紀(jì)瑋

［案例］甲公司是乙公司的控股股東，2015年6月甲公司銷售了一批產(chǎn)品給乙公司，應(yīng)收貨款100萬元。按照合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于2015年7月償還貨款。為支持乙公司的業(yè)務(wù)發(fā)展，2018年底，甲公司和乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，重組協(xié)議約定：甲公司對控股公司乙公司100萬元的債務(wù)予以豁免。關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)豁免應(yīng)當(dāng)如何企業(yè)所得稅處理？

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)豁免應(yīng)當(dāng)按照捐贈進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。也就是說，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，債權(quán)人和債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失和所得，可以分別作為損失和收入計入應(yīng)納稅所得額。

本例中，甲公司與乙公司之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，《企業(yè)所得稅法》實施前，2003年頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的不符合相關(guān)規(guī)定條件的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入?！镀髽I(yè)所得稅法》實施后，對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理一直沒有明確規(guī)定，實務(wù)中各地的處理也不同。在《企業(yè)所得稅法》實施前，2003年頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）第九條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以按一般債務(wù)重組的規(guī)定處理：（一）經(jīng)法院裁決同意的；（二）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；（三）經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的不符合相關(guān)規(guī)定條件的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入?！镀髽I(yè)所得稅法》實施后，對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理一直沒有明確規(guī)定，實務(wù)中各地的處理也不同。《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》雖然失效，但就本例而言，相關(guān)規(guī)定仍具有借鑒性。并且《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于切實做好2010年年報編制、披露和審計工作有關(guān)事項的公告》（證監(jiān)會公告［2010］37號）等文件中，對應(yīng)按照權(quán)益性交易處理的債務(wù)豁免，也是將其作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的直接或間接捐贈行為之一，這樣更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

基于此，甲公司對乙公司的債務(wù)豁免不符合獨(dú)立交易原則，實質(zhì)上屬于捐贈，而稅法上只有公益性捐贈才能按會計利潤的一定比例在稅前扣除，因此，甲公司對乙公司豁免的100萬元債務(wù)不能在當(dāng)期稅前扣除，在發(fā)生豁免債務(wù)當(dāng)年所得稅匯繳時，應(yīng)做納稅調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。以后處置該項投資時也不能在稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)為0，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)計遞延所得稅負(fù)債。乙公司會計上計入“資本公積”的100萬元，稅法上作為捐贈收入，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。稅法講究的是公平原則，只要是獨(dú)立法人，債務(wù)豁免無論是不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定的其他收入。所以，債務(wù)豁免的交易行為雖然根據(jù)會計準(zhǔn)則可以計入資本公積，但是應(yīng)該按照所得稅的相關(guān)規(guī)定計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得接受捐贈收入等，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。因此，本例中乙公司在稅法上確認(rèn)的捐贈所得100萬元，應(yīng)一次性計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

［分析］在會計處理上，對于因債權(quán)人豁免債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)人少償還的負(fù)債，新準(zhǔn)則相對于原準(zhǔn)則的一個變化，就是對債務(wù)人因債權(quán)人讓步而豁免或少償還的債務(wù)計入“營業(yè)外收入”確認(rèn)為當(dāng)期損益，而不再計入“資本公積”確認(rèn)為所有者權(quán)益。為遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函［2008］60號）中規(guī)定了“企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）”。該文件把接受債務(wù)豁免和捐贈資產(chǎn)分為了兩個層次進(jìn)行會計處理：來自股東方或者控股股東的子公司（關(guān)聯(lián)方）的利益，計入所有者權(quán)益中去，不計入損益；來自其他方的利益，可以計入到當(dāng)期損益中。

該會計處理在一定程度上就能遏制特殊的關(guān)聯(lián)交易帶來的利潤虛增的問題。應(yīng)注意的是，上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，并非要全部作為權(quán)益性交易處理，判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易是否基于正常商業(yè)目的而進(jìn)行的市場化交易。本例，甲公司作為乙公司的控股股東，其豁免乙公司部分債務(wù)的原因，并非因乙公司發(fā)生財務(wù)困難，而是為了支持乙公司進(jìn)行業(yè)務(wù)整合，該業(yè)務(wù)從形式上看雖然屬于債務(wù)重組，但從交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷，甲公司豁免乙公司部分債務(wù)應(yīng)該屬于資本投入性質(zhì)，所以應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益性交易，即甲公司豁免的債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為追加對乙公司的股權(quán)投資處理，計入“長期投資”，而乙公司由此形成的利得應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益中的“資本公積”。

在企業(yè)所得稅的處理上，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。也就是說，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，債權(quán)人和債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失和所得，可以分別作為損失和收入計入應(yīng)納稅所得額。這是基于非關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間債務(wù)重組的企業(yè)所得稅處理。但如果屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第四十五條的規(guī)定，企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項報告及其相關(guān)的證明材料。相關(guān)證明資料應(yīng)包括但不限于下列資料：有關(guān)會計核算資料和原始憑證;相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的業(yè)務(wù)合同；企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；法定代表人、企業(yè)負(fù)責(zé)人和企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人對特定事項真實性承擔(dān)法律責(zé)任的聲明；債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明等。所以，企業(yè)關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組如果符合獨(dú)立交易原則，同一般企業(yè)債務(wù)重組一樣：應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損失或利得。所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。比如關(guān)聯(lián)方發(fā)生破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉等情形的債務(wù)豁免。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。所以，獨(dú)立交易原則成為是否進(jìn)行特別納稅調(diào)整的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］2號）規(guī)定，實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。這里的“實際稅負(fù)相同”主要指關(guān)聯(lián)方之間適用稅率相同，而且沒有一方享受減免稅、發(fā)生虧損彌補(bǔ)等情形，其應(yīng)納稅所得額承擔(dān)了相同的稅收負(fù)擔(dān)。乙公司以其對控股公司A公司100萬元的債務(wù)予以豁免，在會計處理上，甲公司對豁免債務(wù)計入“長期股權(quán)投資”，乙公司計入“資本公積”。從債權(quán)人的角度看，由于取得的對債務(wù)人的股權(quán)，即會計上的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然以原債權(quán)的賬面價值計，“一進(jìn)”（取得股權(quán)）“一出”（債權(quán)實現(xiàn)），也是正好金額抵消，債權(quán)人不產(chǎn)生債務(wù)重組損失，不確認(rèn)“營業(yè)外支出”。即關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免，會計上定性為權(quán)益性交易，確認(rèn)的是長期股權(quán)投資，而不是捐贈支出。既然交易的屬性上已經(jīng)確認(rèn)了屬于股東投資的資本，那么稅收處理上也不能夠按照字面的“一般捐贈”來處理，而是應(yīng)該按照一個“債轉(zhuǎn)股”投資行為來處理，未來在企業(yè)所得稅稅前扣除時應(yīng)該以投資資產(chǎn)的形式扣除，而不應(yīng)該按照捐贈的“營業(yè)外支出”來處理。