趙愛英，趙秀文，何建華

（天水師范學(xué)院 商學(xué)院，甘肅 天水741001）

2014 年12 月12 日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》中提出2020年將基本建成具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推行政府成本會(huì)計(jì)，全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作及其公開制度。2016 年12 月財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的“十三五”規(guī)劃綱要》再次指出，要研究制定政府成本會(huì)計(jì)制度，適時(shí)推行政府成本會(huì)計(jì)。以《預(yù)算法》為準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，以政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度符合黨的十六屆三中全會(huì)提出的“建立預(yù)算績效評價(jià)體系”和黨的十九大提出的“全面實(shí)施預(yù)算績效管理”要求，是加強(qiáng)政府成本會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制，加強(qiáng)績效預(yù)算和財(cái)務(wù)管理，深化政府改革，構(gòu)建公共服務(wù)型政府和責(zé)任政府的重要舉措。

一、政府成本、政府成本會(huì)計(jì)與政府績效評價(jià)的邏輯關(guān)系

（一）政府成本與政府績效評價(jià)

政府績效評價(jià)服務(wù)于政府治理能力的提升或現(xiàn)代化，政府成本是衡量政府績效的首要指標(biāo)，二者具有內(nèi)在邏輯關(guān)系：

第一，政府績效評價(jià)與管理成為我國政府治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要手段。政府績效評價(jià)與管理是通過為各級政府及政府部門設(shè)定統(tǒng)一的績效目標(biāo)，進(jìn)行資源配置與優(yōu)先順序的安排，以幫助管理者維持或改變既定目標(biāo)計(jì)劃，并且報(bào)告其結(jié)果與目標(biāo)符合程度的管理。[1]20世紀(jì)70年代末西方國家興起了新公共管理理論，并積極開展政府績效評價(jià)與管理，全面衡量政府投入與產(chǎn)出比，把“顧客至上”、“效率、效果、效能”、“全面質(zhì)量管理”、“價(jià)值工程”等企業(yè)管理模式帶入政府公共管理中，推動(dòng)政府績效的提升和實(shí)現(xiàn)公民滿意，塑造企業(yè)家政府、有效政府和服務(wù)型政府。80 年代新公共管理理念得到我國政府和社會(huì)各界的認(rèn)同與推行，我國行政管理體制改革也開始逐步推進(jìn)，90年代起，各地開展了形式多樣的公民參與政府績效評價(jià)與管理實(shí)踐活動(dòng)，建立了政府績效管理組織體系、規(guī)章制度、運(yùn)行機(jī)制以及政府績效評估指標(biāo)體系。[2]

黨的十八屆三中全會(huì)提出了“推進(jìn)國家治理體系和能力現(xiàn)代化”的宏偉目標(biāo)，意味著我國政府績效管理與成本控制必須服務(wù)于各級政府的綜合治理活動(dòng)，為社會(huì)各界監(jiān)督政府治理行為提供依據(jù)，為政府決策提供依據(jù)，促進(jìn)各級政府不斷提升治理能力。隨著我國政府績效管理由目標(biāo)導(dǎo)向、效能導(dǎo)向，發(fā)展到公民導(dǎo)向的績效管理，政府績效評估體系中的民生類指標(biāo)和公民評議維度所占權(quán)重不斷提高，成為我國治理“項(xiàng)目治國”現(xiàn)象，重復(fù)建設(shè)及投資、過多介入競爭領(lǐng)域、資金不足與閑置沉淀同現(xiàn)的重要手段，有利于化解全社會(huì)對資金績效的質(zhì)疑，[3]成為構(gòu)建服務(wù)型政府，推進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要手段和重要組成部分，為實(shí)現(xiàn)黨的十九大報(bào)告中提出的實(shí)現(xiàn)人民對美好生活的向往及提高人民的獲得感和滿意度奠定了基礎(chǔ)。

第二，政府成本是政府績效價(jià)值判斷的基礎(chǔ)和首要指標(biāo)。政府績效量衡是政府績效評價(jià)的核心環(huán)節(jié)，政府績效的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)或者衡量標(biāo)準(zhǔn)包括成本、效率、效益和公平等，最終體現(xiàn)在政府行為及投入產(chǎn)出的有效性。[4]效率與效益是政府單位成本支出所產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)成果與有效成果，以此來衡量政府經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理效率，可以用單位行政成本產(chǎn)出的財(cái)政收入和國內(nèi)生產(chǎn)總值表示；從社會(huì)公平方面看政府依靠政府成本或可支配的財(cái)力能否促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間、不同部門之間、居民之間在經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)地位等多個(gè)方面達(dá)到公平?？梢娦?、效益和公平都是以政府成本投入為基礎(chǔ)和分母的，政府成本是衡量績效的基礎(chǔ)和首要指標(biāo)，政府績效評價(jià)需要成本信息支持和保證，沒有政府成本信息就無法對反映政府績效的成本、效率、效果和公平進(jìn)行科學(xué)評價(jià)。

第三，政府成本的控制和結(jié)構(gòu)優(yōu)化是提高政府績效的前提基礎(chǔ)。19 世紀(jì)末美國學(xué)者威爾遜在開辟行政學(xué)研究領(lǐng)域時(shí)就宣稱，行政學(xué)的目標(biāo)和任務(wù)之一，就是要弄清“政府怎樣才能以盡可能高的效率和盡可能少的金錢或人力上的消耗來完成這些專門的任務(wù)。”[5]該任務(wù)說明了政府低成本高效率履行政府職能是政府的天職。加強(qiáng)政府成本控制，促使政府高績效運(yùn)行，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)、穩(wěn)定、快速發(fā)展，是提升政府和國家整體競爭力的關(guān)鍵。[6]從公共財(cái)政角度看，政府顯性成本包括維持政府自身運(yùn)行的行政成本和為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的業(yè)務(wù)履職成本，如果預(yù)期一定期間（預(yù)算年度）政府會(huì)計(jì)成本一定水平下，這二者具有此消彼長的關(guān)系，如果提高政府績效，就得增加政府履職成本支出，降低政府自身行政成本。相對于其他組織而言，政府行為產(chǎn)生的成本對社會(huì)的副作用更大，因此政府在承擔(dān)社會(huì)治理任務(wù)和履行政府職責(zé)的同時(shí)，首先要控制好政府成本。[7]可見，提高行政效率和治理能力，必須最大限度控制政府運(yùn)行成本，優(yōu)化政府成本支出結(jié)構(gòu)，這與構(gòu)建公共服務(wù)型政府具有內(nèi)在一致性，是公民滿意的邏輯起點(diǎn)，[8]也是政府?dāng)U大績效的前提基礎(chǔ)。

第四，政府績效評價(jià)促進(jìn)政府控制成本，提高政府效能。一個(gè)有效的績效評價(jià)系統(tǒng)有利于優(yōu)化政府的行政功能，并使目標(biāo)最大化和成本最小化，[9]而政府績效評價(jià)與管理有利于政府和公共管理部門達(dá)到評價(jià)、控制、編制預(yù)算、激勵(lì)、宣傳、慶祝和改進(jìn)等管理目的，[10]并貫穿于政府行為全過程，規(guī)范職能與行為，提高行政資源的配置效率，提高公共產(chǎn)品的生產(chǎn)效率和供給的制度效率，從根源上有效控制政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本，提高政府效能。

（二）政府成本會(huì)計(jì)與政府績效評價(jià)

政府成本會(huì)計(jì)核算服務(wù)于政府績效評價(jià)和績效預(yù)算，健全的政府績效評價(jià)體系是實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的前提基礎(chǔ)，二者具有內(nèi)在邏輯關(guān)系：

第一，政府成本會(huì)計(jì)核算的目的是為政府績效評價(jià)提供精確的成本信息，進(jìn)而推動(dòng)政府治理能力不斷提升。政府績效評價(jià)尤其是績效考評指標(biāo)是政府績效管理，甚至是公共管理面臨的重點(diǎn)和難點(diǎn)，而政府成本一定是衡量績效的基礎(chǔ)和首要指標(biāo)，和企業(yè)成本會(huì)計(jì)一樣，通過政府成本會(huì)計(jì)核算，核算出不同對象的成本，用于政府績效衡量和項(xiàng)目評價(jià)，進(jìn)而推動(dòng)政府治理能力不斷提升的重要環(huán)節(jié)。建立成本會(huì)計(jì)核算體系，不僅是政府會(huì)計(jì)核算體系完整性的需要和全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的需要，更有利于政府績效評價(jià)更加科學(xué)合理。由于缺乏政府成本會(huì)計(jì)核算資料，或者缺乏客觀和精確的成本數(shù)據(jù)支撐，一般性政府成本的研究只能停留在籠統(tǒng)、模糊的估算甚或描述階段，建立起有關(guān)的指標(biāo)體系，信度和效度也顯得比較貧乏，難以有實(shí)質(zhì)性的突破。[11]而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行管理導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)就是要對政府部門、政府組織、全部人員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，能對政府決策提供數(shù)據(jù)支持，更好地反映政府受托責(zé)任，需要構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)并在成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上實(shí)行政府管理會(huì)計(jì)，[12]因此構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)核算體系是政府績效評價(jià)制度性和科學(xué)性的必然要求。

第二，政府成本會(huì)計(jì)核算是構(gòu)建覆蓋政府財(cái)政管理業(yè)務(wù)全流程的一體化信息系統(tǒng)不可缺少的重要組成部分，以政府通用會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，配合政府會(huì)計(jì)核算，科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息和成本信息，科學(xué)反映政府資產(chǎn)管理、資源配置和行政成本控制等政府運(yùn)行績效，為政府績效評價(jià)提供可靠的、完整的信息資料，是評價(jià)政府經(jīng)濟(jì)成效、服務(wù)質(zhì)量和管理效率的重要依據(jù)，政府成本會(huì)計(jì)核算目的在于為政府績效評價(jià)提供信息服務(wù)，應(yīng)能全面反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，[13]并以政府各部門、各組織以及各項(xiàng)目為核算主體，以公共管理活動(dòng)和項(xiàng)目為核算對象，提供公允的、真實(shí)而準(zhǔn)確的成本費(fèi)用信息，為政府決策提供依據(jù)，推動(dòng)政府綜合治理能力的提升。

第三，政府成本會(huì)計(jì)核算為政府績效預(yù)算提供可靠的成本核算和成本控制手段，有效發(fā)揮政府績效預(yù)算的前饋、實(shí)時(shí)控制和反饋?zhàn)饔?。?003 年黨的十六屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中提出“建立預(yù)算績效評價(jià)體系”開始，中央與地方政府以績效評價(jià)為切入點(diǎn)，開展績效預(yù)算改革。2005 年國務(wù)院政府工作報(bào)告提出“建立科學(xué)的政府績效評估體系和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展綜合評價(jià)體系”，2011 年財(cái)政部印發(fā)《財(cái)政部關(guān)于推進(jìn)預(yù)算績效管理的指導(dǎo)意見》，到2014年的新《預(yù)算法》明確提出將績效目標(biāo)管理納入績效預(yù)算流程中。黨的十八大也提出“推進(jìn)政府績效管理”，十九大報(bào)告強(qiáng)調(diào)了“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理”，可見，政府績效評價(jià)與管理是通過績效預(yù)算制度實(shí)施和落實(shí)的。

財(cái)政部《關(guān)于推進(jìn)績效預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》中指出，績效預(yù)算管理是一個(gè)由績效目標(biāo)管理、績效運(yùn)行跟蹤監(jiān)控管理、績效評價(jià)結(jié)果反饋和應(yīng)用管理共同組成的綜合系統(tǒng)。政府績效預(yù)算成為管理公共資金，約束政府行為、控制政府成本，以及提高政府績效的制度，能夠?qū)ⅰ翱冃б蜃印弊⑷肟冃ьA(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督等過程。[14]而績效預(yù)算的專業(yè)性強(qiáng)、涉及領(lǐng)域廣，合理編制、嚴(yán)格執(zhí)行以及結(jié)果反饋與評價(jià)必須依賴于大量的政府會(huì)計(jì)信息資料，尤其是成本核算信息、成本——效益分析資料和成本控制方法。績效預(yù)算的最初目的之一是為了使財(cái)政支出得到控制，并為預(yù)算決策提供政策建議，而我國績效預(yù)算并不旨在為預(yù)算決策提供建議，或引導(dǎo)資金的流向，主要在于匯報(bào)交流、改善支出部門的資金使用效率，控制監(jiān)督支出部門的行為，[15]不能實(shí)現(xiàn)有效配置財(cái)政資金這個(gè)績效預(yù)算主要目的，主要原因是缺乏政府成本會(huì)計(jì)核算手段和成本控制方法。盡管許多預(yù)算開支項(xiàng)目是在成本——收益分析的基礎(chǔ)上予以確定，但是這些項(xiàng)目的預(yù)算開支規(guī)模通常并不受以往或預(yù)期的預(yù)算執(zhí)行狀況的影響，或者是管理特定開支項(xiàng)目的政府部門僅對項(xiàng)目實(shí)施的最終成效負(fù)責(zé)，而不深入分析項(xiàng)目實(shí)施過程中是否采取了合適的成本管理方法以保證財(cái)政資源的最佳使用。[16]

第四，健全的政府績效評價(jià)體系是實(shí)施政府成本會(huì)計(jì)的前提基礎(chǔ)。新公共管理的核心是以更富有成本有效性的方式實(shí)現(xiàn)結(jié)果，成本計(jì)量與績效評價(jià)構(gòu)成績效預(yù)算的兩大支柱。[17]成本計(jì)量和績效評價(jià)二者密切關(guān)聯(lián)，績效評價(jià)是成本計(jì)量的服務(wù)對象和會(huì)計(jì)目的，成本會(huì)計(jì)必須基于績效評價(jià)體系的成本費(fèi)用信息需求而構(gòu)建，所以健全的績效評價(jià)體系是成本計(jì)量的邏輯起點(diǎn)和前提基礎(chǔ)。1998 年以來，我國實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)體系，基于國家的預(yù)算管理，以收付實(shí)現(xiàn)制提供財(cái)政性資金使用的合規(guī)性和合法性的會(huì)計(jì)信息，僅僅反映政府合規(guī)性受托責(zé)任履行情況。伴隨著我國公共服務(wù)型政府和公共財(cái)政體制的確立，基于全面實(shí)施政府績效評價(jià)和績效預(yù)算管理，以及提升國家治理能力的需要，進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革，建立健全包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)體系，以責(zé)權(quán)發(fā)生制提供政府成本與績效，及其匹配信息等，反映了政府績效和政府治理能力。

二、基于政府績效評價(jià)政府成本會(huì)計(jì)核算面臨的問題

（一）政府績效評價(jià)體系不夠完善

我國政府績效評價(jià)始于20 世紀(jì)90 年代中期，2011 年國務(wù)院批復(fù)建立政府績效管理工作聯(lián)席會(huì)議制度，在部分地方政府和部門進(jìn)行了試點(diǎn)的基礎(chǔ)上逐步推行，至今政府績效評價(jià)實(shí)踐了20 多年，我國政府績效評價(jià)體系依然不夠完善，主要表現(xiàn)在：

一是制度性和規(guī)范性不夠。政府績效評估沒有專門立法與制度規(guī)范，評估主體涉及到財(cái)政部門、上級主管部門、預(yù)算主管部門、項(xiàng)目單位、專家系統(tǒng)、人大政協(xié)、第三方中介機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾等，評估過程中，沒有分清職責(zé)關(guān)系，按照財(cái)政部門或者主管部門等的文件規(guī)定和要求開展，各地評估機(jī)構(gòu)設(shè)置也不規(guī)范，設(shè)置在不同的組織部門，具有不同名稱，評估具有一定隨意性。就有制度規(guī)范性的財(cái)政績效評估而言，以編制政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度為目的，更像政府審計(jì)報(bào)告和工作報(bào)告。但績效評價(jià)報(bào)告是不同于審計(jì)報(bào)告和工作總結(jié)的，屬于管理咨詢報(bào)告，[18]以具有管理咨詢屬性的績效評估和成本計(jì)量為依據(jù)，績效預(yù)算根據(jù)政府職能活動(dòng)及項(xiàng)目成本的發(fā)生情況來進(jìn)行有效資金分配，而政府各部門和各項(xiàng)目主管部門根據(jù)績效評價(jià)結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)政府職能履行及項(xiàng)目實(shí)施管理過程中存在缺陷問題，從而有針對性地制定成本管理措施，[19]達(dá)到深化政府改革，控制成本，可持續(xù)提高政府績效和公共治理能力的根本目的。否則，考評結(jié)果的學(xué)習(xí)改善機(jī)制被忽視，往往起不到有效的激勵(lì)作用，考評變成形式主義。[20]

二是政府績效評價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)不夠合理。由于政府職能目標(biāo)和活動(dòng)的特殊性，政府目標(biāo)任務(wù)綜合多樣，交叉重疊，既要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)文化發(fā)展目標(biāo)，更要鞏固政治體制，促進(jìn)國家治理的現(xiàn)代化，績效評價(jià)指標(biāo)包括了經(jīng)濟(jì)性和非經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)、基礎(chǔ)和職能指標(biāo)、剛性和彈性指標(biāo)等，由于指標(biāo)設(shè)計(jì)和權(quán)重配置的不合理，導(dǎo)致“選擇性關(guān)注”傾向及資源配置的扭曲，體現(xiàn)的是評估方和上級領(lǐng)導(dǎo)的偏好，甚至與組織使命、政府職能背離或沖突。[21]并將財(cái)政資金作為主要評價(jià)對象，模糊責(zé)任主體，責(zé)任下移，未區(qū)分監(jiān)管績效與使用績效的差異，指標(biāo)體系缺乏針對性，部分指標(biāo)內(nèi)涵空泛，沒有實(shí)質(zhì)內(nèi)容。[22]

三是政府績效評價(jià)過程、方法和標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性不夠。接受績效評估委托的第三方中介機(jī)構(gòu)大多數(shù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按照審計(jì)過程評價(jià)，社會(huì)公眾的參與度不高，弱化了社會(huì)公眾需求對政府績效的導(dǎo)向性?？冃гu價(jià)具有審計(jì)特征，而對資金使用目標(biāo)不夠關(guān)注，尤其對公共資金的公共價(jià)值認(rèn)識不到位，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏內(nèi)在規(guī)定性，方法缺乏相對穩(wěn)定性。[18]績效評價(jià)方法以績效評價(jià)指標(biāo)（按照經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性設(shè)計(jì)）及其計(jì)量來進(jìn)行評價(jià)的指標(biāo)分析法為主，而成本效益法、民主評判法、比較法、因素分析法、目標(biāo)成本法和最低成本法等很少使用或者做附注使用，無法在績效指標(biāo)計(jì)量評價(jià)的基礎(chǔ)上提供成本費(fèi)用的控制方法與途徑。績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是政府、部門、單位、政策和項(xiàng)目的產(chǎn)出數(shù)量、質(zhì)量、成本、進(jìn)度和效益指標(biāo)和指標(biāo)值的參照尺度，[23]從公共價(jià)值的角度看，應(yīng)著眼于公眾對公共產(chǎn)品與服務(wù)的不斷提升的需求及標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)操中由于公共問題的復(fù)雜性，公民需求呈現(xiàn)出顯著的偏好多樣性、動(dòng)態(tài)性、差異化等，難以統(tǒng)一化，衡量績效的尺度不能科學(xué)界定，影響了績效評價(jià)結(jié)果的科學(xué)性、說服力，也影響了績效評價(jià)的問責(zé)和激勵(lì)的管理作用。

（二）政府成本費(fèi)用計(jì)量不夠全面，政府成本投入產(chǎn)出的非財(cái)務(wù)指標(biāo)和隱性成本難以量化

成本計(jì)量是政府成本會(huì)計(jì)核算核心，是要確立政府各部門職能活動(dòng)以及項(xiàng)目開展與管理涉及的成本費(fèi)項(xiàng)目，并建立項(xiàng)目與績效目標(biāo)、產(chǎn)出之間的關(guān)系，從而有利于開展項(xiàng)目績效考評，因?yàn)檫@些成本費(fèi)用項(xiàng)目必須配合公共產(chǎn)品與服務(wù)供給水平等產(chǎn)出指標(biāo)，涉及到成本投入與產(chǎn)出的比率、單位成本、質(zhì)量成本、成本控制、資源占用與消耗、公民滿意等指標(biāo)等，才能綜合對政府對公共資源配置使用效率進(jìn)行合理確認(rèn)評價(jià)。而這些評價(jià)指標(biāo)中具有宏觀性或非財(cái)務(wù)指標(biāo)，體現(xiàn)政治、社會(huì)公平公正、安全、環(huán)保、危機(jī)應(yīng)對、自然資源價(jià)值等績效的數(shù)量與質(zhì)量很難計(jì)量，很難將業(yè)績與成本進(jìn)行直接配比，只能對績效評估期相關(guān)投入或者產(chǎn)出指標(biāo)做差量分析。

政府成本中的非財(cái)務(wù)賬面的，與政府決策失誤、官員腐敗、行政效率低下、公共產(chǎn)品質(zhì)量問題、政府形象與公信力受損有關(guān)的機(jī)會(huì)成本、腐敗成本、差別成本、質(zhì)量成本、環(huán)境成本、無形成本等均屬于隱性成本，會(huì)造成公共資源的浪費(fèi)，還會(huì)形成連帶的額外成本負(fù)擔(dān)，雖然現(xiàn)實(shí)存在，成本測量抽象，難以進(jìn)行貨幣化核算。比如地方政府決策失誤造成亂開發(fā)、亂開采等高投入、高污染等項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營，造成嚴(yán)重的機(jī)會(huì)成本、環(huán)境成本、資源浪費(fèi)與腐敗成本等難以計(jì)量，而連帶產(chǎn)生的環(huán)境治理、公民健康與醫(yī)療費(fèi)用、經(jīng)濟(jì)社會(huì)無法高質(zhì)量發(fā)展的損失等也難以估量。黨的的十八大以來，嚴(yán)查了一系列嚴(yán)重違法亂紀(jì)案件，遏制了腐敗滋生的勢頭，也暴露了政府官員尋租腐敗造成隱性成本的問題，說明了隱性成本的客觀存在以及難以計(jì)量的特征，進(jìn)而影響了政府成本計(jì)量的全面性。

（三）制定政府成本會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則存在一定難度

2015年10月23日，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制下全面核算政府資產(chǎn)與負(fù)債，有助于促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債管理，規(guī)范收入與費(fèi)用要素，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入成本與績效等概念，為政府成本會(huì)計(jì)全面核算政府成本，評價(jià)政府績效的事項(xiàng)以由履行這些事項(xiàng)導(dǎo)致的資產(chǎn)耗費(fèi)提供準(zhǔn)則要求，尤其為績效預(yù)算管理在資金分配和績效結(jié)果之間建立了直接關(guān)系，促使各預(yù)算單位針對其支出項(xiàng)目制定成本控制措施和標(biāo)準(zhǔn)成本或者目標(biāo)成本合理分配財(cái)政資金；有助于反映政府控制的經(jīng)濟(jì)存量和流量，反映政府資產(chǎn)和負(fù)債信息，及其公共產(chǎn)品與服務(wù)水平及成本支出等情況，使得政府成本費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債、公共服務(wù)水平更加貼近政府職能活動(dòng)和項(xiàng)目管理的實(shí)質(zhì)或者經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為公共服務(wù)政府和數(shù)字政府建設(shè)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，完善政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

但是基本準(zhǔn)則框架屬于一般制度規(guī)范，無法涵蓋政府職能活動(dòng)所有領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息披露，基本會(huì)計(jì)要素框架對會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量需要進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范，成本費(fèi)用和績效等概念也不足以支撐對政府運(yùn)行成本的考核與控制等，對多元化政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建具有一定的局限性。[24]目前我國未正式頒布針對政府成本及政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，學(xué)界從公共行政、公共管理、公共財(cái)政和會(huì)計(jì)學(xué)等不同的角度，提出了政府成本、政府行政成本、政府管理成本等概念及其分類，因?yàn)檎M(fèi)用和成本在理論上存在內(nèi)涵和外延上的差異，現(xiàn)實(shí)的控制和管理策略上有不同的標(biāo)準(zhǔn)和流程，應(yīng)該予以區(qū)別。[24]而政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大難點(diǎn)是設(shè)計(jì)隱性成本核算的準(zhǔn)則方法，原因是由于政府產(chǎn)權(quán)的泛化將導(dǎo)致政府公共財(cái)產(chǎn)權(quán)限運(yùn)用不當(dāng)，如出現(xiàn)政府過度投資、過度負(fù)債、政府官員創(chuàng)租和設(shè)租等行為，即財(cái)政預(yù)算中的棘輪效應(yīng)，進(jìn)而導(dǎo)致隱性成本的高重，這就要發(fā)揮成本會(huì)計(jì)估值功效，[25]按照會(huì)計(jì)估值功能確認(rèn)和計(jì)量分析報(bào)告政府隱性成本的規(guī)范，必須納入成本核算準(zhǔn)則中。

三、基于政府績效評價(jià)的政府成本會(huì)計(jì)核算體系存在問題的對策

（一）健全政府績效評價(jià)體系

第一，規(guī)范公民導(dǎo)向的多元化績效評估組織體系。由于集體行動(dòng)的困境現(xiàn)象，理性的、尋求自身利益的個(gè)人將不會(huì)為實(shí)現(xiàn)他們共同的或群體的利益而采取行動(dòng)，[26]多元化評估主體能否超越個(gè)體利益，職責(zé)明確規(guī)范，協(xié)同行動(dòng)非常關(guān)鍵，所以必須厘清和界定評估組織體系中評估主體、委托與受托組織、結(jié)果使用組織等組織之間的職責(zé)義務(wù)關(guān)系，作為公共利益的代表的人大政協(xié)、第三方部門、媒體等應(yīng)該發(fā)揮績效評價(jià)全過程的監(jiān)督權(quán)、評價(jià)權(quán)，發(fā)揮社會(huì)公眾需求對政府客觀績效的主導(dǎo)性，達(dá)到績效評價(jià)的目的。

第二，完善績效評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。要科學(xué)設(shè)計(jì)多維度多層次評價(jià)指標(biāo)體系和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，保證評價(jià)的質(zhì)量。新時(shí)代我國社會(huì)公眾對物質(zhì)文化生活需要以及民主政治、法治、公平、正義、安全、共享、環(huán)保等各個(gè)方面的需求不斷提升，為了使政府從更關(guān)心本部門如何追求預(yù)算和部門利益的最大化轉(zhuǎn)向關(guān)心成本支出的績效，將成本收益核算和成本控制內(nèi)化為政府行為過程中，按照新時(shí)代新形勢要求，對中央政府和各級地方政府分別設(shè)計(jì)完善民主、法治、開放、服務(wù)理念的的政治行政維度指標(biāo)，包括推進(jìn)政治體制改革、服務(wù)型政府建設(shè)、國家治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)代化等；設(shè)計(jì)完善體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的全方位衡量經(jīng)濟(jì)績效指標(biāo)體系和生態(tài)環(huán)保指標(biāo)體系，減緩或防止唯利是圖和唯GDP 績效觀念的負(fù)面效應(yīng)，促進(jìn)地方政府積極構(gòu)建創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、綠色發(fā)展、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、均衡發(fā)展、智能制造、集約式發(fā)展模式，進(jìn)一步增強(qiáng)我國經(jīng)濟(jì)體系的柔韌性；設(shè)計(jì)完善滿足人民美好生活向往與人民幸福安康相關(guān)的現(xiàn)代公共財(cái)政體系、公共服務(wù)、危機(jī)預(yù)警和應(yīng)對處理等方面的指標(biāo)，加大社會(huì)發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)和與民生有關(guān)的支出，著力優(yōu)化城鄉(xiāng)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)、人群結(jié)構(gòu)、行業(yè)結(jié)構(gòu)和主體結(jié)構(gòu)，向結(jié)構(gòu)要效率要滿意度，[27]促進(jìn)社會(huì)均衡協(xié)同發(fā)展。

政府績效評價(jià)涉及上面設(shè)計(jì)的政治、經(jīng)濟(jì)、民生、環(huán)境和效率等多維度指標(biāo)，復(fù)雜多樣，而近年來地方政府績效評價(jià)中降低GDP 等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)權(quán)重，提高民生福祉和環(huán)境保護(hù)等非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)權(quán)重，而經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)既有一致性，又有沖突性，必須科學(xué)應(yīng)對，防止回到偏重經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的老路上。地方政府，尤其是地縣鄉(xiāng)級政府作為上級政府的代理人需要完成上級政府分配的多個(gè)任務(wù)，沖突任務(wù)指標(biāo)更多，這就需要通過改革重新劃分中央、省、市、縣四級政府間的職責(zé)，分離出沖突嚴(yán)重的一類任務(wù)，由中央或省級政府垂直管理減少市縣級政府面臨的沖突任務(wù)有利于績效評價(jià)有效性和合理性。[28]

評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是影響評價(jià)結(jié)論的核心問題，完善績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅有利于績效評價(jià)，也有利于預(yù)算編制中明確“戰(zhàn)略目標(biāo)、部門職責(zé)、工作任務(wù)、單位成本和支出標(biāo)準(zhǔn)”，以及強(qiáng)化預(yù)算硬約束和實(shí)現(xiàn)績效管理制度化。[23]和財(cái)政績效評價(jià)一樣，績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括歷史標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)等，不同類型的項(xiàng)目、不同屬性的指標(biāo)在不同的評價(jià)目的下，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)該有內(nèi)在規(guī)定性，不同指標(biāo)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)應(yīng)該有相對穩(wěn)定的評價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)支持，[18]才能滿足多元化績效評價(jià)的需要。

第三，完善績效評價(jià)方法。評價(jià)方法應(yīng)該從政府會(huì)計(jì)核算、定性分析到綜合評價(jià)和定量分析，采用多維綜合的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，形成績效指數(shù)，取得結(jié)構(gòu)化的量化評價(jià)結(jié)果，形成更有深度和針對性的評價(jià)意見。[3]而且選擇的績效評價(jià)方法很多種，其選用與項(xiàng)目類型、評價(jià)指標(biāo)的特征和計(jì)算要求有關(guān)，考慮其適用性和有效性，切忌盲目套用。

第四，完善績效評價(jià)披露機(jī)制，面向評估主體和社會(huì)各界公開披露績效評級結(jié)果及其利用情況，使之公開化透明化。各級政府及部門可以應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)+和大數(shù)據(jù)云計(jì)算技術(shù)打造統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)中心及其數(shù)據(jù)支撐體系，將全社會(huì)各類組織會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、調(diào)查等信息系統(tǒng)對接，不僅給政府績效評估的理論和實(shí)踐提供新思路和新視角，促進(jìn)評估主體的多元化和指標(biāo)體系更加完善，同時(shí)績效評估內(nèi)容和分析結(jié)果可以通過ETL技術(shù)匯集，形成全國性績效管理數(shù)據(jù)庫，使之公開化和透明化，[29]從而實(shí)現(xiàn)績效評價(jià)的學(xué)習(xí)改善機(jī)能和激勵(lì)功效。

（二）厘清政府成本概念，完善政府成本計(jì)量與核算準(zhǔn)則

第一，厘清政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)的概念。成本是指為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)所付出的價(jià)值犧牲，包括消耗的資源成本或所負(fù)債的貨幣價(jià)值，政府成本也應(yīng)該從會(huì)計(jì)價(jià)值角度進(jìn)行定義。卓越和蔣文能在評價(jià)了學(xué)界多種不同角度界定政府成本概念的基礎(chǔ)上，立足于政府職能范圍分析，從價(jià)值論的角度提出政府（廣義政府）為提供公共商品和服務(wù)而在執(zhí)行政府職能中所付出的（或可能付出的）、能用貨幣（現(xiàn)實(shí)貨幣或理論貨幣）測量的價(jià)值耗費(fèi)構(gòu)成了政府成本，[11]該定義全面到位，具有會(huì)計(jì)核算意義。政府成本會(huì)計(jì)核算從屬于政府會(huì)計(jì)的總目標(biāo)下，重點(diǎn)定位于提供政府運(yùn)行成本和公共服務(wù)成本信息、滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制和績效評價(jià)信息需要，提高政府成本管理水平等。為此，應(yīng)該在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上形成成本費(fèi)用信息，利用二者的會(huì)計(jì)信息，采取科學(xué)的成本核算方法，將資源占用和耗費(fèi)按照不同對象進(jìn)行成本核算，并針對核算主體編制獨(dú)立的成本分析報(bào)告。而資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素都涵蓋在政府成本核算范圍內(nèi)，可以為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)提供有用的成本信息，為政府財(cái)務(wù)決策和預(yù)算決策提供依據(jù)。

第二，借鑒發(fā)達(dá)國家政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，制定政府成本會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，納入到《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，并制定政府成本會(huì)計(jì)核算實(shí)施方案和細(xì)則，專門設(shè)計(jì)隱性成本核算的準(zhǔn)則方法，并針對性進(jìn)行單列核算和分析報(bào)告，為行政問責(zé)提供依據(jù)。

第三，制定政府成本會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。核算內(nèi)容中重點(diǎn)要明確核算主體與對象、成本報(bào)告與分析。核算主體按照行政級別和隸屬關(guān)系分為各級行政事業(yè)單位、基金項(xiàng)目管理單位、公共政策等，作為成本核算各級科目確定的依據(jù)。成本核算對象是為積累成本而建立的組織、職能、業(yè)務(wù)、項(xiàng)目、成本中心或成本庫，最終的成本對象是一項(xiàng)撥款、項(xiàng)目或政府部門的公務(wù)活動(dòng)。[16]如果參考美國政府成本管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則SFFASNO.4 提出的將責(zé)任部門產(chǎn)出的服務(wù)或產(chǎn)品、使命或任務(wù)、顧客或市場作為“成本計(jì)算對象”，在成本分配過程中也有中間成本計(jì)算對象，如更小的部門、項(xiàng)目、作業(yè)、任務(wù)、產(chǎn)品、服務(wù)或顧客。[30]成本報(bào)告與分析方面應(yīng)按照責(zé)任會(huì)計(jì)分為主管單位、投資單位、審批單位、立項(xiàng)單位、建設(shè)單位、監(jiān)管單位等規(guī)定出各自的責(zé)任成本，對其負(fù)責(zé)的任務(wù)或項(xiàng)目成本核算進(jìn)行統(tǒng)一要求和設(shè)計(jì)報(bào)告，分析項(xiàng)目事項(xiàng)相關(guān)的成本及成本動(dòng)因等，作為控制成本的依據(jù)。

從成本管控的角度看，按照成本對象歸集成本費(fèi)用的同時(shí)，結(jié)合成本分析需求和成本控制，確定成本核算的方法，以利于針對不同核算目的編制成本分析報(bào)告，具體如下：

如果分析我國政府成本結(jié)構(gòu)以及面臨的財(cái)政危機(jī)，則可以將各級政府成本劃分為顯性成本和隱性成本兩大類分別核算。顯性成本核算按照產(chǎn)品成本法或分步法等，核算政府行政運(yùn)行成本和履職服務(wù)成本，并進(jìn)行成本結(jié)構(gòu)分析，為分析公共服務(wù)政府職能履行績效提供依據(jù)，促使政府將成本控制重點(diǎn)放在限制縮減其運(yùn)行成本方面，抑制追求豪華辦公場所、裝備和用車等需求，進(jìn)而抑制三公經(jīng)費(fèi)，降低政府共用經(jīng)費(fèi)和建設(shè)經(jīng)費(fèi)，留出更多的資金“用于民”，用于為社會(huì)公民提供更多公共產(chǎn)品與服務(wù)（包括轉(zhuǎn)移支付），增加社會(huì)公共福祉，達(dá)到優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)的目的。隱性成本無法從政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)取得實(shí)際資料，往往被忽視，但一旦產(chǎn)生，數(shù)額龐大，會(huì)引致財(cái)政危機(jī)，需要依據(jù)成本會(huì)計(jì)估值準(zhǔn)則核算的同時(shí)，對政府行為的內(nèi)外部環(huán)境因素變動(dòng)的不確定性或敏感性分析方法進(jìn)一步分析測算，把握其風(fēng)險(xiǎn)性。

如果分析政府成本控制的責(zé)任主體，落實(shí)責(zé)任追究制度，必須結(jié)合政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)，將政府成本按照責(zé)任主體分別核算其可控成本和不可控成本，重點(diǎn)核算其可控成本，進(jìn)而匯集為責(zé)任成本，并分析可控成本合理性，是分析責(zé)任主體行為合法合規(guī)的主要依據(jù)和責(zé)任追究的可靠依據(jù)，促使責(zé)任單位能夠確保資產(chǎn)安全和有效使用資源，防范腐敗和資產(chǎn)流失，治理政府失靈。

如果某項(xiàng)成本需要合理準(zhǔn)確分?jǐn)?，涉及業(yè)務(wù)流程較為清晰，則可以采用作業(yè)成本法將資源消耗按作業(yè)匯集，再按照產(chǎn)品或者服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)倸w集，缺點(diǎn)是成本核算復(fù)雜性高，增加了核算工作量，適合涉及金額巨大的共同成本核算和成本控制。

如果結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行財(cái)政資金下?lián)艿某Ｒ?guī)的有定額有標(biāo)準(zhǔn)的成本支出事項(xiàng)，將標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本制度和績效預(yù)算管理相結(jié)合，在資源占用和消耗標(biāo)準(zhǔn)、審核審批權(quán)限、原始記錄憑證填制、核算程序等已制度化標(biāo)準(zhǔn)化的前提下，將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析，是最為簡便的成本控制制度，防范成本支出標(biāo)準(zhǔn)不合理、支出手續(xù)和程序不合規(guī)等風(fēng)險(xiǎn)，治理預(yù)算軟約束導(dǎo)致的成本膨脹問題。

如果分析我國制度內(nèi)外政府成本支出規(guī)模，全面控制政府成本，制度內(nèi)外支出都會(huì)進(jìn)入政府成本核算范圍。還有更多的成本核算與控制的方式，包括指標(biāo)因素分析法、比例法、最低成本法、目標(biāo)成本法、投入產(chǎn)出法等。成本核算項(xiàng)目和內(nèi)容多種多樣，選擇中考慮適用性和協(xié)同性，綜合應(yīng)用，才有利于績效評估主體評估的要求。

（三）優(yōu)化推行政府成本會(huì)計(jì)的環(huán)境

第一，優(yōu)化公共財(cái)務(wù)管理制度。公共財(cái)務(wù)管理主要研究公共資金如何流入各個(gè)公共機(jī)構(gòu)、如何在機(jī)構(gòu)內(nèi)流動(dòng)以及如何流出的全過程，[31]公共資金占用和使用、公共投資與公共資產(chǎn)、公共債務(wù)（顯性和隱性債務(wù)）、政府成本費(fèi)用等必須遵守公共財(cái)務(wù)管理原則，把政府公共部門相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)納入統(tǒng)一的公共財(cái)務(wù)制度中，與投融資管理、成本費(fèi)用管理和公共債務(wù)管理等構(gòu)成公共財(cái)務(wù)管理的制度鏈，確保政府成本會(huì)計(jì)核算的制度化。

第二，以互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)技術(shù)、人工智能技術(shù)等構(gòu)建智慧政府為契機(jī)，將政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)嵌入其中，為各類政府會(huì)計(jì)信息有效分享和大數(shù)據(jù)分析成本費(fèi)用，以及加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和提高政府績效評價(jià)效率提供信息化、智能化服務(wù)，也有利于結(jié)合行政事業(yè)單位統(tǒng)計(jì)資料和統(tǒng)計(jì)部門社會(huì)調(diào)查資料綜合分析，比如公共安全方面的犯罪率的下降、醫(yī)療衛(wèi)生方面的人均壽命的延長與人均醫(yī)療費(fèi)用支出、教育方面的高等教育人數(shù)的占比、社會(huì)保障與就業(yè)方面新增城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)等進(jìn)行政府績效全面合理評價(jià)，防止僅僅依據(jù)政府成本會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行片面化的績效評估。此外，公共資源占用和投入形成的成本支出高低并不一定就是浪費(fèi)或節(jié)約，往往較高社會(huì)福祉類的成本付出體現(xiàn)了政府的公共服務(wù)性和公共財(cái)政的民生性，尤其是關(guān)系民生和社會(huì)公平的社會(huì)保障與就業(yè)、教育、醫(yī)療衛(wèi)生和文化等基本公共服務(wù)的投入，以及外交支出、公共安全支出、國防支出等的投入，是履行政治和社會(huì)公共服務(wù)職能和保障國家安全有關(guān)的履職成本或者公共服務(wù)成本，其成本高低直接決定了公共產(chǎn)品與服務(wù)的供給水平，比如說在我國關(guān)系民生和社會(huì)公平的國家財(cái)政支出占比從2011～2018 年間逐年增加到35%左右，達(dá)到這樣的成本支出比例，才預(yù)示基本公共服務(wù)體系構(gòu)建任務(wù)完成，實(shí)現(xiàn)了公共財(cái)政的民生性。

第三，為了實(shí)施財(cái)政部2020 年推行政府成本會(huì)計(jì)的計(jì)劃，盡快培養(yǎng)培訓(xùn)政府成本會(huì)計(jì)人才或者成本管理人才，形成一支既熟練掌握政府會(huì)計(jì)技能，具備財(cái)務(wù)成本管理能力的專業(yè)隊(duì)伍，為有效推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施提供人才保障。