孟令薇，朱璐瑤

(山東農(nóng)業(yè)大學，山東 泰安 271000)

一、注冊會計師審計獨立性概述

（一）審計獨立性含義

1.實質(zhì)上獨立

實質(zhì)上的獨立包含兩個層面的意思，精神上獨立或者是事實上獨立，是要求審計人員要以獨立身份執(zhí)行審計工作，與被審計單位之間毫無經(jīng)濟關(guān)系和會影響審計獨立性的其他聯(lián)系。例如，注冊會計師在為某單位進行審計業(yè)務(wù)時，與被審計單位高級管理人員不存在經(jīng)濟利益關(guān)系或者親屬關(guān)系。審計實質(zhì)上的獨立是一種無形的內(nèi)心狀態(tài)，難以界定與衡量，更多要依靠注冊會計師的職業(yè)道德與專業(yè)素養(yǎng)。

2.形式上獨立

形式上獨立又稱為外在、形體或者表面上的三個方面的獨立，指審計人員在進行審計工作中，應(yīng)該保持自己的謹慎性，并站在客觀公正的角度上進行審計程序的分析和自由的取證，嚴格遵守職業(yè)道德，不會因為外界壓力或者利益關(guān)系動搖自己的職業(yè)規(guī)范。例如注冊會計師在對某單位進行審計業(yè)務(wù)時，不能是其單位的高級管理人員或者主要貸款人，以及在面臨利益誘惑或變相遭受壓力的時候，依然能公正地作出自己的判斷。

（二）審計獨立性的表現(xiàn)

1.審計機構(gòu)的地位

審計機構(gòu)設(shè)立,直接領(lǐng)導者是其單位的主要負責人，部門、單位的其他職能部門其職權(quán)是低于審計機構(gòu)的,這樣可以使審計人員排除外在干擾進行獨立性的工作[3]。例如，在對某單位進行全面的大范圍審計或者某個程序方面的審計時,可以對公司各部門進行更好的協(xié)調(diào)和處理,以便于各職能部門對審計工作進行更好的支持與配合。

2.審計工作獨立

審計工作上的獨立性主要是對內(nèi)部審計人員而言的，是指在國家的角度開展獨立的審計工作[4]。在審計工作開展和審計證據(jù)調(diào)查過程中,被審計單位任何部門和個人不得人為對審計工作進行變相的阻撓,或者對審計人員施加身心上的壓力。

自2002年3月“環(huán)太湖體育圈”的概念第一次出現(xiàn)在正式文件之后，江蘇環(huán)太湖地區(qū)群眾體育得到快速發(fā)展，以環(huán)太湖國際公路自行車賽為代表的體育賽事活動逐漸增多。此外，環(huán)太湖體育圈有豐富的旅游資源，目前擁有13個國家級太湖風景名勝區(qū)、4個省級風景區(qū)、6個國家級和省級旅游度假區(qū)、12個中國旅游國線景點和“江南水線游”國家級專項旅游線路[6]，這為體育小鎮(zhèn)的建立提供了優(yōu)越的自然條件。目前，在建的體育小鎮(zhèn)中，環(huán)太湖體育圈的蘇錫常三市就有6個，占總數(shù)的42.86%。

3.經(jīng)濟來源獨立

審計組織的客戶，也是會計師事務(wù)所進行審計工作的主要經(jīng)濟來源，是要求對其審計的被審計單位。國家審計的經(jīng)費來源是國家財政，內(nèi)部審計單位的經(jīng)費來源于總的資金狀況，會計師事務(wù)所的審計費用在我國有相關(guān)的特殊規(guī)定，要求其不能與被審計單位的經(jīng)濟狀況有任何直接關(guān)系。

（三）影響審計獨立性的因素

影響審計獨立性的主要是經(jīng)濟利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系以及外在壓力這五個方面[5]。經(jīng)濟利益主要是因為經(jīng)濟原因而影響注冊會計師的審計工作，比如與被審計單位存在專業(yè)收費業(yè)務(wù)之外的直接經(jīng)濟利益或者重大的間接經(jīng)濟利益。自我評價主要是注冊會計師對于他在過去作出的不合理判斷作為現(xiàn)在的審計服務(wù)的構(gòu)成。過度推介主要是指注冊會計師站在被審計單位的立場上過度地發(fā)表有利于被審計單位的意見或者推廣其利益，使得審計的獨立性受到影響。密切關(guān)系主要是指注冊會計師與被審計單位存在長期的緊密的一種關(guān)聯(lián)，使得注冊會計師在發(fā)表審計意見時有失公允與客觀性。外在壓力主要是注冊會計師受到壓力而無法客觀進行審計工作，比如受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的外在威脅。

對于獨立性產(chǎn)生重大影響的另一原因，還包括管理層和審計人員之間的微妙關(guān)系。公司的大股東出于對公司高級管理人員的不信任或者監(jiān)管，要求審計師對公司財務(wù)報表以及各項狀況進行審計，但支付各項費用給審計人員的依然是公司的管理層。從這一方面來說，本身這種獨立性就會受到利益關(guān)系的影響，無法達到通過審計人員的審計工作驗證管理層作為的情況。

二、審計獨立性案件剖析——AR審計事件

21世紀初，美國華爾街爆出AR帝國的財務(wù)丑聞，如日中天的AR集團宣布破產(chǎn)，一個能源巨人在一夜之間的轟然倒塌在美國引起軒然大波。隨后大量的公司財務(wù)舞弊丑聞與審計失敗事件的出現(xiàn)，使得為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所陷入了訴訟與質(zhì)疑的泥潭。AR事件中，會計以及審計問題首當其沖，人們對于現(xiàn)行的會計準則的制定提出了質(zhì)疑，AR的財務(wù)丑聞是一根導火索，引起了世界范圍內(nèi)會計準則與審計的重新界定。

（一）案例公司概述

1.AR公司背景介紹

美國AR公司成立于1985年，其前身是天然氣公司，主要進行北美地區(qū)石油或者天然氣運送。在20世紀80年代，伴隨著美國期貨和期權(quán)交易的發(fā)展，AR也順勢借這個風口創(chuàng)立了AR資本公司。20世紀90年代，美國出現(xiàn)了一種會計規(guī)范，叫作特殊目的實體會計。由于特殊目的實體會計規(guī)范上存在的一些漏洞，其中有一個原則是百分之三原則，為很多大公司進行資金籌集和利潤謀劃提供了手段。百分之三原則其特殊之處是，獨立于公司以外的各方，可以為公司進行資金的籌集，但這一數(shù)目必須達到公司的百分之三的資本。一旦有公司達到這個要求，公司的合并報表中就允許不合并該公司的資產(chǎn)和負債。也就是說，公司的資產(chǎn)或者是負債可以轉(zhuǎn)移到為其提供資本的公司上。令人震驚的是，AR公司創(chuàng)立了數(shù)百個強的符合特殊目的實體會計的公司，這樣就使AR公司內(nèi)部大量的負債和不良的資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)移，造成了利潤的虛高，也使AR公司的財務(wù)報告呈現(xiàn)出欣欣向榮的態(tài)勢。如果不是專業(yè)的審計人員，他們不會了解AR公司真正的負債和資產(chǎn)。

2.ADX會計師事務(wù)所

ADX會計師事務(wù)所在1913年由挪威移民后裔YS·ADX于芝加哥創(chuàng)立，其專業(yè)服務(wù)水平在世界范圍內(nèi)處于領(lǐng)先地位，是世界五大會計師事務(wù)所之一，代理著美國超過2300家上市公司的審計業(yè)務(wù)。1999年1月ADX公布的年營業(yè)額超過110億美元，全球共有合伙人約2650人，約400個分布在全球的辦事機構(gòu)，在全世界84個國家中擁有大約85000的專業(yè)人員。ADX多年來被世界主流媒體評價為“最適合工作的公司”，并且在客戶滿意度方面的調(diào)查中經(jīng)常位列榜首。

（二）案例經(jīng)過

2001年3月5日，一篇題名為《AR股價是否被高估？》的文章被刊登在財富雜志上，對于AR公司上一年度的股價，以及其過快的利潤增長速度提出質(zhì)疑?！耙皇て鹎永恕?，AR公司有多么火熱，就有多少投資者等待著AR的答復(fù)。敏銳的媒體工作者依著這根線索開始對AR公司背后的秘密進行跟蹤，最終得出AR在世界范圍內(nèi)大肆投資卻收益甚微甚至虧損的事實。在外在壓力下，AR公司承認隱藏負債虛報利潤，在8日宣布，AR公司在1997年至2000年間借用關(guān)聯(lián)交易，其中有5.52億美元的利潤被虛報，之后AR財務(wù)丑聞不斷被曝光，11月28日AR曾經(jīng)的競爭對手DN公司宣布不會向AR注入20億美元的收購資金，與此同時，AR公司的債信評級被接連下調(diào)。

AR公司轉(zhuǎn)移其資產(chǎn)負債以及其虛構(gòu)的利潤被人為曝光之后，其股價從八十美元驟降，最后跌至不足每股一美元。損失最為慘重的是投資于AR公司的那些投資者，AR公司在申請破產(chǎn)保護之后，其剩下的資產(chǎn)償還了美國地方的稅款等一系列借款薪資之后，本就是類似豪賭的公司更變成了一副軀殼。所以投資者將更大的矛頭指向了對AR公司進行審計業(yè)務(wù)的ADX會計師事務(wù)所。按照美國法律，投資者可以對為AR公司進行審計業(yè)務(wù)的ADX會計師事務(wù)所提起訴訟。同時在此次事件中，一些大的集團和國家銀行也因此受到了巨大的影響。

在AR財務(wù)虛報事件發(fā)生之后，ADX會計師事務(wù)所銷毀了相關(guān)的審計文件與數(shù)據(jù)記錄，最后AR公司真實的資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)情況無法知曉。ADX銷毀文件，美國地方法院也給予了罰款50萬美元的處罰，ADX在其后5年內(nèi)也無法從事此類業(yè)務(wù)。

（三）AR事件的審計獨立性分析

AR公司作為ADX會計師事務(wù)所的重要客戶，2000年ADX就獲取了5200多萬美元的會計業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)的費用。同時，ADX的收入對于AR公司有較大的依賴性，審計質(zhì)量難以得到保障。作為規(guī)模較大的會計師事務(wù)所是有選擇的權(quán)利的，可以對那些有著嚴重影響審計獨立性行為的公司作出拒絕的表示。此次事件中的會計師事務(wù)所雖然有著較大的規(guī)模，但業(yè)務(wù)收入太依賴于對某一個公司的審計服務(wù)。那么，一旦會計師事務(wù)所為了保證自身的獨立性和在社會公眾中的聲譽，加快對被審單位更換審計人員的頻率，或者終止一部分與該公司的業(yè)務(wù)，將會導致事務(wù)所利益大范圍受損。這也反向印證了會計師事務(wù)所與公司之間已然存在較強的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)，所以兩者長期以來互相選擇進行違反公開透明操作的一種利益謀劃。所以，會計師事務(wù)所在開展審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當避免這樣的現(xiàn)象發(fā)生。例如，在能力范圍之內(nèi)可以多開展一些審計業(yè)務(wù)，防止審計業(yè)務(wù)費用單一的集中化；在對某一公司進行再次審計時，更換審計人員，防止被審計公司管理層與審計人員接觸密切。

嚴重影響ADX對AR公司審計獨立性還有其他因素，例如ADX為AR提供多種服務(wù)，提供審計服務(wù)的同時也提供咨詢服務(wù)，可想而知這兩種業(yè)務(wù)之間一定會存在某些利益上的聯(lián)系或者沖突。這兩種業(yè)務(wù)的服務(wù)費用是2500萬美元和2700萬美元，咨詢業(yè)務(wù)收入的偏高，導致會計師事務(wù)所和公司之間存在著某些密不可分的利益關(guān)聯(lián)。不可否認的是，在當時經(jīng)濟全球化與時代高速發(fā)展的背景之下，會計師事務(wù)所是需要提供多種服務(wù)來保障自己的既得利益。但是應(yīng)該嚴格區(qū)分提供多種服務(wù)之間的界限，咨詢服務(wù)本身就包括了會計師事務(wù)所對于公司進行稅務(wù)籌劃、發(fā)展經(jīng)營的主觀意見，而審計服務(wù)又強調(diào)主觀和客觀上的不受干擾，所以兩者難免出現(xiàn)交叉謀劃之處。而由于當時法律法規(guī)存在不完善之處，審計失敗的風險很少能夠追究到審計單位和注冊會計師身上，這也為公司董事和審計人員串通籌謀減少了一定的風險。

AR公司的很多前雇員還在ADX中曾擔任高級工作人員，如果一個會計師事務(wù)所的審計人員和其他財務(wù)人員跳槽到被審公司擔任中高級管理人員，那么很有可能導致事務(wù)所曾任職人員有更大的可能性充分了解實質(zhì)性程序和細節(jié)測試等方面的內(nèi)容，并且更容易提供良好的內(nèi)部控制表現(xiàn)的證據(jù)。無一例外，這其中都牽涉到巨大的利益交換，ADX與AR公司之間形成的牢不可破的密切關(guān)系使審計獨立性大大受到影響。

ADX在1997年至2000年的四年里為AR公司的審計報告發(fā)表無保留意見，曾經(jīng)ADX在1997年也指出了某些應(yīng)調(diào)整的事項，AR公司的凈利潤會因此減少大約5000萬美元，在遭到AR公司的拒絕后，ADX選擇了妥協(xié)。事件曝光后，ADX為了減輕罪責，銷毀了相關(guān)的審計底稿與記錄[6]。ADX不是沒有發(fā)現(xiàn)AR集團的舞弊，而是AR丑聞的共謀者，使得大量重要的審計數(shù)據(jù)缺失。公眾了解到的只是滄海一粟，或許有更多的秘密已經(jīng)隨歷史化為塵埃。ADX的行為將會計職業(yè)道德與規(guī)則視于無物，缺乏基本的職業(yè)道德素養(yǎng)與法律意識，不僅為自己帶來了刑事處罰，更使得自己付出了毀滅性的代價。

三、結(jié)論

轟動世界的AR事件是審計獨立性的前車之鑒。在AR事件之后，人們痛定思痛，意識到審計獨立性的重要性，采取了必要的措施以維護審計獨立性：完善會計師事務(wù)所的組織形式；審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)分離,不相容業(yè)務(wù)不能由同一家會計師事務(wù)所提供；完善會計準則與相關(guān)法律法規(guī)，避免某些企業(yè)利用法規(guī)漏洞操縱利潤，并且加強政府部門的監(jiān)管；提高審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)與專業(yè)能力，從源頭上杜絕虛假審計的出現(xiàn)。獨立性對于審計有著至關(guān)重要的意義，所以要維護好審計獨立性，促進資本市場的健康運轉(zhuǎn)。