吳寧 李靠隊 鄒牧云

【摘 要】 在我國政府會計深入改革的背景下，采用比較分析和理論分析的方法，以《政府會計準則——基本準則》與澳大利亞政府會計準則為對象，對兩國政府會計基本準則的要素進行比較，分析兩國政府會計在要素確認、計量方面的差異。研究結果表明中澳兩國的政府機構、經(jīng)濟體制與會計環(huán)境不同，兩國的政府會計準則也各有特點，中國政府會計準則的制定更應考慮本國的政治、經(jīng)濟環(huán)境，構建具有中國情景的政府會計準則體系、內(nèi)容。

【關鍵詞】 政府會計； 基本準則； 中國與澳大利亞； 比較與借鑒

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0012-04

一、引言

2015年10月23日，中華人民共和國財政部令第78號《政府會計準則——基本準則》（下稱《政府會計基本準則》）公布，標志著我國政府會計改革進入新的里程[ 1 ]。政府會計準則為實現(xiàn)政府會計目標，幫助政府部門工作人員更好地完成政府會計工作起著十分重要的作用。鑒于我國政府會計仍在不斷改革，研究比較中國和澳大利亞兩國政府會計準則，有利于我國政府會計準則的改革與發(fā)展。本文主要對中國政府會計準則中的要素規(guī)范，即“要素準則”與澳大利亞政府會計相對應的會計準則進行比較，具體包括“資產(chǎn)準則”“負債準則”“凈資產(chǎn)準則”及“收入費用（支出）準則”[ 2 ]。

二、中澳政府會計資產(chǎn)準則比較

（一）資產(chǎn)定義的比較

中國《政府會計基本準則》中規(guī)定資產(chǎn)是由政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項形成的，受政府會計主體控制的并且預期能夠產(chǎn)生服務潛力或者與之相關的經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。同時還要滿足以下條件：（1）與該經(jīng)濟資源相關的服務潛力有很大可能會實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益有很大可能會流入政府會計主體；（2）該經(jīng)濟資源的成本或者價值可以被可靠地計量?！栋拇罄麃啎嫓蕜t第29號文件——政府部門財務報告》對政府部門資產(chǎn)的定義及確認條件與我國基本一致[ 3 ]。

（二）資產(chǎn)計量的比較

中國《政府會計基本準則》中規(guī)定，資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。政府會計主體在對資產(chǎn)進行計量時，一般應當采用歷史成本，但在保證所確定的資產(chǎn)金額能夠可靠持續(xù)地計量時，也可采用重置成本、公允價值以及現(xiàn)值等。如政府對公共領域投資形成的資產(chǎn)可考慮采用重置成本計量，對托管基金按規(guī)定進行的股權投資可考慮采用公允價值計量等。

澳大利亞政府會計準則對資產(chǎn)的計量要求較中國現(xiàn)有政府會計準則來說更為詳細，也與中國政府會計準則有稍許不同。澳大利亞政府會計準則規(guī)定，無法可靠計量的資產(chǎn)必須在收購日以公允價值計量。但如果由于重組或行政安排調(diào)整使資產(chǎn)不能被可靠計量時，該資產(chǎn)不需要以公允價值計量，而可以重組前轉讓資產(chǎn)時確認的金額計量。根據(jù)政府確認資產(chǎn)的時間和規(guī)模，這種特殊情況可能意味著以公允價值重新計量資產(chǎn)會大于利益。

根據(jù)澳大利亞會計準則對“折舊”的相關規(guī)定，當一項未在政府部門財務報表中確認過的應折舊資產(chǎn)首次在財務報表中確認，其初始賬面價值應除去已經(jīng)到期的使用壽命。本標準鼓勵確認資產(chǎn)的當前減值成本，分別是可能的當前成本和累計折舊。然而，這并不排除資產(chǎn)價值根據(jù)初始購置成本或由管理者或獨立評估者評估的資產(chǎn)。

對于基礎設施、文化遺產(chǎn)和社區(qū)資產(chǎn)的計量，由于基礎設施的創(chuàng)建或收購通常涉及重大的財政資源，許多基礎設施可能要很長的使用壽命并且其歷史成本可能受當前的收購成本或當前的銷售價格影響。此外，這些資產(chǎn)提供的服務往往針對特定的主體。因此，其當前銷售價格可能影響當前的重置成本。對以前獲得但并未在財務報告中體現(xiàn)的基礎設施的估值帶來了許多實際問題，例如，資產(chǎn)的確認，未來經(jīng)濟利益的確認，歷史成本或其他未來經(jīng)濟利益的計量，使用壽命的計量，是否應該定期進行價值重估。

同樣，文化遺產(chǎn)或社區(qū)資產(chǎn)的歷史成本可能與其當前的重置成本或市場凈值有關。因此，根據(jù)會計準則確認此類資產(chǎn)的財務狀況，還需考慮資產(chǎn)在實際識別和測量中存在的問題。鑒于大多數(shù)基礎設施及文化遺產(chǎn)較長的使用壽命，其賬面價值或歷史成本不太可能影響相關的財務決策，因此，此標準鼓勵政府部門定期評估基礎設施、文化遺產(chǎn)和社區(qū)資產(chǎn)來確認當前減值成本。

三、中澳政府會計負債準則比較

（一）負債定義的比較

中國《政府會計基本準則》中規(guī)定負債是由政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務或者事項帶來的，預期會造成政府會計主體經(jīng)濟資源外流的現(xiàn)時義務。現(xiàn)時義務即現(xiàn)存條件下政府會計主體已經(jīng)承擔的義務，未來發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或者事項帶來的義務因為不能算作現(xiàn)時義務所以也不能被確認為負債。同時負債還應滿足兩個確認條件：（1）履行該義務很可能導致政府會計主體含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源外流；（2）該義務的金額可以被可靠地計量。

《澳大利亞會計準則第29號文件——政府部門財務報告》對政府部門負債的定義以及兩個確認條件與我國基本一致。澳大利亞政府部門的負債包括對商品和服務提供者的應付款、員工的工資及其他權益、政府貸款的債權人以及其他由過去經(jīng)濟事項引發(fā)的政府對其他主體的現(xiàn)時義務。該準則強調(diào)政府支付本身并不構成政府的現(xiàn)時義務，只有在政府沒有控制權或僅有少量控制權來避免未來經(jīng)濟利益犧牲的情況下才能確認負債。

（二）負債計量的比較

中國《政府會計基本準則》中規(guī)定負債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。政府會計通常使用歷史成本計量負債，但若負債金額可以被可靠持續(xù)地計量，也可通過現(xiàn)值計量或者通過公允價值計量。政府負債通常應按法律法規(guī)及相關合同規(guī)定的數(shù)額進行確認，但是為了準確反映負債的金額，對部分負債期限較長的相關應計利息，應當按公允價值計量；而政府預計負債的計量應考慮貨幣時間價值等因素，在每個報表日對其價值進行重估。

澳大利亞政府會計準則對負債的計量規(guī)定政府部門最初發(fā)生的負債必須被確認為負債或費用。政府或其他主體對于負債的假設中不符合所有者貢獻之處，政府部門必須償清負債并且確認與負債相等數(shù)額的收入；假設中符合所有者貢獻之處，政府部門則需償清負債并直接調(diào)整為與負債等額的股本。政府部門有義務支付與政府部門、中央代理或其他主體有關的員工長假或員工的其他權益。這些費用作為政府部門商品與服務費用的一部分，是由職工工作產(chǎn)生的。職工合約和職工安排是政府或其他主體而非政府部門依據(jù)職工權益等履行義務再確認負債，或是政府部門先確認負債，政府或其他主體隨后履行義務。

員工在政府部門間轉移時，與員工福利相關的負債應在轉移當天，由讓與人政府部門轉移到受讓人政府部門。當員工從一個政府部門轉移到另一個政府部門時：（1）讓與人政府部門償清對員工福利的任何責任，并確認與償清負債等值的收入；（2）受讓人政府部門確認與員工轉移應計的未來權益相關的現(xiàn)時義務的費用和負債。

四、中澳政府會計收入和費用準則比較

（一）收入與費用定義的比較

1.收入的定義

中國《政府會計基本準則》規(guī)定了收入是指報告期內(nèi)造成政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入。同時，收入的確認還應滿足以下條件：（1）與收入相關的含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源很可能流入政府會計主體；（2）含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流入會導致政府會計主體資產(chǎn)增加或者負債減少；（3）流入金額能夠可靠地計量。

《澳大利亞會計準則第29號文件——政府部門財務報告》對政府部門收入的定義及確認條件與中國政府會計的相關規(guī)定基本一致，只是澳大利亞政府會計對收入的定義比中國政府會計對收入的定義更為詳細。澳大利亞政府部門的收入包括政府部門在報告期內(nèi)控制的用戶費用、罰款和可以增加政府部門凈資產(chǎn)的其他利益流入及其他所有者貢獻。其中的其他利益流入包括政府部門報告期內(nèi)控制的周期性資本或國會撥款、政府部門間轉移的資源、支付收到或應收服務或設施的款項和給政府部門的獎勵性撥款[ 4 ]。

2.費用的定義

中國《政府會計基本準則》規(guī)定費用為報告期內(nèi)造成政府會計主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務潛力或經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流出。同時，費用的確認還應滿足以下條件：（1）與費用相關的含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源很可能流出政府會計主體；（2）含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流出會導致政府會計主體資產(chǎn)減少或者負債增加；（3）流出金額能夠可靠地計量?！栋拇罄麃啎嫓蕜t第29號文件——政府部門財務報告》對政府部門費用的定義及條件也基本一致。澳大利亞政府部門費用通常包括政府部門工資薪酬、其他員工福利、租賃費用和消耗資產(chǎn)計提的費用。

（二）收入和費用計量的比較

在中澳兩國政府會計收入與費用計量方法的比較中，本文主要從上級撥款、資金調(diào)撥和貢獻撥款與捐贈三個方面進行比較。

1.上級撥款計量方式的比較

中國通過各級總預算會計“國庫存款”賬戶核算預算資金（含一般公共預算和基金預算等）。一般預算收入是通過一定的形式和程序，有計劃組織地由國家支配，納入公共預算管理的資金。一般預算收入以本年度繳入基層國庫（支金庫）的數(shù)額為準。一般預算支出是國家對集中的預算收入有計劃地分配和使用而安排的支出?！秶翌A算支出科目》規(guī)定了預算支出項目的具體劃分和內(nèi)容。

澳大利亞國會撥款可能為經(jīng)常性撥款、資本撥款、工作和服務撥款或其他撥款。當且僅當其滿足收入的定義和兩個確認條件時，政府部門控制的國會撥款可以被確認為報告期內(nèi)的收入；當且僅當其滿足負債的定義和兩個確認條件時，政府部門控制的國會撥款可以被確認為報告期內(nèi)的費用。國會撥款通常被確認為收入，但如果政府部門采取“所有者買方”或與之相似的模式，國會撥款可能導致負債增加，因為這種撥款通常被認為是貸款需要被償清，因此不能被確認為收入。但若撥款來自政府貸款不需政府部門償還，則依舊可被確認為收入。

2.資金調(diào)撥計量方式的比較

中國所指的資金調(diào)撥是根據(jù)財政體制規(guī)定在各級政府財政之間進行資金上劃下轉以及本級財政不同性質資金之間進行調(diào)入、調(diào)出調(diào)劑所形成的收入或支出，包括按財政體制規(guī)定發(fā)生的補助收入、上解收入、調(diào)入資金、調(diào)出資金、補助支出、上解支出等。資金調(diào)撥收支均按上級財政部門的規(guī)定或實際發(fā)生數(shù)額記賬。

澳大利亞政府部門的撥款可能包含轉移給第三方或從前轉移給其他政府部門的扣款。這種轉移可能包含支付失業(yè)救濟、家庭津貼、養(yǎng)老金、災情緩解和對其他國家政府或私營部門主體的資助和補貼。政府部門是否對轉移的資產(chǎn)享有控制權和是否轉移的資產(chǎn)會造成政府部門凈資產(chǎn)的減少，決定了政府部門需將其確認為收入或是確認為費用。在政府部門行政安排重組過程中，讓與人政府部門要根據(jù)其他主體的負債確認收入，除非這項負債是由所有者提供；讓與人政府部門要根據(jù)資產(chǎn)控制權向其他主體的轉移確認費用，除非這項轉移屬于對所有者的分配；當資產(chǎn)的轉移和負債的確認屬于所有者貢獻或所有者分配，必須直接調(diào)整股本。

3.貢獻撥款與捐贈計量方式的比較

中國政府會計規(guī)定非交易性收入主要包括政府預算會計中的一般（公共）預算收入、（政府）基金預算收入、專用基金收入、資金調(diào)撥收入，除此之外還包括能夠反映政府對國有企業(yè)投資情況的國有資本經(jīng)營預算收益和能夠反映各行政事業(yè)罰款與收費等的非稅收性項目。上述收入與支出項目通常實行收付實現(xiàn)制，但對于事業(yè)單位的經(jīng)營收入，資金調(diào)撥收入（例如上級補助收入、下級上解收入等結算性收入）應按照權責發(fā)生制確認計量，對于資金調(diào)撥支出中的上解上級支出與補助下級支出等結算性支出項目也應按權責發(fā)生制計量。

在澳大利亞除所有者貢獻之外的貢獻可以被確認為收入，并以公允價值計量。當貢獻的服務的公允價值可以被可靠計量，并且服務未被捐贈且可以被購買時可以確認為收入。如果貢獻的形式為非互惠性轉移，當政府獲得該貢獻資產(chǎn)控制權時可以被確認為收入。與分配相關的以前確認的收入未能滿足分配和需要償還的金額時，確認負債和費用。在這種情況下，政府部門承擔由過去事項帶來的現(xiàn)時義務，即政府部門不能滿足保留貢獻的條件。

澳大利亞政府會計規(guī)定當且僅當政府部門獲得資產(chǎn)控制權時，用戶費用和罰款可以被政府部門確認為收入。若政府部門僅對部分用戶費用和款項有控制權時，政府部門只能將其享有控制權的部分確認為收入。對于稅收代理部門稅收的計量，澳大利亞政府會計認為稅收（例如所得稅和營業(yè)稅）不太可能滿足稅收代理部門（例如澳大利亞稅務辦公室和管理綜合收入基金的中央代理等）對收入的確認要求。因為稅收代理負責收稅但并未對與稅收相關的未來經(jīng)濟利益享有控制權，因此不能被確認為稅收代理部門的收入。只有代理部門享有稅收控制權時才能將其確認為收入。

五、對我國政府會計改革的啟示

（一）堅持政府會計改革國際化與本土化融合的復合路徑

澳大利亞獨有的公共環(huán)境造就了澳大利亞政府會計準則，我們可以通過研究澳大利亞政府會計準則及其改革發(fā)展歷程，并與我國具體國情相結合，為我國政府會計改革和政府會計準則的制定與完善提供借鑒。由于我國政府會計正處于改革階段，而澳大利亞已完成對政府會計的改革，因此澳大利亞政府會計改革為我國改革提供了可以借鑒的范本。但由于兩國所處的會計環(huán)境不同，我們不能生搬硬套澳大利亞的改革經(jīng)驗，而應對兩國改革過程進行比較分析，取其精華去其糟粕，從而更好地推進我國政府會計的改革。一方面，政府會計改革應借鑒國際政府會計的典型經(jīng)驗；另一方面，政府會計改革需要適應中國情景特征，沿著國際化與本土化融合的復合路徑推進。

（二）進一步完善政府會計準則體系與概念框架

完善的政府會計準則體系對加強政府會計工作，提高政府會計透明度起著重要作用。根據(jù)澳大利亞政府會計改革經(jīng)驗，順利進行政府會計改革除了立法保障外還要進一步建立完善政府會計概念框架和準則體系。概念框架指導會計準則的制定，同時也保障了內(nèi)部一致性。澳大利亞會計準則委員會還制定了專門針對公共部門的政府會計準則，例如《澳大利亞會計準則第27號文件》《澳大利亞會計準則第29號文件》和《澳大利亞會計準則第31號文件》，用以規(guī)范政府部門和地方政府的財務報告[ 5 ]。因此，建立我國的政府會計準則體系需要制定一個相互促進、共同發(fā)展的概念框架。我國已出臺了《政府會計基本準則》以及《政府會計準則——存貨》等六項基本準則，而《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》正在征詢意見中?？砂椿緶蕜t相關規(guī)定進行政府會計工作，在基本準則未涉及的地方須遵循原有規(guī)定，或在原有準則未涉及之處設立過渡性條款。會計準則和概念框架均漸進式制定，為政府會計改革提供理論和實踐基礎。

（三）逐步建立健全和完善相關法律法規(guī)體系與內(nèi)容

政府會計的有效性要求一定的基礎設施、相關法律規(guī)定和相關職業(yè)規(guī)范等作為基石，法律體系的完善能夠為政府會計改革保駕護航。政府會計改革涉及范圍廣，專業(yè)技術要求高，是一項系統(tǒng)而復雜的工程。國際上進行政府會計改革的國家基本都是先行立法用以保障改革的順利進行。政府會計改革模式直接受到國家財政制度的制約，國家財政政策通過《預算法》等法律以體現(xiàn)國家意志，所以政府會計依賴于國家財稅改革，受到《預算法》等法律體系的影響，這屬于“制度”層面約束。我國執(zhí)行的是《預算法》，而非“財政法”，預算法是國家的經(jīng)濟“憲法”，政府會計實現(xiàn)的是《預算法》體系下國家財政預算意志。因此，國家的財政預算與政府會計在這里界定為預算約束關系。我國現(xiàn)有《會計法》《審計法》《預算法》等，均對政府會計工作進行法律約束，政府會計法律體系已初步形成。但是，目前我國有關政府會計改革的法律法規(guī)尚不完善，無法一一規(guī)范政府會計改革過程中出現(xiàn)的新問題，因此要及時修訂完善現(xiàn)行法律的內(nèi)容使之與當前政府會計改革進程相協(xié)調(diào)，使政府會計改革有法可依，為我國政府會計改革提供有效的法律保障。

（四）提高現(xiàn)有政府會計從業(yè)人員專業(yè)水平

澳大利亞進行政府會計改革的過程中，政府會計相關制度與準則逐漸在革新，但原有會計人員對于新制度與準則并不熟悉，嚴重阻礙了改革的進程。因此，我國在進行政府會計改革時，也要注意這個問題，使現(xiàn)有政府會計人員的知識結構和業(yè)務能力與改革速度相協(xié)調(diào)。基于對政府及公共部門正確定位與工作角色分析和我國當前政府及公共部門人員能力的現(xiàn)狀，進一步明確我國政府及公共部門人員能力的欠缺之處，借鑒國際以及我國企業(yè)人員能力框架的先進經(jīng)驗，針對不同層次的會計人員，構建出涵蓋職業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀三大模塊的中國特色化的政府及公共部門會計人員能力框架。目前我國是通過考試來對人員能力進行評估，但從當前考試的科目和內(nèi)容看，會計系列考試主要側重于財務會計及相關領域知識的考查，這并不符合政府及公共部門會計人員的能力要求。另外，雖然我國通過注會的人數(shù)并不少，但是缺乏高精尖人才。因此應從分級會計人員能力框架出發(fā)，建立適應我國政府及公共部門管理要求、滿足現(xiàn)代化需要的會計人員能力評價體系，這也是提高各級會計人員執(zhí)業(yè)水平的重要環(huán)節(jié)。

（五）建立健全政府內(nèi)部控制

近幾年來我國政府審計公告結果不盡如人意，暴露了諸多違規(guī)問題，其根本原因就是管理薄弱，政府內(nèi)部控制不到位。我國政府內(nèi)部控制缺少責任約束，測評力度不夠等，是造成違規(guī)問題的主要原因。根據(jù)澳大利亞政府會計改革經(jīng)驗，更好地治理政府必須要加強政府內(nèi)部控制。公共受托責任的基礎是有效的政府內(nèi)部控制，政府內(nèi)部控制不到位會影響財務報表信息的及時性、完整性以及可靠性。因此，政府會計準則體系和權責發(fā)生制下政府綜合財務報告的推行必須以內(nèi)部控制為基礎，通過健全內(nèi)部控制標準和相關法律法規(guī)、完善政府管理層的內(nèi)部控制，不斷提高政府內(nèi)部控制制度的有效性[ 6 ]。

【參考文獻】

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[2] 李梅，沈維華，鄒牧云，等.中澳政府會計準則演進、制定與體系的比較[J].商業(yè)會計，2016（19）：25-27.

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[5] BROWN P， TARCA A. Politics， processes and the future of Australian accounting standards[J].Abacus，2001，37（3）：267-296.

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