摘 要：停車位已經(jīng)成為房地產(chǎn)開發(fā)的一個基本配套設施，但關于停車位權屬的判定問題仍有許多不明之處，停車位產(chǎn)權糾紛時有發(fā)生。各個地方對于停車位是否可以分割獨立登記產(chǎn)權并進行處置的問題也有不同的做法。從財務角度而言，停車位的權屬判定，影響到房地產(chǎn)項目的成本分攤，即是否需要保留停車位成本。而保留或者不保留停車位成本，則會影響到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負，尤其是土地增值稅和企業(yè)所得稅。本文在參考了《物權法》及相關稅務法規(guī)的基礎上，通過對停車位的權屬進行判定，提出對應的成本分攤方式，并說明不同成本分攤方式對企業(yè)稅負的影響，再結合具體的例子展示其影響。

關鍵詞：停車位；地下車庫；權屬；成本分攤；土地增值稅；企業(yè)所得稅

引言

停車位的權屬問題，歷來多有爭議。在2007年《物權法》正式實施之前，關于停車位的權屬判定并沒有明確的法律依據(jù)，只是從其他相關法律條文及原則來對停車位的法律性質和權屬問題進行判定。因此，不同的利益方可能對停車位的權屬判定得出不同的結論?！段餀喾ā返膶嵤瑸橥＼囄坏臋鄬倥卸ń⒘顺醪降姆ɡ砘A，使得不同類別的停車位的權屬判定有了相對明確的原則。本文以《物權法》為法律基礎，并結合土地增值稅和企業(yè)所得稅相關法規(guī)，將停車位分為四類，即單獨建造的停車位、占用業(yè)主共有場地的停車位、利用地下人防設施形成的停車位和建筑區(qū)劃內(nèi)規(guī)劃的停車位，然后對不同類別的停車位的權屬依據(jù)統(tǒng)一的原則進行權屬判定，最后就其判定結果提出相應的成本分攤方式并探討對企業(yè)稅負的影響。

一、停車位的分類及其權屬的判斷

《物權法》第七十四條規(guī)定，建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定；占用業(yè)務共有道路或者其他場地用于停放汽車的車位，屬于業(yè)主共有。同時，《物權法》也規(guī)定，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應當首先滿足業(yè)主的需要。從此法規(guī)來看，法律是優(yōu)先保護了業(yè)主權益，并就車位的功能進行了明確，即建筑區(qū)劃內(nèi)的停車位其首要功能是滿足業(yè)主停放汽車的需要。另外，根據(jù)《物業(yè)管理條例》第二十七條規(guī)定，業(yè)主依法享有的物業(yè)共用部位、共用設施設備，建設單位不得擅自處分。結合兩個法律法規(guī)文件來看，屬于業(yè)主共有的停車位屬于業(yè)主共用設施設備，是隨著房地產(chǎn)項目銷售一并轉讓的公共配套設施。因此，在判斷停車位的權屬時，應把握一個總體的原則：明確屬于業(yè)主共有的停車位，其所有權、收益權、管理權歸全體業(yè)主所有，其他類別的停車位權屬則歸開發(fā)企業(yè)所有，或者開發(fā)企業(yè)擁有其管理、收益權。鑒于此，將停車位分為四類。

（一）單獨建造的停車位

開發(fā)企業(yè)單獨建造的停車位，其權屬毫無疑問屬于開發(fā)企業(yè)。目前，許多地區(qū)如深圳還無法對停車位進行產(chǎn)權登記，但是不影響開發(fā)企業(yè)對停車位享有原始所有權。從“誰投資，誰受益”的經(jīng)濟活動原則來看，開發(fā)企業(yè)也應該擁有這些停車位的使用權和收益權。

（二）占用業(yè)主共有場地的停車位

《物權法》明確規(guī)定，占用業(yè)主共有的道路或其他場地形成的停車位，屬于業(yè)主共有，其使用、收益、處置應由全體業(yè)主決定，開發(fā)單位不得擅自處分。因此，此類停車位歸全體業(yè)務所有。

（三）利用地下人防設施形成的停車位

根據(jù)《人民防空法》規(guī)定，城市新建民用建筑，必須按照有關規(guī)定修建人防地下室，而人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。由此可見，地下人防設施是房地產(chǎn)項目開發(fā)必要的公共配套設施，國家也鼓勵開發(fā)企業(yè)利用人防設施進行投資、使用，雖然地下人防設施權屬歸國家所有，但其國有權屬屬性與設施“誰投資、收益”的經(jīng)濟屬性并無沖突。開發(fā)企業(yè)作為人防設施的投資者，自然享有相應的使用權和收益權。

（四）建筑區(qū)劃內(nèi)的停車位

此類停車位是指按照《建設工程規(guī)劃許可證》中規(guī)劃應建設的停車位。規(guī)劃內(nèi)的停車位既可以是地上停車位，也可以是地下停車位。開發(fā)企業(yè)對此類停車位擁有原始所有權，其歸屬由開發(fā)企業(yè)通過出售、附贈或者出租等方式約定。開發(fā)企業(yè)應在銷售合同中對此類停車位做出明確的約定，以明確其權屬。

二、不同權屬停車位開發(fā)成本的分攤

停車位的建造需要進行一定的投資，尤其是地下車庫的建造，其成本一般由直接成本和間接成本構成。通過對停車位權屬的判定，如果其權屬歸開發(fā)企業(yè)所有，則應將其作為一個單獨核算對象進行核算，將其直接成本和間接成本進行歸集；如果其權屬歸全體業(yè)主所有，則應將其作為公共配套設施，其成本一并在房地產(chǎn)項目成本中核算，隨項目銷售的實現(xiàn)結轉其成本。

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文，《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》，企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算，利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文，《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》，對于停車場（庫），建成后產(chǎn)權歸屬于全體業(yè)主的，其成本、費用可以扣除，即在進行項目土地增值稅清算時，停車場的成本可以計入扣除項目。從稅務法規(guī)來看，對于停車位的成本問題的處理是比較簡單的，產(chǎn)權歸屬于全體業(yè)主，則不應保留成本，否則應當保留成本。結合前文對于停車位的分類，這里就四種停車位類型提出相應的成本分攤方式。

（一）單獨建造的停車位應單獨核算其成本

單獨建造的停車位，其成本由直接成本和間接成本構成。直接成本在發(fā)生時即計入停車位成本對象，間接成本可以先進行歸集，再按照合理的標準分配至停車位成本對象。待停車位建造完工后，根據(jù)實際處置的方式——出售、自用或者出租，企業(yè)應相應地將停車位成本結轉至開發(fā)產(chǎn)品、固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)。

（二）占用業(yè)主共有場地的停車位不應保留成本

此類停車位應當作為公共配套設施進行核算，不設置單獨的成本核算對象，不單獨保留成本。其成本通過“開發(fā)成本”下的“公共配套設施”會計科目進行歸集，待項目竣工后，企業(yè)應將其歸集的成本按照合理的方式分攤至地上建筑。其成本隨著項目的結轉、銷售轉移。

（三）利用地下人防設施形成的停車位

此類停車位的成本核算，按照其面積是否公攤到地上建筑面積可以細分為兩類。一類是停車位面積已經(jīng)公攤到地上建筑面積的，其成本也應一并分攤到地上建筑成本，隨著房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的處置轉移，或者作為存貨的一部分，或者作為投資性房地產(chǎn)的一部分，或者作為固定資產(chǎn)的一部分。由于車位的所有權歸屬于國家，開發(fā)企業(yè)可在銷售合同中約定擁有其管理權、收益權。另一類是停車位面積沒有公攤到地上建筑面積的，其成本應當單獨保留，作為固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)核算。開發(fā)企業(yè)同樣只對其擁有管理權和收益權。在會計上，開發(fā)企業(yè)對于此類資產(chǎn)應正常計提折舊。

（四）建筑區(qū)劃內(nèi)規(guī)劃的停車位

通常，建筑區(qū)劃內(nèi)規(guī)劃的停車位所占建筑面積不公攤到地上建筑面積的，開發(fā)企業(yè)應對其單獨保留成本。這類停車位的權屬問題由開發(fā)商與業(yè)主進行約定，可用于出售、附贈或者出租。其成本由直接成本和間接成本構成，視開發(fā)企業(yè)處置的方式來決定作為開發(fā)產(chǎn)品或者投資性房地產(chǎn)核算。

三、ABC房地產(chǎn)項目地下車庫權屬的判定及成本分攤對稅負的影響

下面以ABC房地產(chǎn)項目為例，對其地下車庫的權屬判定、成本分攤及稅務影響做一分析。ABC房地產(chǎn)項目建成后全部用于銷售。根據(jù)其竣工測繪報告，有兩層地下車庫，建筑面積為9，000m2；根據(jù)其規(guī)劃，地下停車位數(shù)量為220個，無地上停車位數(shù)量，地下車庫建筑面積均不公攤到地上建筑面積，因此地下車庫面積為不計容積率建筑面積。該項目人防工程建設在地下室，占用建筑面積為2，800m2。一般而言，地下車庫作為不計容積率建筑面積，是不需要繳納土地價款的，在后文中對其成本進行分攤時僅分攤建造成本，其成本單價與整個項目成本單價有較大的差異。

綜合前文及該例子的具體情況，地下車庫建筑面積大于人防工程占用建筑面積，可以判斷，ABC房地產(chǎn)項目地下車庫包含兩類停車位，一類是利用地下人防設施形成的，一類是建筑區(qū)劃內(nèi)的，并且從其地下車庫面積公攤情況來看，其成本應當保留。ABC房地產(chǎn)項目的面積及成本概況如下表：

上表中地下車庫面積并沒有按照測繪報告面積計算，而是按照一般每個車位實用面積進行成本分攤。按照實用面積計算，每個車位可按15m2或者35m2計算，車位數(shù)量為220個。項目總開發(fā)成本是固定的，隨著分攤到地下車庫的成本增多，分攤到地上建筑的成本就隨之減少。

上表中包含了ABC房地產(chǎn)項目銷售的數(shù)據(jù)假定，假定該項目是營改增前開發(fā)、營改增后銷售的，開發(fā)企業(yè)對該項目做了簡易征收備案，其增值稅稅率為5%。土地增值稅按照清算口徑測算，企業(yè)所得稅稅率為25%。

根據(jù)前文，ABC房地產(chǎn)項目地下車庫雖然包括兩種類別，但其成本均應保留，因此在成本分攤上可采用統(tǒng)一的方式。由表二可以看到，若不保留地下車庫成本，則需要交納的土地增值稅較低，因為更多的成本可以在土地增值稅清算時計入扣除項目，但其對應的銷售利潤更低。

總體而言，不保留地下車庫成本的方式，稅負最低，稅負率為18%，隨著地下車庫成本保留地越多，房地產(chǎn)項目銷售需要交納的稅費就越多。因此，在必須保留地下車庫成本以確認其權屬和管理收益權的情況下，成本保留盡可能少，對開發(fā)企業(yè)而言更有利。開發(fā)企業(yè)在會計上可將地下車庫作為投資性物業(yè)核算，在經(jīng)營上可以通過出租、收取停車費獲得收益。隨著地下車庫越來越成為一種基礎設施，地下車庫的價值會越來越高，未來效益也會逐步提高。

四、結束語

盡管目前各地對于停車位，特別是地下車庫的明確權屬處理不一樣，在《物權法》層面，也僅僅做了原則性的規(guī)定，在很多實際操作中會遇到許多不明確的地方，但是開發(fā)企業(yè)仍然可以按照上述的判定方法對項目開發(fā)中建設的停車位進行權屬判定，進而在會計上做相應的處理。這樣對于后期停車位的管理、經(jīng)營都會很有好處，能夠減少很多不必要的糾紛。以筆者所在的深圳地區(qū)為例，深圳市規(guī)土委曾在2014年發(fā)布了“關于《深圳市房地產(chǎn)項目停車位建設及處分管理辦法（征求意見稿）》公開征求意見的通告”，嘗試將停車位的概念和分類做出明晰的界定，并解決其產(chǎn)權登記問題，對停車位的權屬、轉讓、使用等行為進行規(guī)范。但該辦法目前還沒有正式發(fā)布，可見停車位問題或許還牽涉到許多歷史問題，特別對于物權法正式實施前后建成的停車位的處理。

對于停車位權屬的判定，應把握一個總體的原則：明確屬于業(yè)主共有的停車位，其所有權、收益權、管理權歸全體業(yè)主所有，其他類別的停車位權屬則歸開發(fā)企業(yè)所有，或者開發(fā)企業(yè)擁有其管理、收益權。開發(fā)企業(yè)可根據(jù)具體開發(fā)情況，將停車位分類，一旦做好分類，則其權屬關系自然明了。在停車位成本分攤上，開發(fā)企業(yè)應在充分考慮企業(yè)所得稅、土地增值稅，并在做好停車位未來經(jīng)營收益測算分析的基礎上，選定合理、有效的成本分攤方式，以達到稅負、收益最優(yōu)的目的。

在停車位的會計處理上，開發(fā)企業(yè)要綜合考慮各方面的因素，對停車位權屬和類別做出準確的判斷，進而根據(jù)企業(yè)經(jīng)營需要，在符合會計準則和稅務法規(guī)的基礎上，選擇最合適的處理方式。

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作者簡介：

練偉勝（1967-），學歷：大學本科，研究方向：會計學。