和夫英

從2019年1月1日起，行政事業(yè)單位將要實行政府會計制度，政府會計制度應(yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙重功能。本文探討了制度出臺的背景、意義與主要內(nèi)容，分析了財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離與相互銜接，最后提出不足與建議。

一、政府會計制度的意義

1.統(tǒng)一規(guī)范，提高信息質(zhì)量。新政府會計通過規(guī)范政府各單位與部門的會計行為，消除不同規(guī)范所產(chǎn)生的差異。這有助于打破局部利益界限，保證會計信息質(zhì)量，使各部門單位都以政府整體視角處理業(yè)務(wù)，參與政府治理，在會計領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)分級管理的國家治理模式。

2.夯實管理基礎(chǔ)，提升管理水平。①通過規(guī)范收支行為，落實預(yù)算管理制度與要求；②通過核算資產(chǎn)的增量與存量，落實國有資產(chǎn)管理制度，防止國有資產(chǎn)流失，提高資產(chǎn)管理績效；③增強公共管理意識，落實有關(guān)財務(wù)管理規(guī)定，實現(xiàn)資源合理配置，促進(jìn)可持續(xù)健康發(fā)展。

3.準(zhǔn)確核算成本，科學(xué)評價績效。按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算單位應(yīng)承擔(dān)的運行費用與履職成本，進(jìn)而評價單位對公共資源的耗費、成本邊際等，提高績效評價的科學(xué)性。

4.構(gòu)建報表體系，提升財務(wù)透明度。新政府會計制度構(gòu)建了滿足現(xiàn)代財政制度需要的政府財務(wù)報告，全面反映單位預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息，并按照規(guī)定進(jìn)行審計和公開。這將顯著提高財務(wù)透明度，對政府信息公開及民主化建設(shè)有著十分重要意義。

二、政府會計制度的主要內(nèi)容

1.構(gòu)建了“雙基礎(chǔ)”核算模式。政府會計制度構(gòu)建了我國有史以來的首個會計核算雙體系，首次提出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，實行以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并存的報告體系。會計核算體系由一元政府會計變?yōu)槎畷?，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接。①財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離。新政府會計制度中的雙目標(biāo)、雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告，清晰地承現(xiàn)了我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，財務(wù)會計和預(yù)算會計都要進(jìn)行雙重平行核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。財務(wù)會計報表以財務(wù)會計核算生成數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，預(yù)算會計報表以單位預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。這些都充分體現(xiàn)了二元政府會計下的“雙主體”相分離核算方式，兩者的相分離有利于預(yù)算與財務(wù)的雙重管理，也避免了資金性質(zhì)的混淆。②財務(wù)會計與預(yù)算會計的相互銜接。預(yù)算會計與財務(wù)會計是在同一政府會計主體下，兩個信息系統(tǒng)不是平行對立的，而是各會計要素相互協(xié)調(diào)、決算報告與財務(wù)報告相互補充，共同反映會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息與財務(wù)信息。a.對預(yù)算資金收支的“平行記賬”。b.報表間勾稽關(guān)系，最直接的表現(xiàn)就是報表附注中的“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”。為反映因核算基礎(chǔ)與核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余與本年預(yù)算結(jié)余間的差異，據(jù)重要性原則，對本年所發(fā)生的各影響收入（也含預(yù)算收入）和費用（也含預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進(jìn)行歸并和分析，把本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額）調(diào)節(jié)為年度收入費用表中的本期盈余（本年收入與費用的差額）。這樣兼顧了部門決算報告與部門財務(wù)報告的雙重需要，同時融合了預(yù)算管理、財務(wù)管理和績效管理，對于政府會計行為的規(guī)范有重要意義。

一是預(yù)算會計的支出與財務(wù)會計費用間關(guān)系。新會計制度在全面引入權(quán)責(zé)發(fā)全制基礎(chǔ)上提出收入、費用兩個會計要素，預(yù)算收支對“納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支”變動進(jìn)行計量，財務(wù)會計收支對“經(jīng)濟(jì)資源”變動進(jìn)行計量。對于預(yù)算資金，兩者間存在永久性差異，如資產(chǎn)減值、接受固定資產(chǎn)捐贈等；也存在暫時性差異，也就是因發(fā)生和確認(rèn)的時間不同而存在的相互轉(zhuǎn)化的關(guān)系，如往來支出、資本性支出等，對于屬于預(yù)算會計中的資本性支出，并不屬于財務(wù)會計中的費用，而是形成財務(wù)會計中的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等，進(jìn)一步隨著折舊或攤銷的計量而逐步轉(zhuǎn)到費用中去，而財務(wù)會計中的預(yù)提費用也會逐步轉(zhuǎn)為預(yù)算會計中的支出，最終從一定時間期間來看，預(yù)算會計中的支出與財務(wù)會計中的費用有一定的對應(yīng)關(guān)系。二是關(guān)于跨間往來的規(guī)定。對于不同記賬基礎(chǔ)，如果歸屬時點的收支跨會計期間，財務(wù)會計與預(yù)算會計就會產(chǎn)生差異。為解決收支跨期問題，在新政府會計制度中增加了“待處理”科目，對于預(yù)付款項，通過相關(guān)預(yù)算支出下“待處理”明細(xì)科目，待具體確認(rèn)時再由“待處理”科目到相關(guān)明細(xì)科目中。這樣還可以輔助完成本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明。三是對計提和使用項目間接費用或管理費用時，通過“預(yù)提費用-項目簡接費用或管理費”來管理，既沒有放大收支，也不會導(dǎo)致收支缺口，也體現(xiàn)了財務(wù)會計與預(yù)算會計核算口徑上差異。

2.確立“3+5要素”會計核算模式。預(yù)算會計有3個會計要素，26個會計科目；財務(wù)會計有5個會計要素77個會計科目。首次提出收入、費用要素，科學(xué)界定各會計科目的核算內(nèi)容與賬務(wù)處理，強調(diào)資產(chǎn)的“服務(wù)潛力”與負(fù)債的“現(xiàn)時義務(wù)”，明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性與應(yīng)用原則，強化了財務(wù)會計功能。一是增加收入和費用會計要素、長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整、實提折舊、預(yù)計負(fù)債、待攤費用和預(yù)提費用的使用等等，更科學(xué)、完整反映單位運行成本。二是以雙目標(biāo)、雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告，全面、清晰反映單位財務(wù)信息與預(yù)算執(zhí)行信息。為準(zhǔn)確反映政府運行成本，也為評價政府管理能力與績效提供了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

3.統(tǒng)一會計制度，整合基建會計。統(tǒng)一各級各類行政單位和事業(yè)單位會計制度（特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項由財政部另行規(guī)定外）；整合了基建會計，不再單獨建賬，而是按項目統(tǒng)一進(jìn)行會計核算。這樣，通過統(tǒng)一的會計制度，大大提高了各單位會計信息的全面性和可比性，實現(xiàn)信息數(shù)據(jù)的交流與共享，也為部門財務(wù)報表和逐級匯總的部門預(yù)算打下了基礎(chǔ)。

4.科目設(shè)置上的非盈利性設(shè)計。行政事業(yè)單位的非盈利性決定了不需要資本保全，不用確認(rèn)資本，政府財政投入的資金作為收入而不作為資本或基金。政府財務(wù)會計有5個會計要素，沒有結(jié)余（或利潤），主要是因為財政績效考核重點是資金來源與運用，收支相當(dāng)?shù)馁Y金模式，并不以產(chǎn)生與形成“結(jié)余”為目的，政府非營利性質(zhì)下的結(jié)余僅僅是一個結(jié)果，不逐利、不分配、政府唯一占有，就決定了政府會計中的收支差不會以利潤反映，而是作為累計盈余來反映。

5.政府會計制度附錄中的舉例。制度附錄中以列表方式對通用和共性業(yè)的財務(wù)處理進(jìn)行舉例，平行列出財務(wù)會計與預(yù)算會計分錄，對平行記賬的核算要求、會計要素的記賬規(guī)則進(jìn)行了清楚的展示。

三、不足與建議

1.不足。①“凈資產(chǎn)類”科目現(xiàn)有9個，新制度中為6個。現(xiàn)在的非流動資產(chǎn)基金不再單獨列示，而是在累計盈余中。固定資產(chǎn)通過實提折舊逐步從累進(jìn)盈余中轉(zhuǎn)出，但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上年折舊并不能與財政撥款收入相匹配，不確認(rèn)非流動資產(chǎn)基金而計入累計盈余，累計盈余不區(qū)分明細(xì)，存在信息模糊情況。②基本準(zhǔn)則中明確指出自然資源屬于非流動資產(chǎn)，但會計制度中沒有提及自然資源的核算范圍。③未全面引入資產(chǎn)減值，新會計制度中僅對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計提了壞賬準(zhǔn)備，對實物資產(chǎn)沒有進(jìn)行減值處理。④財政撥款收入的核算基礎(chǔ)問題，新會計制度中是按收到財政撥款時同時確認(rèn)預(yù)算會計與財務(wù)會計的收入。這與會計準(zhǔn)則第三條規(guī)定的“財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制”不符，按準(zhǔn)則第四十二條至第四十四條對收入的確認(rèn)條件，財務(wù)會計應(yīng)以部門預(yù)算批復(fù)時點作為財政撥款收入時點。⑤待處理科目的財務(wù)處理沒有舉例，如何具體使用沒有說明。

2.建議。①強化責(zé)任，組織好新政府會計制度的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)工作。②加強單位會計信息系統(tǒng)建設(shè)，及時對會計信息系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化。③規(guī)范預(yù)算管理、財務(wù)管理及資產(chǎn)管理。對資產(chǎn)進(jìn)行清查，特別是用好資產(chǎn)管理軟件，以提高財務(wù)管理效率，做好往來款項、固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)管理。一是爭取做到各時點都能計算出各單位生均、師均及各單位占地、占房、占固定資產(chǎn)、耗材消耗的報表，通過對比分析以發(fā)現(xiàn)浪費現(xiàn)象或管理漏洞，也能進(jìn)一步指導(dǎo)下期預(yù)算。二是在資產(chǎn)采購預(yù)算編制前查看“家底”，防止資產(chǎn)浪費，使預(yù)算編制更具針對性。三是能對資產(chǎn)使用頻率進(jìn)行統(tǒng)計，把資產(chǎn)使用頻率與績效結(jié)合起來，就可進(jìn)一步提高資產(chǎn)使用效率。

另外，高校的教育經(jīng)費不足存在重眼前、重當(dāng)年的項目評價，輕日常、輕將來運轉(zhuǎn)經(jīng)費的分析。應(yīng)健全監(jiān)督體系與法律環(huán)境，利用好會計數(shù)據(jù)，加強績效評價，落實好每個單位與個人的權(quán)利和責(zé)任，以規(guī)范政府相關(guān)的會計行為，夯實預(yù)算與財務(wù)管理基礎(chǔ)。

（作者單位：河南理工大學(xué)）