山東農業(yè)發(fā)展集團有限公司 朱玉純

黨的十九大報告明確指出，“深化國有企業(yè)改革，發(fā)展混合所有制經濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)”。混合所有制改革是國有企業(yè)改革的重要舉措。并購是推進國有企業(yè)混合所有制改革的有效途徑。在并購過程中，存在一些稅務風險不容忽視，稅務問題直接影響并購的效率。國有企業(yè)應在并購過程中對稅務問題深入分析，保障并購工作為企業(yè)帶來積極的發(fā)展效益[1]。

1 理論概述

1.1 國有企業(yè)并購概述

并購包含兩層意思，即兼并和收購，是企業(yè)雙方在平等自愿基礎上，一方以一定的等價財產換取另一方產權的行為。國有企業(yè)兼并主要是指公司合并，收購一般是采用資產收購和股權收購的方式。公司合并又分為吸收合并、新設合并和控股合并。從合并的方向來說，并購分為橫向并購、縱向并購和混合并購；從控制的角度來說，又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

在企業(yè)發(fā)展初期，并購的主要目的是擴大經營規(guī)模，在企業(yè)發(fā)展中期，選擇并購主要是為了實現資源整合、產業(yè)升級等，并最終提升企業(yè)價值[2]。國有企業(yè)在并購時通常會選擇絕對控股，但又不完全控股，這樣既順應混合所有制改革的方針，也能充分保障國有企業(yè)的權益。

1.2 稅務風險概述

并購前，企業(yè)需對目標企業(yè)的涉稅問題展開調查。因為涉稅問題存在被稅務機構查處的風險，會使企業(yè)利益受損，甚至影響國有企業(yè)的聲譽。因此，國有企業(yè)實施并購前，應該先對目標企業(yè)具體稅目適用的稅收政策、各稅種納稅情況及企業(yè)財務狀況等進行調查，對目標企業(yè)的稅務風險進行全面徹底地評估，以便評估并購的可行性，以及采取有效措施應對并購的稅務風險，提升企業(yè)并購的效用[3]。

2 國有企業(yè)并購過程中常見的稅收風險

2.1 并購過程中的稅務處理

在所有的并購類型中，控股合并最為常見，國有企業(yè)并購所選擇的也往往是控股合并，當然無論是哪種合并方式，與會計處理不同，稅務處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨立核算原則來進行處理，在不符合特殊性稅務處理的條件下，合并企業(yè)應按一般性稅務處理，即“按照公允價值確定被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補”。合并企業(yè)若支付非貨幣性資產作為對價，則視同銷售該資產，會產生增值稅；若該資產的公允價值高于其賬面價值，還會產生資產轉讓所得，需要調增企業(yè)所得稅應納稅所得額，會增加企業(yè)的稅負。

2.2 稅收政策的執(zhí)行不統(tǒng)一

國有企業(yè)的跨地區(qū)并購很普遍，而不同地區(qū)的稅務機構對稅收政策的解讀和執(zhí)行有一定差異，因此，并購中需要與稅務局溝通具體稅種的處理方法，否則很可能因此稅務處理不正確，產生稅收滯納金或者無法享受稅收優(yōu)惠。另外，由于我國并購方面的稅收政策還不健全，明確的操作規(guī)定較少，各地區(qū)的稅務機構有自由掌控的空間，甚至有些方面還有較大爭議，需要國有企業(yè)格外慎重。

2.3 目標企業(yè)稅務處理方面的風險

合并后的企業(yè)會承繼目標企業(yè)的權利與義務，納稅義務也不例外。因此，如果合并之前的公司存在欠繳稅款，合并后的企業(yè)就會面臨承擔納稅義務和巨額稅收處罰的風險。

2.3.1 稅務管理風險

國有企業(yè)在并購時，往往會選擇民營企業(yè)作為并購目標。民營企業(yè)的管理相對不太規(guī)范，對政策的執(zhí)行不到位。有的政策規(guī)定納稅人享受稅收優(yōu)惠政策需要提前辦理報批或者備案的，企業(yè)并未按照規(guī)定提出申請、提交資料、分別核算或者納稅申報，導致需要減免時不符合規(guī)定，無法享受優(yōu)惠政策?；蛘邍覍p免稅稅款有規(guī)定用途的，企業(yè)未按照規(guī)定使用款項，導致無法享受下一期的稅收優(yōu)惠政策。

2.3.2 增值稅風險

有些企業(yè)的稅收敏感度較低，對發(fā)票的索取意識不強，有很多采購業(yè)務未要求對方開增值稅專用發(fā)票，導致無法抵扣銷項稅，也無法享受增值稅加計扣除以及減免等稅收優(yōu)惠，無形之中加重了并購后企業(yè)的稅務負擔。

若是涉農企業(yè)，企業(yè)可能對非銷售自產的農業(yè)生產者或者農業(yè)合作社，違規(guī)開具農產品收購發(fā)票，或者采購非免稅農產品，收到個體工商戶和合作社等小規(guī)模納稅人開具的3%的增值稅普通發(fā)票，則無法按照9%的稅率進行計算抵扣。

2.3.3 企業(yè)所得稅風險

有些企業(yè)的賬務處理相對不太規(guī)范，存在很多無票入賬的情況。對于無票入賬的費用，無票入賬的資產，在稅務局稽查過程中，往往會要求企業(yè)調增稅前扣除的無票費用以及無票資產計提的累計折舊或攤銷，這會增加并購后企業(yè)的所得稅負擔。

另外，有些民營企業(yè)為了節(jié)省成本，股東會用個人款項購買二手設備，入廠直接使用，導致企業(yè)存在賬外設備。在談判收購對價時，民營企業(yè)的股東們又想增加對價，要求將該部分資產評估進來，這部分資產無論作為盤盈還是股東捐贈，都會增加企業(yè)的所得稅風險。

還有，當目標企業(yè)存在少計費用、少提折舊或攤銷時會虛增股東權益，增加收購企業(yè)的收購成本；當目標企業(yè)存在少收入時，存在后期稅務稽查要求補稅及滯納金的風險，也會增加并購后企業(yè)的稅收負擔。

3 國有企業(yè)并購過程中稅務風險防范措施

國有企業(yè)通常是為了貫徹落實國家政策和實現自身經營發(fā)展戰(zhàn)略進行并購活動，目標是進行產業(yè)結構調整，獲取資源優(yōu)勢，謀求協(xié)同效應以及實現企業(yè)增值。在并購過程中，稅收問題直接影響到國有企業(yè)目標的實現，因此，國有企業(yè)必須采取有效措施防范稅務風險。

3.1 做好盡職調查工作

國有企業(yè)在并購前對目標企業(yè)相關財務及稅務信息進行深入了解。第一，要審查對方當事人的納稅主體資格和納稅資信情況；第二，對目標企業(yè)的稅金計提和申報繳納，進行核對；第三，查驗企業(yè)的賬務處理是否符合會計準則要求。爭取對稅務風險有一個比較具體的評估值，以便在對價以及并購協(xié)議中捍衛(wèi)自身權益。

3.2 做好稅收籌劃并評估稅務風險

在國有企業(yè)并購過程中，應針對不同并購形式選擇針對性的稅收籌劃方法，例如，在一般性稅務處理條件下，會產生資產轉讓所得，如果數額較高，則可以考慮采用高于85%的股權支付的方式，來減少應納稅所得額，而且在特殊性稅務處理原則下，“被合并企業(yè)的虧損，可以由合并企業(yè)來彌補(彌補限額為被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率)”。因此企業(yè)應當密切關注稅收法規(guī)政策的變化，實施有效的稅收籌劃，準確利用國家的稅收優(yōu)惠，確保企業(yè)符合政策要求，避免籌劃手段選擇上的風險。

另外還要對稅務籌劃風險進行評估，對目標企業(yè)的納稅風險進行識別并明確責任人。在進行評估過程中，并購企業(yè)要清楚目標企業(yè)具體經營行為和經營行為涉及納稅問題，可以通過規(guī)避協(xié)議，消除隱藏在過去經濟活動中的稅務風險[5]。

3.3 加強與中介機構的合作

稅收問題涉及的專業(yè)領域比較廣，企業(yè)有時難以單獨應付，尤其在稅收政策可能規(guī)定得不太明確時，目標企業(yè)平時缺乏與當地稅務機關的溝通，在并購時又不愿意或不方便咨詢稅務機關。所以，在并購過程中，國企不僅應加強與專注研究稅收政策與咨詢的中介加強合作，還要與律師事務所、資產評估機構、以及投資銀行等加強溝通。中介機構作為企業(yè)稅收風險的外部監(jiān)控人，在承擔企業(yè)內部審計部門的一部分職責的同時，也能更好地發(fā)現目標企業(yè)的稅收風險并提供有力的解決方案[6]。

4 結語

企業(yè)并購的稅收風險通常影響較大，被并購企業(yè)存在“道德風險”，可能會為了獲取更高的對價，向并購方隱瞞對一些不利信息，甚至編造虛假數據，有時，不易被人察覺。為此，國有企業(yè)需要對并購企業(yè)稅務風險進行深度挖掘，并購過程中對稅務進行科學合理籌劃，從而降低并購引發(fā)的稅收風險，提高并購效益，提升企業(yè)的競爭力。