文/高建國(guó)、蔣克民 開封浙商百合置業(yè)有限公司 河南開封 475100

政府收儲(chǔ)土地補(bǔ)償款增值稅處理比較復(fù)雜。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件3第一條三十七款規(guī)定：土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為免征增值稅。對(duì)房屋等地上建筑物的補(bǔ)償款是否免稅卻不明確。隨后稅總局發(fā)布了2016年第14號(hào)公告這樣敲定： 納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn)（包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)），應(yīng)按照規(guī)定繳納增值稅。至于在國(guó)有土地使用權(quán)被政府收回時(shí)，其取得的建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償收入，是否屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅行為，政策仍然不明朗。我們認(rèn)為：

1、不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅行為，不征收增值稅

（1）《物權(quán)法》定義了“房隨地走，地隨房走”的房、地一體化原則：建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈(zèng)與的，該建筑物、構(gòu)筑物受其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處理。建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應(yīng)當(dāng)按照本法第四十二條的規(guī)定對(duì)該土地上的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)給予一并補(bǔ)償。

（2）《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第十三條規(guī)定：房屋被依法征收的，國(guó)有土地使用權(quán)同時(shí)收回；《土地管理法》第四十七條規(guī)定：征收耕地的補(bǔ)償費(fèi)用包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)以及地上附著物和青苗的補(bǔ)償費(fèi)。由此看，對(duì)征地附著物補(bǔ)償?shù)膶?shí)質(zhì)也是政府對(duì)回收土地的補(bǔ)償。即上述費(fèi)用都是在收回土地使用權(quán)的過程中支付的對(duì)價(jià)，應(yīng)與政府收回土地使用權(quán)的行為適用同一稅收政策，免征増值稅。

（3）從《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附錄注釋釋文看，銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。那么，何為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)呢？稅法無標(biāo)解。

《物權(quán)法》第六條表述：不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指將已經(jīng)存在的物權(quán)在民事權(quán)利主體之間的轉(zhuǎn)移。這里所說的權(quán)利主體既包括平等的民事權(quán)利主體，也包括國(guó)家這一民事權(quán)利的特殊主體。一是法律行為。如當(dāng)事人之間的買賣合同、贈(zèng)與合同、以物抵債合同等。這是引起不動(dòng)產(chǎn)變動(dòng)的主要方式。二是非法律行為。征收房屋既是行政行為。行政征收中只能引起不動(dòng)產(chǎn)的變動(dòng)，就是拆遷只能使房屋不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)及實(shí)物資產(chǎn)的滅失，而不能引起不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。因?yàn)?，政府收回土地后，隨著土地上構(gòu)筑物有形資產(chǎn)的毀損，政府是無法受讓“海市蜃樓”的。由此可見，在物權(quán)法上，物權(quán)的“轉(zhuǎn)讓”和“消滅”是兩個(gè)并列概念，不能混為一談。物權(quán)“消滅”行為并不能納入不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅范圍。

（4）基于稅收法定主義，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，應(yīng)依照法律的規(guī)定執(zhí)行。法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。在國(guó)家沒有對(duì)“隨土地使用權(quán)取得的建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償收入”開征增值稅之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他部門不得隨意擴(kuò)大征稅范圍。

2、屬于增值稅征稅行為，應(yīng)給予享受免稅優(yōu)惠

對(duì)政府收儲(chǔ)土地后房屋等地上建筑物的補(bǔ)償款是否免征增值稅問題我們還認(rèn)為可按以下政策處理：對(duì)“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”項(xiàng)目免征增值稅問題，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)表明了規(guī)定。稅總督辦編寫的“操作指引”中對(duì)該條款這樣解讀，“《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》中規(guī)定，對(duì)土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。在此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策設(shè)計(jì)時(shí)，考慮土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，滿足征收增值稅的各個(gè)征稅要素，不應(yīng)排除在征稅范圍之外。但同時(shí)考慮到上述土地轉(zhuǎn)讓行為的特殊性，給予了增值稅免稅政策?！?/p>

那么取得的建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償收入按以上解讀也應(yīng)能享受免稅優(yōu)惠。營(yíng)業(yè)稅稅政應(yīng)和“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”政策一并平移。讓我們還是從相關(guān)法律規(guī)定上來分析這個(gè)問題。

其一，《物權(quán)法》148條的規(guī)定，收回國(guó)有土地使用權(quán)的補(bǔ)償，分為兩部分，一是該土地上的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)給予補(bǔ)償，二是退還相應(yīng)的出讓金。房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)給予補(bǔ)償是收回國(guó)有土地使用權(quán)補(bǔ)償?shù)姆猪?xiàng)明細(xì)，國(guó)有土地使用權(quán)的補(bǔ)償總價(jià)款里已包含對(duì)房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)給予的補(bǔ)償。

其二，還是《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第17條規(guī)定，對(duì)被征收人的補(bǔ)償包括：（1）被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償；（2）因征收房屋造成的搬遷、臨時(shí)安置的補(bǔ)償；（3）因征收房屋造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補(bǔ)償。根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第13條的規(guī)定：房屋被依法征收的，國(guó)有土地使用權(quán)同時(shí)收回。對(duì)國(guó)有土地上的房屋價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)償后，國(guó)有土地使用權(quán)是無償收回的，對(duì)征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償就包含了土地使用權(quán)的補(bǔ)償，土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)包含在房屋的價(jià)值之中?？梢?，土地使用權(quán)補(bǔ)償和構(gòu)筑物補(bǔ)償實(shí)為一脈相承。

從上述法律規(guī)定分析更清楚，對(duì)被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償款其實(shí)與歸還土地使用權(quán)取得收入是無法分離的。收回國(guó)有土地主要的是針對(duì)未開發(fā)的國(guó)有土地、工廠或其他用途的土地等，存在于上述國(guó)有土地上的建筑物和附屬設(shè)施，不是為了單純的居住之用。收回國(guó)有土地使用權(quán)的補(bǔ)償包括對(duì)該土地上的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)給予補(bǔ)償。對(duì)國(guó)有土地上的房屋價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)償就包括了對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)的補(bǔ)償。所以說取得對(duì)被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償實(shí)質(zhì)上就是歸還土地使用權(quán)取得的收入，即使歸還土地使用權(quán)取得的收入細(xì)化，為取得對(duì)被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償款仍可按36號(hào)文享受免稅優(yōu)惠。

可以認(rèn)為在營(yíng)改增后，取得對(duì)被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償款實(shí)質(zhì)上就是歸還土地使用權(quán)取得的收入，屬于增值稅征稅行為，但應(yīng)給予享受免稅優(yōu)惠政策。