（一）稅收程序法抑或稅收實體法

納稅人協(xié)力義務(wù)的履行貫穿于稅收管理程序、稅收檢查程序以及稅款征收程序。從德國、日本及我國臺灣地區(qū)協(xié)力義務(wù)的主要內(nèi)容來看，協(xié)力義務(wù)一般可分為直接協(xié)力義務(wù)和間接協(xié)力義務(wù)。直接協(xié)力義務(wù)是指根據(jù)法律規(guī)定，當(dāng)具備法定要件時，無需稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求即告成立的納稅人義務(wù)；間接協(xié)力義務(wù)是指雖有法律上的抽象規(guī)定，但仍需稅務(wù)機(jī)關(guān)向特定相對人要求履行時才成立的義務(wù)。[7]

表1 納稅協(xié)力義務(wù)一般內(nèi)容

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從表1可以看出，納稅協(xié)力義務(wù)與稅收實體關(guān)系一般具有同步性。[8]但登記、發(fā)票管理、接受檢查、納稅申報等納稅人的直接協(xié)力義務(wù)并不以稅收實體關(guān)系的發(fā)生為前提，而是服從法律的直接規(guī)定。對于間接協(xié)力義務(wù)而言，即便沒有發(fā)生稅收實體關(guān)系，只要具備法定條件，也可能發(fā)生這種協(xié)力關(guān)系。即使稅收實體關(guān)系消滅，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以基于職權(quán)而進(jìn)行稅收檢查，而納稅人也同樣負(fù)有法定的協(xié)力義務(wù)。我國臺灣地區(qū)學(xué)界普遍認(rèn)為，納稅人協(xié)力義務(wù)具有獨(dú)立于稅收實體的特性，征稅機(jī)關(guān)的職權(quán)與納稅人的協(xié)力義務(wù)之間是永久存續(xù)的關(guān)系。

學(xué)者木村弘之亮認(rèn)為應(yīng)從程序權(quán)利義務(wù)關(guān)系角度來理解稅收協(xié)力義務(wù)。納稅義務(wù)不僅包括租稅債務(wù)的履行，還包括稅收征管行政程序中的協(xié)力義務(wù)，因而對納稅人協(xié)力義務(wù)的法律性質(zhì)的討論應(yīng)著眼于程序權(quán)利義務(wù)關(guān)系討論。學(xué)者施正文認(rèn)為納稅人協(xié)力義務(wù)屬于稅收征納關(guān)系。所謂征納義務(wù)，是指征納主體在稅收征納活動中必須履行的各類法定義務(wù)的總稱。納稅人主體義務(wù)包括與稅款繳納直接聯(lián)系的實質(zhì)性義務(wù)——納稅義務(wù)，也包括與稅款的征收繳納間接聯(lián)系的義務(wù)，即需要依照法定期限和方式行使稅收程序性權(quán)利的義務(wù)。因此，施正文認(rèn)為，稅收征納關(guān)系框架內(nèi)的納稅人協(xié)力義務(wù)是一種程序性義務(wù)，與實體稅收債務(wù)相對應(yīng)，其目的在于保障納稅義務(wù)的履行?？梢钥闯?，當(dāng)前學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，協(xié)力義務(wù)一方面與稅收實體關(guān)系具有同步性，另一方面又具有脫離稅收實體存在的獨(dú)立性?？傮w而言，協(xié)力義務(wù)作為征納關(guān)系的一種，應(yīng)當(dāng)歸屬于稅收程序關(guān)系。

（二）行政義務(wù)抑或附隨義務(wù)

⒈行政義務(wù)。權(quán)力關(guān)系說下，稅法更多地被看作為行政法的一個分支，行政權(quán)力的運(yùn)作成為稅法運(yùn)作的核心。[9]將國家征稅權(quán)力理解為一種國家執(zhí)行權(quán)力，自然將納稅義務(wù)的成立看作稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力作用的產(chǎn)物。[10]稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中擁有較大的自由裁量權(quán)，因而無論是稅收程序法還是稅收實體法均逃離不開行政權(quán)力的影響。在稅法權(quán)力關(guān)系說下，行政核定對于納稅義務(wù)的成立具有創(chuàng)設(shè)效力。[11]因此，無論協(xié)力義務(wù)歸屬于何種稅收法律關(guān)系，其所包含的容忍義務(wù)、配合義務(wù)和法律責(zé)任都體現(xiàn)出了權(quán)力服從的性質(zhì)。違反協(xié)力義務(wù)的法律后果一般可區(qū)分為推定課稅、行政處罰和刑事處罰。通常來講，違反協(xié)力義務(wù)觸發(fā)的往往是行政后果。學(xué)者陳清秀總結(jié)了現(xiàn)行臺灣地區(qū)稅捐稽征法規(guī)定，認(rèn)為應(yīng)對違反協(xié)力義務(wù)處以秩序罰，同時不排除推計課稅。[12]此處的秩序罰和推計課稅也應(yīng)當(dāng)定義為行政處罰。因此，稅收征納實質(zhì)上是由行政權(quán)力保障實施的，協(xié)力義務(wù)也因行政機(jī)關(guān)全程介入難以擺脫行政義務(wù)的屬性。

⒉附隨義務(wù)。稅收債務(wù)學(xué)說通常認(rèn)為納稅協(xié)力義務(wù)屬于公法上稅收債務(wù)的附隨義務(wù)。稅收之債性質(zhì)上屬于公法之債，是一種以稅收債權(quán)債務(wù)為內(nèi)容的公法上的法律關(guān)系。依照私法之債下附隨義務(wù)的理念，稅法上的主給付義務(wù)即納稅人繳納稅款的義務(wù)，協(xié)力義務(wù)則是指納稅人本著誠實信用原則，輔助征稅機(jī)關(guān)查明課稅事實，協(xié)助實現(xiàn)納稅人給付義務(wù)。協(xié)力義務(wù)框架下的主要內(nèi)容，如提供資料義務(wù)、保管義務(wù)、配合義務(wù)等，也都與私法上附隨義務(wù)的結(jié)構(gòu)相類似。盡管公法之債下的附隨義務(wù)與私法下的附隨義務(wù)并不完全相同，如公法之債下附隨義務(wù)主體間的關(guān)系并不平等，納稅人協(xié)力義務(wù)通常由行政權(quán)力保障實施等。但公法之債視角下的協(xié)力義務(wù)相對于納稅義務(wù)無疑具有私法上附隨義務(wù)的特性，其根本目的在于借鑒債法理論將納稅人從行政權(quán)力下的服從者上升為享有一定權(quán)利的程序參與者，從而起到保護(hù)納稅人權(quán)利、限制國家權(quán)力的作用，這的確是當(dāng)今稅法需要承擔(dān)的任務(wù)。

三、傳統(tǒng)理論中的邏輯缺陷

權(quán)力關(guān)系說隨著時代的前進(jìn)已不可避免地逐步退出歷史舞臺，其以行政執(zhí)行權(quán)決定稅收法律性質(zhì)的思路不僅不符合時代要求，也無法從根本上證明稅之正義，難以化解國家征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間的沖突和矛盾。早在1918年德國稅法就已脫離行政法成為一種獨(dú)立的外部象征，因此，僅僅站在行政權(quán)力角度來界定稅收法律關(guān)系和協(xié)力義務(wù)的性質(zhì)只能得出失效的結(jié)論。隨著稅收理論研究的發(fā)展，稅收法律關(guān)系之“債務(wù)關(guān)系說”的認(rèn)同度越來越高，其借鑒債法理論來研究稅收實體法律關(guān)系，將納稅人權(quán)利保護(hù)和限制國家行政權(quán)的原則帶入到稅法精神當(dāng)中的思路無疑符合現(xiàn)代理性的時代需求。但問題在于，無論以當(dāng)前任何稅法理論來考察協(xié)力義務(wù)的性質(zhì)，從法理層面都存在難以自圓其說的邏輯缺陷。其中一個核心問題是：在觀察整個稅收法律關(guān)系的性質(zhì)時，究竟應(yīng)該站在稅收實體法的角度，還是應(yīng)該站在稅收程序法的角度？進(jìn)一步考察協(xié)力義務(wù)的性質(zhì)時，是站在具有行政服從性的執(zhí)行權(quán)角度，還是公法之債下的附隨義務(wù)角度？從比重來分析，協(xié)力義務(wù)歸屬于征納關(guān)系，具有權(quán)力服從性質(zhì)，更應(yīng)以行政義務(wù)來進(jìn)行理解。但稅收征納法律關(guān)系的程序性質(zhì)并非絕對，如果按照行政法的視角，稅收征納關(guān)系本來屬于實體法律關(guān)系，只不過由于其目的在于實現(xiàn)稅收債權(quán)，相對于稅收實體法而言，可以歸入稅收程序法的范圍，而這顯然也只是其中一種觀點(diǎn)。[13]

同樣地，德國《稅收通則》第38條規(guī)定：基于稅捐債務(wù)關(guān)系所生請求權(quán)，在法律所規(guī)定給付義務(wù)之構(gòu)成要件實現(xiàn)時發(fā)生。可以看出，稅收征納關(guān)系與稅收實體關(guān)系之間不止是傳統(tǒng)理論所認(rèn)為的同步性和獨(dú)立性，也存在著相互包含和決定的聯(lián)系，很難絕對地將協(xié)力義務(wù)劃分于稅收程序法或稅收實體法的分類當(dāng)中。因此，稅收征納關(guān)系是否歸屬于程序法尚無定論，當(dāng)然也就不能單純以行政執(zhí)行權(quán)的角度來理解協(xié)力義務(wù)。但僅僅以“附隨義務(wù)”來界定協(xié)力義務(wù)的性質(zhì)就能解釋協(xié)力義務(wù)的所有內(nèi)涵嗎？有學(xué)者在對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定上認(rèn)為，稅收法律關(guān)系分為四種，即稅收憲法性法律關(guān)系、國際稅收分配法律關(guān)系、稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系，前三種法律關(guān)系的性質(zhì)表現(xiàn)為公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅收行政法律關(guān)系屬于行政法律關(guān)系的一種，其性質(zhì)體現(xiàn)為權(quán)力關(guān)系。[14]但協(xié)力義務(wù)不完全集中在稅收行政法律關(guān)系當(dāng)中。事實上，凡是能夠協(xié)助納稅人完成金錢給付義務(wù)的行為，均可歸入?yún)f(xié)力義務(wù)的范疇。比如在稅收債務(wù)關(guān)系中，義務(wù)人負(fù)有繳納租稅及其附帶給付的義務(wù)，而在稅收行政法律關(guān)系中，義務(wù)人則負(fù)有闡明課稅事實的各種協(xié)力義務(wù)。[15]從這個角度來考察，無論其歸于何種法律關(guān)系，協(xié)力義務(wù)的核心功能都在于協(xié)助主給付義務(wù)的實現(xiàn)和完成。

的確，基于抽象層面上債務(wù)關(guān)系本質(zhì)的影響，稅收行政法律關(guān)系不可避免地發(fā)生私法與公法的融合，現(xiàn)行稅收法律規(guī)范也到處可見私法的影子，如民事法上撤銷權(quán)和代位權(quán)制度在稅法上的應(yīng)用。有學(xué)者認(rèn)為，只有從債務(wù)關(guān)系的角度考察整個稅法，清除權(quán)力關(guān)系模式對稅法的支配性影響，使稅收程序法的功能僅限于服務(wù)于稅收債權(quán)的實現(xiàn)，中國稅法的發(fā)展才能獲得獨(dú)立空間。但并非將私法上的附隨義務(wù)披上公法外衣就足以解釋清楚協(xié)力義務(wù)的內(nèi)涵，反而可能忽視協(xié)力義務(wù)本來的目的。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息形式的快速變更加深了獲取信息的復(fù)雜程度，行政執(zhí)行權(quán)已成為保障稅收征納的重要部分，而協(xié)力義務(wù)也亦成為國家征稅和運(yùn)作不可缺少的要素?！案诫S義務(wù)”這一私法概念只會降低協(xié)力義務(wù)的地位，忽視納稅人遵從度，弱化行政執(zhí)行權(quán)的重要性，給未來的信息征管帶來更多執(zhí)行風(fēng)險。因此，將協(xié)力義務(wù)定義為附隨義務(wù)存在弱化稅收執(zhí)行的強(qiáng)制色彩，將稅收征納關(guān)系視作稅收實體關(guān)系的附庸，帶來增加稅收流失的可能。但同樣地，僅僅以行政服從關(guān)系來界定協(xié)力義務(wù)，不僅缺乏符合稅之正義的國家征稅權(quán)依據(jù)，也不利于對納稅人的權(quán)利保護(hù)。

綜上，稅收征納關(guān)系究竟是否屬于程序法仍未有定論，但無論以權(quán)力關(guān)系說下的行政義務(wù)還是債務(wù)關(guān)系說下的附隨義務(wù)來理解協(xié)力義務(wù)，都具有法理上的漏洞和缺陷。因而，簡單以行政權(quán)力或公法之債來理解協(xié)力義務(wù)是片面的，最終還是應(yīng)從運(yùn)行層面完整地理解稅權(quán)來源及配置，以對協(xié)力義務(wù)作出較為客觀的認(rèn)識。

四、協(xié)力義務(wù)理念重塑和語義糾正

（一）財政憲法視角下的協(xié)力義務(wù)

在現(xiàn)代法治國家，國家征稅權(quán)力與公民基本權(quán)利之間的緊張關(guān)系，需要通過國家在憲法的基本原則與價值下建立起法治秩序來進(jìn)行緩和。[16]這是國家征稅權(quán)依據(jù)經(jīng)過歷史的發(fā)展所選擇的道路。

稅法是最具憲法意識的法律。[17]學(xué)者葛克昌認(rèn)為，稅是國家及地方自治團(tuán)體對國民財產(chǎn)自由權(quán)之侵犯，應(yīng)受憲法的限制，并接受違憲審查的保障，禁止無限制征收國民財產(chǎn)，以維護(hù)國民的基本權(quán)利。[18]由于稅法必須通過對公民私有權(quán)利的介入和干預(yù)，借助國家公權(quán)力將公民部分財產(chǎn)強(qiáng)制無償?shù)剞D(zhuǎn)移為國家所有，先天上相對于其他法律，更應(yīng)受憲法基本價值權(quán)、特別基本權(quán)觀念的拘束。[19]在財政憲法框架下，國家征稅權(quán)來自于憲法的授予，也即人民意志的體現(xiàn)。財政憲法學(xué)的著眼點(diǎn)在于稅收正義的根本價值，強(qiáng)調(diào)公民權(quán)利的先在性，而非國家的稅收債權(quán)。稅捐基本權(quán)是一種憲法所保障的基本權(quán)利，其目的在于保護(hù)納稅人的稅收權(quán)利。[20]因此，協(xié)力義務(wù)本身即具有公民參與權(quán)的性質(zhì)，也具有為全民或個人利益讓渡部分權(quán)利、作為或不作為一定義務(wù)的性質(zhì)。因此，憲法視角下，協(xié)力義務(wù)具有雙重性質(zhì)。

協(xié)力義務(wù)下的對應(yīng)權(quán)利關(guān)系在我國大陸稅法學(xué)界尚未得到充分重視，但我國行政法領(lǐng)域卻有諸多研究，可以幫助理解協(xié)力義務(wù)的雙重屬性。行政程序中，對于具有權(quán)利義務(wù)雙重屬性的協(xié)力義務(wù)，參與權(quán)的享有是義務(wù)履行的前提，不能因為義務(wù)未履行而剝奪當(dāng)事人的參與權(quán)；面對侵犯當(dāng)事人參與權(quán)、不具有正當(dāng)性的協(xié)力義務(wù)，當(dāng)事人擁有拒絕權(quán)和抵抗權(quán)。[21]其實，德國稅收協(xié)同合作理念即蘊(yùn)涵著權(quán)利義務(wù)的對應(yīng)結(jié)構(gòu)，其認(rèn)為征納雙方乃伙伴關(guān)系之合作關(guān)系（Kooperationsgedanken），協(xié)力義務(wù)是公民為滌除征稅中對私人權(quán)利可能存在的侵犯、實現(xiàn)參與權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的共同責(zé)任。[22]這種財政憲法學(xué)下公民的參與責(zé)任以及德國協(xié)同合作理念下的共同責(zé)任理念，都將協(xié)力義務(wù)視作為公民稅收利益計而承擔(dān)的公民責(zé)任，這為掌握涉稅信息的第三方特殊機(jī)構(gòu)承擔(dān)協(xié)力義務(wù)提供了合理依據(jù)和理論基礎(chǔ)，很大程度上完善了協(xié)力義務(wù)的法理邏輯，對于扭轉(zhuǎn)公民納稅理念、提高協(xié)稅意識等也有較大影響。因此，在財政憲法學(xué)視角下，公民的協(xié)力義務(wù)不再以單純的權(quán)力視角或者債務(wù)視角來進(jìn)行考察，而是根據(jù)權(quán)利義務(wù)的天然相對性將納稅人協(xié)力義務(wù)理解為納稅人參與權(quán)的對應(yīng)關(guān)系。協(xié)力義務(wù)雖然為協(xié)助納稅義務(wù)的實現(xiàn)，但其根本目的在于獲得公共服務(wù)和社會福利的公民基本權(quán)，通過公民參與排除權(quán)利被侵犯的可能，其正當(dāng)性是為確保憲法所保障人民基本權(quán)利的實現(xiàn)而承擔(dān)的參與責(zé)任，而非僅僅理解為納稅義務(wù)的附隨義務(wù)。與此同時，協(xié)力義務(wù)也意味著憲法控制下，公民和國家都需遵守一定邊界，權(quán)利的另一端永遠(yuǎn)是義務(wù)的擔(dān)負(fù)，這是設(shè)置納稅人協(xié)力義務(wù)、對國家征稅權(quán)進(jìn)行限權(quán)的法理邏輯。

（二）協(xié)力義務(wù)的語義糾正

我國臺灣地區(qū)學(xué)者統(tǒng)一使用“協(xié)力”一詞，但也有學(xué)者認(rèn)為“協(xié)助”一詞更符合我國大陸的語言風(fēng)格。從語義上來說，“協(xié)助”意味著納稅人在稅收征納關(guān)系中的絕對輔助地位，而“協(xié)力”則體現(xiàn)了納稅人相對較為平等的主體地位。但綜合而言，無論是“協(xié)力”還是“協(xié)助”均表明納稅人在稅收關(guān)系中的次要地位，未能體現(xiàn)納稅人在稅收征納中的主動性，這不僅曲解了協(xié)力義務(wù)的根本目的和性質(zhì)，不利于保護(hù)納稅人權(quán)益，也不利于提升納稅人的遵從度。學(xué)者黃士洲引入德國“征納協(xié)同主義”，[23]這與憲法下協(xié)力義務(wù)對應(yīng)的參與權(quán)關(guān)系本質(zhì)上相同。稅法雖為干預(yù)行政，但稅法同時是公共財源的參與法。[24]協(xié)同主義下的納稅人協(xié)力義務(wù)內(nèi)涵不僅為了輔助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明課稅事實，更為重要的，是納稅人借由提供協(xié)力義務(wù)主動參與到稅收征管程序中，通過協(xié)力權(quán)滌除征稅中對私人權(quán)利可能存在的侵犯。[25]但“協(xié)力權(quán)”的定義本身具有一定問題。“協(xié)力”一詞因其協(xié)助之意通常意味著相對人的犧牲與權(quán)利讓渡，與“權(quán)利”一詞具有內(nèi)在沖突，難以定義“協(xié)力權(quán)”內(nèi)涵所在。相反，對比“協(xié)力權(quán)”，根據(jù)征納協(xié)同主義，將“協(xié)力權(quán)”改為“協(xié)同權(quán)”更能體現(xiàn)權(quán)利的主動性，也更能展示協(xié)同主義的合作初衷，同時也隱含著納稅人應(yīng)負(fù)有的與稅收征納工作協(xié)同一致的義務(wù)的要求。

事實上，“協(xié)同”一詞與西方國家稅收征納中的“遵從”概念頗為相似。稅收遵從（compliance）是西方國家財稅法上的術(shù)語，顯示了作為一個社會個體在面對強(qiáng)制指令時的行為傾向和現(xiàn)實反應(yīng)，稅收遵從度的高低直接影響到一個國家稅收征管效率。[26]但是，相比稅收遵從概念對稅收征納過程的全面覆蓋，協(xié)力義務(wù)僅包含為納稅義務(wù)實現(xiàn)所提供的協(xié)助范疇。對比“遵從”一詞，“協(xié)同”更能體現(xiàn)納稅人積極參與、協(xié)同合作的權(quán)利精神，“協(xié)同權(quán)利”一詞相較行政法下的參與權(quán)，也與“協(xié)力義務(wù)”具有更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶?yīng)關(guān)系。同時，其合作理念不僅消除了納稅人輔助地位的印象，將納稅人上升為享有一定權(quán)利的程序參與合作者，“協(xié)同”也充分體現(xiàn)出協(xié)助思想，“同”字所隱含的“遵從”與“合作”并行的理念，體現(xiàn)了權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一關(guān)系，符合“協(xié)力義務(wù)”的本質(zhì)要求，有助于從法律層面更好地闡釋納稅人協(xié)力協(xié)助的正當(dāng)性，更有利于稅收征管工作的開展，提高稅收征管效率。因此，從語義層面將“協(xié)力義務(wù)”更改為“協(xié)同義務(wù)”更符合憲法精神的內(nèi)在要求。

五、我國協(xié)力義務(wù)的完善思路

我國整體缺乏對協(xié)力義務(wù)的深入研究，盡管《稅收征收管理法》中分別規(guī)定了稅務(wù)登記義務(wù)、報告義務(wù)、設(shè)置并保管賬簿義務(wù)、申報義務(wù)等，但我國稅法當(dāng)中并未明晰協(xié)力義務(wù)的概念和原則，且很重要的一點(diǎn)在于法條規(guī)定多從納稅人義務(wù)角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)納稅人的遵從和配合，缺乏對協(xié)力義務(wù)正當(dāng)性論證和納稅人權(quán)利保護(hù)的重視。缺乏憲法基本原則和價值內(nèi)涵對協(xié)力義務(wù)的法治引導(dǎo)，很難真正規(guī)范納稅人協(xié)稅意識、提高納稅遵從度，同時也難以對國家征稅權(quán)做到真正意義上的約束、保護(hù)納稅人權(quán)利。因此，我國協(xié)力義務(wù)的完善可以沿襲兩個基本思路：協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性，國家征稅權(quán)的比例原則。唯有一方面論證擔(dān)負(fù)協(xié)力義務(wù)的合理性，另一方面限制國家征稅權(quán)的行使，才能從根本上展現(xiàn)出協(xié)力義務(wù)的內(nèi)在屬性和本質(zhì)要求。

（一）協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性

國家征稅權(quán)與公民權(quán)利間的緊張關(guān)系需要由憲法基本原則和價值所建立起的法治秩序來予以緩和。這種秩序一方面在于彰顯公民權(quán)利的本位，強(qiáng)調(diào)對納稅人權(quán)利的保護(hù)，另一方面在于設(shè)置國家權(quán)力邊界，重申有限政府理念，對國家征稅權(quán)進(jìn)行法治約束，強(qiáng)化公民履行義務(wù)的正當(dāng)性。

我國《憲法》第56條規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù)，雖然《憲法》第19條至第23條也具體規(guī)定了國家相應(yīng)履行的公共職能，但整體缺乏對國家稅收制度的一般性規(guī)定，未能對國家征稅權(quán)的正當(dāng)賦予及正當(dāng)行使作出原則性指導(dǎo)，這對于明晰國家征稅權(quán)的依據(jù)及納稅人義務(wù)之正當(dāng)性是一種顯而易見的缺憾。但我國憲法明確了權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一的原則，這對于稅法上的啟示意義在于，公民依法納稅的義務(wù)蘊(yùn)涵著公民對稅權(quán)的享有。這一原則側(cè)面論證了納稅人義務(wù)的來源及原理，對于理清協(xié)力義務(wù)的內(nèi)涵不無意義。

我國現(xiàn)行由行政主導(dǎo)的稅收立法體制暗示著協(xié)力義務(wù)是權(quán)力服從關(guān)系下的行政義務(wù)。稅收債務(wù)理論的出現(xiàn)對于協(xié)力義務(wù)性質(zhì)的扭轉(zhuǎn)具有進(jìn)步意義，該學(xué)說視協(xié)力義務(wù)為債務(wù)人履行納稅義務(wù)的附隨義務(wù)。然而，止步于債務(wù)關(guān)系來解讀協(xié)力義務(wù)，難以從根本上梳理清楚協(xié)力義務(wù)的法理邏輯。從實踐層面，納稅人履行附隨義務(wù)的說法也無助于規(guī)范納稅意識，提升納稅遵從度。因此，對于協(xié)力義務(wù)乃至納稅義務(wù)的理解，任何從稅權(quán)或納稅義務(wù)單方面所構(gòu)造的稅之理念都無法完整展現(xiàn)稅的本質(zhì)，應(yīng)當(dāng)始終站在憲法權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一的角度，才能完整理解稅收行為的實質(zhì)內(nèi)涵。也唯有此，才能從根本上扭轉(zhuǎn)公民納稅理念，改善納稅人遵從度，提高納稅人權(quán)利保護(hù)意識，敦促國家征稅權(quán)的正當(dāng)行使。

（二）國家征稅權(quán)的比例原則

以憲治稅的原則不意味忽略稅收征納的具體運(yùn)作。憲法所代表的全民意志需要由國家稅收執(zhí)行權(quán)來保障實現(xiàn)，但保障稅收利益的關(guān)鍵點(diǎn)還在于國家征稅權(quán)的正當(dāng)行使及預(yù)算公開。比例原則要求目的與手段之間應(yīng)當(dāng)具有合理性和相當(dāng)性。國家稅收執(zhí)行權(quán)必須受到比例原則的限制。從協(xié)力義務(wù)的性質(zhì)來講，其意味著納稅人對憲法所授予的個人財產(chǎn)和信息權(quán)利的讓渡，國家應(yīng)當(dāng)將對公民自由和財產(chǎn)的干預(yù)程度減少到最?。粡膮f(xié)力義務(wù)的具體內(nèi)容來看，間接協(xié)力義務(wù)及第三方主體的協(xié)力義務(wù)尤其應(yīng)當(dāng)注意權(quán)力的行使應(yīng)合乎比例。尤其第三方金融機(jī)構(gòu)等特殊主體的協(xié)力義務(wù)因與案件稅收關(guān)系無直接關(guān)聯(lián)，從稅收法理層面只應(yīng)承擔(dān)較低程度的協(xié)力義務(wù)，因此征稅機(jī)關(guān)更應(yīng)注意執(zhí)法有據(jù)，避免影響第三方特殊主體正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動；從協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任來看，我國以行政責(zé)任為主，但以稅收核定為主的課稅方法具有較多不確定性概念，實踐中給了行政機(jī)關(guān)更多裁量余地，引發(fā)不少爭訟。因此，遵守行政權(quán)力的比例原則，完善我國《稅收征收管理法》第35條稅收核定的程序規(guī)則，對于提升納稅人協(xié)同度殊為重要。

（三）完善協(xié)力義務(wù)的法律構(gòu)建

德國《租稅通則》第四章第二節(jié)對協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容進(jìn)行了一系列的規(guī)定，我國臺灣地區(qū)也在其相關(guān)司法解釋中明示了“協(xié)力義務(wù)”的法律地位，這說明協(xié)力義務(wù)已形成了一定的體系，應(yīng)由法律予以明確規(guī)范。我國大陸雖然在《稅收征收管理法》等相關(guān)法律規(guī)定當(dāng)中對協(xié)力義務(wù)的具體內(nèi)容進(jìn)行了零散規(guī)定，但并未以“協(xié)力義務(wù)”或“協(xié)助義務(wù)”等名稱對其進(jìn)行系統(tǒng)性界定，所以難以從法理層面對協(xié)力義務(wù)所共有的法律屬性達(dá)成共識。這種立法疏漏無疑與協(xié)力義務(wù)在稅收實踐中的重要地位相背離，對于提升納稅人遵從度、保護(hù)納稅人權(quán)利具有較大的負(fù)面影響。因此，應(yīng)當(dāng)在稅法體系中對協(xié)力或協(xié)同義務(wù)進(jìn)行明確規(guī)定，進(jìn)一步整合協(xié)力義務(wù)的具體內(nèi)容，完善協(xié)力義務(wù)的法律構(gòu)建。一方面糾正“協(xié)力義務(wù)”在征管實踐中的語義偏差，融入納稅人參與權(quán)的理念，從根源上為納稅人履行協(xié)力義務(wù)提供合理的法律依據(jù)；另一方面應(yīng)著重完善協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任，與稅收核定體系作好理論銜接。作為違反協(xié)力義務(wù)的法律后果之一，稅收核定是稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人未盡協(xié)力義務(wù)的情形下對稅基量化事實進(jìn)行重新認(rèn)定的課稅方法。[27]缺乏協(xié)力義務(wù)的體系構(gòu)建，無異于將稅收核定體系置于空中樓閣，致使稅收核定條款適用范圍一再擴(kuò)展，逐步偏離為填補(bǔ)協(xié)力義務(wù)缺位所帶來的證據(jù)空白的初衷。由此可見，協(xié)力義務(wù)的法律構(gòu)建，不僅為我國稅收核定體系墊下理論基礎(chǔ)，也是影響我國稅收征管各個環(huán)節(jié)不容忽視的因素。

綜上，納稅人協(xié)力義務(wù)的性質(zhì)界定從行政義務(wù)到稅收債務(wù)關(guān)系下的附隨義務(wù)再到憲法公民參與權(quán)下的對應(yīng)義務(wù)，其間是國家征稅權(quán)與公民權(quán)利的博弈，也是納稅人意識的覺醒。納稅人權(quán)利是稅之正義的基礎(chǔ)，因此，從憲法上權(quán)利義務(wù)的對應(yīng)結(jié)構(gòu)來探討協(xié)力義務(wù)的法理邏輯，根本目的在于扭轉(zhuǎn)納稅理念，重申納稅人的稅收權(quán)益；“協(xié)力”向“協(xié)同”的轉(zhuǎn)變，更是納稅人從輔助到主體、從被動到主動的過程。因此，只有通過憲法精神來理解協(xié)力義務(wù)，才能使納稅人真正享有主體地位，才能最終找到促進(jìn)納稅協(xié)同、敦促國家征稅權(quán)正當(dāng)行使、保護(hù)納稅人權(quán)利的本源。

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（責(zé)任編輯：王秀艷）

Research on the Origin of Cooperative Obligation and

Its Semantic Correction

Zhang Xinyu

Abstract：In traditional theories，the duty of taxpayers to cooperate is usually understood as the administrative obligation under the power relationship or the collateral obligation under the tax liability，but both of them have certain limitations in explaining the essence of the duty of cooperating.With the increasingly prominent status of the cooperative obligation in the era of information collection and management，taxpayer compliance has become a common problem of tax collection worldwide.Therefore，it is an urgent problem to explore the origin，legitimacy and legal nature of the cooperative obligation from the jurisprudence level，and bring the basic thinking to the collection and management of the follow-up cooperative obligation.

Key words：cooperative duty；tax collection and management；tax debt theory；power relations theory；fiscal constitution