□ 河南焦作 李 永

“一帶一路”為中國(guó)企業(yè)“走出去”創(chuàng)造了機(jī)遇，出現(xiàn)了不少跨國(guó)集團(tuán)和跨國(guó)公司。2016年，對(duì)沿線的53個(gè)國(guó)家進(jìn)行非金融類直接投資145.3億美元，與61個(gè)國(guó)家新簽對(duì)外承包工程項(xiàng)目合同8158份，新簽合同額1260.3億美元，同比增長(zhǎng)36%；完成營(yíng)業(yè)額759.7億美元，同比增長(zhǎng)9.7%。中國(guó)對(duì)外投資表現(xiàn)強(qiáng)勁，成為全球第二大對(duì)外投資國(guó)。因此，在跨國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，將外幣折算成母公司使用的貨幣（報(bào)告貨幣）是駐外子公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表不可缺少的會(huì)計(jì)工作之一，探討外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、駐外子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的外幣折算

世界各個(gè)國(guó)家在外幣報(bào)表折算問(wèn)題上所采用的折算方法各不相同，但大致可以歸為兩大類：時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法。①時(shí)態(tài)法是將外幣表示財(cái)務(wù)報(bào)表上的現(xiàn)金、應(yīng)收項(xiàng)目和應(yīng)付項(xiàng)目、按現(xiàn)行成本反映的非貨幣性資產(chǎn)、對(duì)收入、費(fèi)用項(xiàng)目等采用其對(duì)應(yīng)的時(shí)點(diǎn)匯率進(jìn)行折算。對(duì)于按歷史成本反映的非貨幣性資產(chǎn)、所有者權(quán)益中除未分配利潤(rùn)以外的其他項(xiàng)目、折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用均采用歷史匯率折算。另外，根據(jù)時(shí)態(tài)法，折算差額，作為本期的匯兌損益計(jì)入損益表；②現(xiàn)行匯率法。是將外幣表示財(cái)務(wù)報(bào)表上的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目用期末匯率折算，資本項(xiàng)目由發(fā)生當(dāng)天的匯率折算，收入和費(fèi)用的項(xiàng)目由交易日匯率或期中平均匯率折算。折算差額，作為資本調(diào)整項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或者作為其他綜合收益計(jì)入收益計(jì)算表。

時(shí)態(tài)法在大型跨國(guó)上市企業(yè)的情況下，對(duì)市場(chǎng)的股票價(jià)格會(huì)產(chǎn)生較大的影響。現(xiàn)行匯率法假設(shè)了所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都處于相同程度的匯率風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)，這與事實(shí)有很大偏差。為了彌合這種缺陷，于是就產(chǎn)生了第三種方法，即時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法相結(jié)合的方法。目前主要經(jīng)濟(jì)大國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)均采用了這種方法。它有兩種情況：一種是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的舊國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)（IASNo21）中采用的時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法相結(jié)合法。從屬型駐外子公司使用時(shí)態(tài)法，獨(dú)立型駐外子公司使用現(xiàn)行匯率法；另一種是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)（IASNo21）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則52號(hào)（SFASNo52）中采用的時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法相結(jié)合法。由于駐外子公司既使用時(shí)態(tài)法，又使用現(xiàn)行匯率法，或者是兩者都使用，而它們都是以功能貨幣為基礎(chǔ)的，因此簡(jiǎn)稱為功能貨幣方法。

二、功能貨幣法的折算步驟

功能貨幣定義為：駐外子公司活動(dòng)的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所使用的貨幣。通常是駐外子公司主要在當(dāng)?shù)厝〉玫馁Y金、在其消費(fèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。駐外子公司用外幣表示財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按以下三個(gè)步驟折算。

1.決定駐外子公司經(jīng)濟(jì)環(huán)境的功能貨幣。決定功能貨幣的屬性，①報(bào)告貨幣（母公司貨幣），②當(dāng)?shù)刎泿牛ㄍ鈳牛?，③第三?guó)的哪種貨幣（外幣）等。

2.用功能貨幣計(jì)量財(cái)務(wù)報(bào)表的所有項(xiàng)目。功能貨幣為報(bào)告貨幣（母公司貨幣）或者第三國(guó)貨幣時(shí)，用時(shí)態(tài)法計(jì)量。功能貨幣為當(dāng)?shù)刎泿艜r(shí)，因是當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)量，所以就不需要這一計(jì)量步驟。

3.功能貨幣和母公司貨幣不同時(shí)，由于功能貨幣要折算成母公司貨幣，所以用期末匯率折算。功能的貨幣為當(dāng)?shù)刎泿呕虻谌龂?guó)貨幣時(shí)，用現(xiàn)行匯率法折算。功能貨幣為母公司貨幣時(shí)，也不需要這一折算步驟。①功能貨幣的決定。在某特定的國(guó)家中，有比較大的自主權(quán)并且是自我結(jié)算的駐外子公司，其功能貨幣一般是所在國(guó)家的貨幣（當(dāng)?shù)刎泿牛?。然而，駐外子公司的功能貨幣，也有不是其所在國(guó)家貨幣的情況。比如說(shuō)，駐外子公司是母公司直接的、不可缺少的組成部分，或者母公司企業(yè)延伸的駐外子公司的功能貨幣，一般就是母公司的貨幣。決定功能貨幣的時(shí)候應(yīng)該考慮以下六個(gè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)：現(xiàn)金流量指標(biāo)、銷售價(jià)格的指標(biāo)、銷售市場(chǎng)指標(biāo)、費(fèi)用指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)、集團(tuán)內(nèi)公司之間的交易及合同指標(biāo)。②用時(shí)態(tài)法折算。 駐外子公司功能貨幣為母公司使用貨幣或第三國(guó)貨幣的情況下，外幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表用時(shí)態(tài)法折算。駐外子公司的會(huì)計(jì)記錄不用其功能貨幣記錄時(shí)，要求用時(shí)態(tài)法折算而進(jìn)行功能貨幣的再計(jì)量。這種再計(jì)量，必須在折算成報(bào)告貨幣之前進(jìn)行。駐外子公司的功能貨幣與報(bào)告貨幣（即母公司的貨幣）相同的情況下，用報(bào)告貨幣進(jìn)行再計(jì)量之后就沒(méi)有必要折算。用時(shí)態(tài)法再計(jì)量的原則，必須使駐外子公司的記賬從最初開始就與功能貨幣具有同樣的結(jié)果。為了實(shí)現(xiàn)該結(jié)果，再計(jì)量過(guò)程中一部分的賬目，要用功能貨幣和記賬貨幣之間的歷史匯率，而其他科目則使用期末匯率。會(huì)計(jì)記賬功能貨幣的再計(jì)量應(yīng)該使用歷史匯率。為了達(dá)成上述的結(jié)果，不是功能貨幣的貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債（例如，美元為功能貨幣時(shí)，不用美元計(jì)價(jià)資產(chǎn)和負(fù)債）的再計(jì)量，產(chǎn)生的所有匯率差需要作為當(dāng)期損益加以確認(rèn)。③用現(xiàn)行匯率法折算。很多母公司是由國(guó)內(nèi)外單個(gè)或多個(gè)企業(yè)組成，比如說(shuō)企業(yè)集團(tuán)等就是多個(gè)企業(yè)的聯(lián)合體，不論參組企業(yè)集團(tuán)這類母公司的各個(gè)企業(yè)處于何種不同的功能貨幣環(huán)境，其業(yè)績(jī)和財(cái)政狀況都要折算成母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表使用的貨幣。就是說(shuō)，凡是駐外子公司功能貨幣和母公司使用的貨幣不同時(shí)，外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表都要用現(xiàn)行匯率法折算?，F(xiàn)行匯率法可分為：功能貨幣不處于惡性通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境；功能貨幣處于惡性通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境兩種情況。功能貨幣不處于惡性通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)：資產(chǎn)和負(fù)債問(wèn)題，應(yīng)該用結(jié)算日的匯率；收入、費(fèi)用、利潤(rùn)和損失應(yīng)該用這些項(xiàng)目確認(rèn)日的匯率，也可以用適當(dāng)?shù)钠谥屑訖?quán)平均利率來(lái)折算；駐外子公司的功能貨幣是當(dāng)?shù)刎泿艜r(shí)，折算調(diào)整賬目是在駐外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表折算成報(bào)告貨幣的過(guò)程中產(chǎn)生的。折算調(diào)整賬目，不應(yīng)該包括純利潤(rùn)的計(jì)算在內(nèi)，作為獨(dú)立的權(quán)益構(gòu)成項(xiàng)目單獨(dú)表示。功能貨幣處于惡性通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)：一般來(lái)說(shuō)，國(guó)際上常把三年內(nèi)的通貨膨脹率都超過(guò)100%的國(guó)家環(huán)境界定為惡性通貨膨脹環(huán)境，所有的金額（包括資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益、收入和費(fèi)用等），除下面的情況以外，須用最近決算日的匯率折算；金額不處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)條件下折算時(shí)，適當(dāng)?shù)挠靡郧澳甓蓉?cái)務(wù)報(bào)表中的當(dāng)期金額作為報(bào)表的金額（事后的物價(jià)變動(dòng)或者匯率變動(dòng)不須修正）。

三、功能貨幣法存在的問(wèn)題

功能貨幣法中的有關(guān)功能貨幣的決定，存在著兩個(gè)問(wèn)題：①功能貨幣決定的困難；②在功能貨幣的決定不明確的情況下，可能出現(xiàn)由經(jīng)營(yíng)者的判斷不同，會(huì)有不同的處理。

1.功能貨幣的決定困難的問(wèn)題。在使用功能貨幣法的情況下，前提是功能貨幣能夠明確地決定。但是，有時(shí)候功能貨幣的決定是困難的。這里有兩種觀點(diǎn)：一種是，對(duì)于特定的駐外子公司，每個(gè)決定功能貨幣的指標(biāo)可能得出不同的功能貨幣；另外一種是，即使是一個(gè)駐外子公司內(nèi)部，也因多個(gè)部門（區(qū)段）而有不同的多種功能貨幣。實(shí)際上，單一的駐外子公司，會(huì)有幾個(gè)的獨(dú)立的群體在活動(dòng)。各群體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也會(huì)有自身識(shí)別的功能貨幣。也就是說(shuō)，駐外子公司經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)以多種功能貨幣從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是，實(shí)行多種功能貨幣的會(huì)計(jì)是不可能的，會(huì)計(jì)上也是不會(huì)允許一個(gè)駐外子公司分開記賬的。因此，駐外子公司經(jīng)營(yíng)者必須識(shí)別所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在財(cái)務(wù)報(bào)表中最清晰地描繪單一的功能貨幣。在功能貨幣決定指標(biāo)混雜在一起，功能貨幣不明顯的情況下，駐外子公司經(jīng)營(yíng)者為了確定最忠實(shí)地體現(xiàn)基礎(chǔ)交易、現(xiàn)象和狀態(tài)的經(jīng)濟(jì)效果，依據(jù)具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身的判斷力來(lái)決定功能貨幣。這僅僅從某種程度上給出了一個(gè)思維，并沒(méi)有減輕上述功能貨幣的決定困難。也沒(méi)有解決一個(gè)駐外子公司內(nèi)部，每個(gè)部門（區(qū)段）不同的多個(gè)功能貨幣問(wèn)題。

2.折算調(diào)整賬目的問(wèn)題。駐外子公司的功能貨幣和母公司的使用貨幣不同的時(shí)候（功能貨幣為當(dāng)?shù)刎泿呕虻谌龂?guó)貨幣時(shí))，將駐外子公司功能貨幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表要用現(xiàn)行匯率法折算成母公司的使用貨幣來(lái)折算調(diào)整賬目。但是，現(xiàn)行匯率法會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)矛盾的兩個(gè)前提：①母公司對(duì)駐外子公司是凈投資，承擔(dān)著匯率波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)；②應(yīng)該保持折算后與功能貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表上各項(xiàng)目計(jì)量之間的關(guān)系。在第一個(gè)前提下，承擔(dān)著匯率風(fēng)險(xiǎn)的不是駐外子公司的各資產(chǎn)和負(fù)債，而是母公司對(duì)駐外子公司的凈投資。母公司面臨凈投資的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在匯率風(fēng)險(xiǎn)上，這是從美元的角度反映的問(wèn)題，須要用美元計(jì)量匯率變動(dòng)的影響。在第二個(gè)前提下，應(yīng)該保持折算以后與用功能貨幣在財(cái)務(wù)報(bào)表上各項(xiàng)目計(jì)量之間的關(guān)系，須要用功能貨幣計(jì)量匯率變動(dòng)的影響。也就是說(shuō)，折算調(diào)整賬目過(guò)程中的現(xiàn)行匯率法存在著用美元計(jì)量和用功能貨幣計(jì)量匯率變動(dòng)的影響的矛盾。

四、結(jié)論

2006年2月15日我國(guó)財(cái)政部正式頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第I9號(hào)—外幣折算》已基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同。但是對(duì)時(shí)態(tài)法與現(xiàn)行匯率法相結(jié)合的功能貨幣法的應(yīng)用及利弊的論述并不是很理想。通過(guò)對(duì)功能貨幣法折算步驟、存在問(wèn)題進(jìn)行的探討。得出駐外子公司功能貨幣不同時(shí)如何處理財(cái)務(wù)報(bào)表折算的結(jié)論：①駐外子公司功能貨幣與母公司貨幣同樣的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表用時(shí)態(tài)法折算成母公司使用的貨幣（再計(jì)量）；②駐外子公司功能的貨幣為當(dāng)?shù)刎泿诺那闆r下，外幣表示財(cái)務(wù)報(bào)用現(xiàn)行匯率法折算母公司使用的貨幣；③駐外子公司功能貨幣為第三國(guó)貨幣的情況下，外幣表示財(cái)務(wù)報(bào)表在用時(shí)態(tài)法折算（再計(jì)量）成第三國(guó)貨幣的基礎(chǔ)上，再用現(xiàn)行匯率法折算成報(bào)告企業(yè)使用的貨幣。