李哲 白海寧

摘要：近年來(lái)融資租賃行業(yè)持續(xù)快速發(fā)展，公司數(shù)量和租賃合同余額逐年遞增，隨著營(yíng)改增試點(diǎn)的全面推行，融資租賃行業(yè)的涉稅政策口徑逐步規(guī)范，但在實(shí)務(wù)工作中還有許多融資租賃公司存在各種涉稅風(fēng)險(xiǎn)，稅收政策的適用存在著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。本文對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)稅收政策做簡(jiǎn)要分析，并提出融資租賃企業(yè)面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：融資租賃；營(yíng)改增；涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、融資租賃行業(yè)概況及特點(diǎn)

我國(guó)融資租賃業(yè)起步于上世紀(jì)八十年代，先后經(jīng)歷了高速成長(zhǎng)期、行業(yè)整頓期、法制建設(shè)期、恢復(fù)活力期等一系列曲折的發(fā)展歷程。通過(guò)30多年的發(fā)展，我國(guó)融資租賃業(yè)已經(jīng)初具規(guī)模，2013年融資租賃公司共有1026家，合同余額為2.1萬(wàn)億，2016年公司數(shù)量達(dá)到7400家，比2013年增長(zhǎng)了6.2倍，合同余額為5.2萬(wàn)億，比2013年增長(zhǎng)1.48倍[1]。

融資租賃行業(yè)的快速發(fā)展與外部環(huán)境日趨完善同樣密不可分。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》、2013年《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》、2014年《關(guān)于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》、2016年《全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016年36號(hào)）等一系列政策和法律的實(shí)施，極大的推動(dòng)了融資租賃行業(yè)的快速發(fā)展壯大。作為“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”，融資租賃業(yè)有著十分利好的發(fā)展前景和市場(chǎng)機(jī)遇，將在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化、制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、發(fā)掘社會(huì)閑置資源、釋放有效需求和促進(jìn)金融市場(chǎng)完善等方面發(fā)揮重要作用，是解決中小企業(yè)融資難的有效途徑。隨著“一帶一路”、“中國(guó)制造2025”和“互聯(lián)網(wǎng)+”等戰(zhàn)略的不斷深入，融資租賃業(yè)仍將持續(xù)快速發(fā)展。

融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃不同，融資租賃兼有實(shí)物信用和資金信用的雙重特性，并以資金信用為基本核算路徑，因此，融資租賃從其誕生的那天起就打上了金融業(yè)的烙印，其特點(diǎn)主要表現(xiàn)為：

1.集金融、物貿(mào)和租借服務(wù)為一體，出租方提供的不是簡(jiǎn)單的貿(mào)易和租借服務(wù)，而是以貿(mào)易和租借為載體，向承租方提供一種類(lèi)金融服務(wù)。因此，融資租賃具有一定的準(zhǔn)金融屬性，可由金融機(jī)構(gòu)或非金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)。

2.融資租賃約定了三方當(dāng)事人，即出租人、承租人和供貨人，由此形成兩個(gè)重要的合同，即出租人與承租人之間的租賃合同以及供貨人與出租人之間的購(gòu)貨合同。前者約定出租人的融資收益，后者約定出租人的融資成本。

3.承租人在租賃期滿，有以留購(gòu)價(jià)購(gòu)買(mǎi)租賃標(biāo)的物的優(yōu)先權(quán)。也就是說(shuō)，出租人可以通過(guò)融資租賃的方式，把與融資資產(chǎn)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移給承租人。

4.融資租賃具有雙向調(diào)節(jié)優(yōu)勢(shì)。在經(jīng)濟(jì)的繁榮期，作為一種補(bǔ)充性融資手段，融資租賃能與銀行信貸等主要融資方式形成共振，滿足不同企業(yè)的資金需求。在經(jīng)濟(jì)調(diào)整期，融資租賃充當(dāng)經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)心劑，通過(guò)促進(jìn)貿(mào)易的形成來(lái)推動(dòng)投資和消費(fèi)，從而避開(kāi)貨幣政策的影響，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生助推效應(yīng)。

二、融資租賃業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

融資租賃業(yè)務(wù)根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同類(lèi)型，為了與稅務(wù)口徑相一致，本文將融資租賃產(chǎn)品分為融資租賃業(yè)務(wù)（直租）和融資性售后回租業(yè)務(wù)（回租）兩大類(lèi)。

（一）不符合融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)或擅自擴(kuò)大差額計(jì)稅、即征即退范圍的風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)稅2016年36號(hào)文的應(yīng)稅范圍注釋對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行了定義，但并沒(méi)有給出確定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，某一租賃業(yè)務(wù)是否滿足融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)往往取決于租賃準(zhǔn)則的5條判斷標(biāo)準(zhǔn)[2]。對(duì)于融資租賃公司而言，其提供的租賃服務(wù)是否滿足融資租賃的判斷條件，需要進(jìn)一步判斷，因此，融資租賃公司存在將經(jīng)營(yíng)租賃作為融資租賃處理從而享受稅收優(yōu)惠的風(fēng)險(xiǎn)。

財(cái)稅2016年36號(hào)文附件2對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)享受差額計(jì)稅政策給出了限定條件，即需要經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)，對(duì)于經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的融資租賃公司，給出了實(shí)收資本1.7億元的限制[3]。對(duì)于增值稅即征即退政策，財(cái)稅2016年36號(hào)文附件3不但規(guī)定了上述限制，而且還要求必須是有形動(dòng)產(chǎn)的直租或回租業(yè)務(wù)。因此，融資租賃公司存在不符合條件但擅自享受差額計(jì)稅或即征即退政策的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）同時(shí)有直租和回租業(yè)務(wù)時(shí)出租人利息支出差額計(jì)稅存在的風(fēng)險(xiǎn)

無(wú)論是直租或回租，出租人的銷(xiāo)售額都可以扣除利息支出，考慮到直租和回租業(yè)務(wù)的適用稅率不同，因此，對(duì)于同時(shí)具有直租和回租業(yè)務(wù)的出租人，如何將利息支出在直租和回租業(yè)務(wù)之間合理分配（例如按照租賃資產(chǎn)總額的比例分配）是十分關(guān)鍵的。由于直租的稅率比回租的稅率要高，如果出租人將利息支出盡可能多的在直租業(yè)務(wù)中扣除，將存在少繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)?？紤]到融資租賃公司直租或回租合同是定期收到租金（如每季度、半年），因此收取租金和利息支出并不同步，企業(yè)在每月進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將利息支出差額扣除的情況在附表3中的不同稅率行次進(jìn)行歸集。

（三）融資租賃公司租賃收入確認(rèn)存在的風(fēng)險(xiǎn)

從會(huì)計(jì)核算角度看，融資租賃公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，以未實(shí)現(xiàn)融資收益按照實(shí)際利率法分配并分期確認(rèn)收入。從稅法角度看，融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)際上為分期收款方式銷(xiāo)售資產(chǎn)的行為，增值稅和企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)務(wù)中，可能存在融資租賃公司在合同約定日期未收到租金，也未開(kāi)具發(fā)票，但同時(shí)也未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入從而少繳增值稅、企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）融資租賃公司開(kāi)具發(fā)票存在的風(fēng)險(xiǎn)

主要涉及兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：一是根據(jù)現(xiàn)行政策，融資租賃公司根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。在這種情況下，融資租賃公司收到租金時(shí)，本金部分不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此，融資租賃公司存在違規(guī)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，承租人違規(guī)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的風(fēng)險(xiǎn)。二是2016年5月1日之后新簽訂的回租合同，屬于貸款服務(wù)，根據(jù)現(xiàn)行政策，貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。在實(shí)務(wù)中，部分融資租賃公司提供回租服務(wù)收到租金時(shí)，本金部分不開(kāi)具發(fā)票，只填開(kāi)收據(jù)，利息部分根據(jù)承租人的要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此，融資租賃公司存在未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，承租人違規(guī)抵扣貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上，融資租賃企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中存在著不同程度的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，本文僅針對(duì)幾種涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，隨著融資租賃市場(chǎng)的不斷擴(kuò)大，融資租賃公司的涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)?shù)玫狡髽I(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)的各方關(guān)注和探討。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳桐.中國(guó)融資租賃業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀及存在問(wèn)題[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)論，2014（10）.

[2]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》.財(cái)政部，2006.

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.《全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）.