■ 靳子翔（遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院）

一、引言

在會計領(lǐng)域，可變成本法（直接成本法）和完全成本法（吸收成本法）是將生產(chǎn)成本應(yīng)用于產(chǎn)品或服務(wù)的兩種成本核算方法，而且世界上幾乎所有成功的公司都使用這兩種方法?？勺兂杀痉ê臀粘杀痉ú荒芟嗷ヌ娲?，因?yàn)檫@兩種方法側(cè)重的方面不同，兩種方法的區(qū)別在于固定性制造費(fèi)用的處理方式上。

鑒于當(dāng)前的收益/會計管理和收益質(zhì)量問題，關(guān)于是否使用完全成本法或可變成本法對存貨進(jìn)行估值的爭論引起了人們的興趣。最初的爭論是自從采用完全成本法作為公認(rèn)會計準(zhǔn)則GAAP以來，制造技術(shù)的變化是否需要對庫存成本法進(jìn)行新的檢驗(yàn)。用來報告庫存的完全成本法為制造企業(yè)的所有者和經(jīng)營者提供了機(jī)會，可以通過管理成品和在制品庫存來稍微管理報告的收益。另外，由于完全成本法將庫存中的固定成本和可變成本以及所售商品成本結(jié)合在一起，因此，財務(wù)報表使用者難以評估公司的經(jīng)營情況，而可變成本法從庫存評估和銷售成本的計算中排除了固定制造成本，將避免這兩個缺點(diǎn)。

經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，企業(yè)收入曲線平滑會對股票價值產(chǎn)生積極影響。而企業(yè)收入通過庫存和生產(chǎn)銷售決定，因此通過對企業(yè)的庫存與生產(chǎn)銷售情況進(jìn)行分析，為計算成本為實(shí)現(xiàn)收益提供了機(jī)會。增加庫存將把固定制造費(fèi)用分配給成品和在工作庫存（資產(chǎn)），同時減少出售貨物的費(fèi)用（支出），最后增加報告凈收入。減少庫存將使上一個會計期間發(fā)生的固定工廠間接費(fèi)用被確認(rèn)為本會計期間銷售貨物的成本費(fèi)用，并銷售凈收入。

由于會計選擇理論支持這樣的主張，即公司的管理者和所有者傾向于在財務(wù)報告方面采用靈活的會計準(zhǔn)則，因此，吸收與直接成本核算的辯論與收益/應(yīng)計性管理和收益問題的質(zhì)量相關(guān)。20世紀(jì)50年代中期，人們不會相信管理者們會無知到只為避免花費(fèi)一些固定成本和增加報告利潤而產(chǎn)生更多的成品浪費(fèi)。鑒于21世紀(jì)的會計行業(yè)現(xiàn)狀，這種觀點(diǎn)在現(xiàn)在看來是很幼稚的。

二、文獻(xiàn)綜述

回首《公認(rèn)會計原則》的發(fā)展，其中包括相當(dāng)多的爭議，例如討論如何在庫存估價和收入確定中適當(dāng)處理固定的工廠間接費(fèi)用等，在完全成本計算下，固定工廠的開銷是作為產(chǎn)品成本而非期間成本核算的。而完全成本計算倡導(dǎo)者更喜歡這種方法，因?yàn)樗芨玫亍捌ヅ洹鄙a(chǎn)庫存的成本和銷售庫存的時期。

相比之下，在變動成本計算中，固定的工廠間接費(fèi)用作為成本費(fèi)用（如營銷或行政費(fèi)用）支出，僅將直接材料、直接人工、可變的架空成本作為產(chǎn)品成本，計入庫存。變動成本核算倡導(dǎo)者指出，會計期間發(fā)生的固定工廠間接費(fèi)用可能與生產(chǎn)單位數(shù)量關(guān)系不大；在固定制造費(fèi)用相同的情況下，生產(chǎn)的單位在一個會計期間和下一個會計期間可能有很大不同。

大數(shù)據(jù)態(tài)勢下，完全成本核算倡導(dǎo)者和變動成本核算倡導(dǎo)者之間的爭議取得了明顯的進(jìn)展。完全成本計算倡導(dǎo)者指出，固定費(fèi)用對于業(yè)務(wù)的必要性顯然不亞于任何其他費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用對生產(chǎn)過程至關(guān)重要，在消費(fèi)過程中，成本核算必須被視為收入計量固有的成本收入匹配過程的一部分。然而，在19世紀(jì)50年代，有些會計學(xué)者對與完全成本計算有關(guān)的產(chǎn)品的間接撥款的可靠性提出了質(zhì)疑，并且贊成為外部資本進(jìn)行直接成本計算，因?yàn)樗苊饬藢⒅圃熨M(fèi)用任意分配給產(chǎn)品的情況。

關(guān)于變動成本計算不能提供有意義的庫存估值的論點(diǎn)，變動成本計算倡導(dǎo)者用概念論點(diǎn)作了回應(yīng)，即資產(chǎn)負(fù)債表存貨量的最佳衡量標(biāo)準(zhǔn)是代表公司在未售出產(chǎn)品中的周轉(zhuǎn)資金。固定成本超出了管理層的短期控制范圍；而可變的生產(chǎn)成本的控制需要從銷售總額中完成對于固定性制造性費(fèi)用進(jìn)行管理，從而影響到營運(yùn)資金。

在財務(wù)報表中，變動成本計算可以突出固定成本的大量投資和材料、人工和可變制造費(fèi)用的可控成本變化的影響。此外，變動成本計算也是直截了當(dāng)?shù)?，變動成本計算所依?jù)的假設(shè)與其他成本核算所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一致的。

關(guān)于可變成本法與完全成本法的適用性強(qiáng)弱，20世紀(jì)開始美國會計界開始了長達(dá)幾十年的研究，這場研究從實(shí)踐的角度來看，完全成本法倡導(dǎo)者贏得了勝利。會計準(zhǔn)則制定者和職業(yè)會計師將完全成本核算方法納入美國公認(rèn)會計原則，以更好地遵循“匹配原則”。當(dāng)然，完全成本的優(yōu)越性并不被普遍承認(rèn)。德國制造商采用的庫存成本計算方法，即GPK，提供了國際支持，表明可變成本計算可能提供多于完全成本計算所提供的有用信息。此外，在約束理論中提倡的會計措施文獻(xiàn)中，直接成本計算也有一個極端的版本。

回到國內(nèi)，1980年以來，許多學(xué)者深入研究了變動成本法和完全成本法，并提出了許多自己的見解，他們的大致研究結(jié)論都是將二者結(jié)合起來運(yùn)用，對外進(jìn)行財務(wù)報表時采用完全成本法，對內(nèi)進(jìn)行內(nèi)部計算時采用變動成本法，以方便管理者進(jìn)行正確的決策。例如，包迎麗，朱學(xué)義(2006)提出將完全成本法和變動成本法運(yùn)用于不同的場合之下，以便滿足企業(yè)對內(nèi)管理以及對外編制會計報表的要求；丁冰杰(2011)通過分析兩種方法在理論以及實(shí)務(wù)計算上的差異來進(jìn)一步闡述兩種方法的不同之處；彭思超(2012)通過比較兩種方法的不同，進(jìn)一步提出將二者結(jié)合運(yùn)用的思想；呂思思(2015)中指出兩種方法在產(chǎn)品成本、存貨銷貨、稅前利潤等方面都有所不同，通過分析比較，得出將二者結(jié)合運(yùn)用的必要性這一結(jié)論。

三、變動成本法與完全成本法的不同

（一）理論依據(jù)存在不同

變動成本法也稱直接成本法，在成本計算過程中，以成本狀態(tài)分析為前提，只包括產(chǎn)品單位固定成本的可變制造成本，不將固定制造費(fèi)用引入成本之中。其中產(chǎn)品固定費(fèi)用全部計為發(fā)生年度的費(fèi)用，與銷售和管理費(fèi)用一樣，一起歸入期間成本并從銷售總收入中扣除。根據(jù)該方法，產(chǎn)品成本只包括那些因公司生產(chǎn)量而變化的成本，可變成本因公司的生產(chǎn)量或活動水平而異，可變成本的例子有：直接材料、直接勞動和制造成本的可變部分；固定費(fèi)用的例子有：折舊、設(shè)備租金、每月支付的生產(chǎn)設(shè)施管理人員工資以及社會保障繳款、維護(hù)費(fèi)用等。即：

產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+變動性制造費(fèi)用

期間成本=可變銷售和管理成本+固定銷售和管理成本+固定性制造成本

完全成本法是另一種成本核算方法，指計算產(chǎn)品成本時將包括直接材料，直接人工和全部制造成本在內(nèi)的所有生產(chǎn)成本都計算在內(nèi)，將包括可變銷售管理成本和固定銷售管理成本在內(nèi)的非生產(chǎn)成本作為期間成本，即：

產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+變動性制造費(fèi)用+固定制造成本(固定+變動)

期間成本=可變銷售和管理成本+固定銷售和管理成本

（二）銷貨成本以及存貨成本存在不同

在完全成本法中，無論是庫存產(chǎn)品、在售產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，它們的產(chǎn)品成本都要包括直接材料、直接人工、可變性制造成本和固定性制造費(fèi)用，而變動成本法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、可變性制造成本，不含固定性制造費(fèi)用。該方法將固定性制造費(fèi)歸入期間成本內(nèi)，因此，同一家公司的期末存貨成本由兩種方法所得到的結(jié)果必然不同。

（三）損益計算和分期損益存在不同

兩種成本計算法的區(qū)別不僅僅在于成本計算，而且經(jīng)營利潤的計算程序也存在不同。

1.完全成本法的損益確定程序

（1）銷售毛利=銷售收入-銷售支出

其中銷售成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的生產(chǎn)成本-期末存貨成本

（2）稅前利潤=銷售毛利-期間支出

2.變動成本法的損益確定程序

（1）銷售毛利=銷售收入-期間成本總額

（2）稅前利潤=銷售收入-期間成本總額(固定制造費(fèi)用與固定銷售及管理費(fèi)用)

（四）服務(wù)對象存在差異

完全成本法所反映的是符合GPPA和稅法的要求的信息。完全成本法主要服務(wù)于企業(yè)對外提供財務(wù)報表以及納稅申報。而變動成本法則主要為了滿足內(nèi)部管理和內(nèi)部對會計信息的需求，其不僅簡便了成本計算，還有利于企業(yè)的管理者進(jìn)行短期決策。

四、變動成本法與完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

（一）變動成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

1.抑制企業(yè)在發(fā)展中的盲目性和片面性

通過分析變動成本法的特征，我們可以清楚地看到生產(chǎn)量不會改變利潤。但是，銷量的變化肯定會影響公司利潤的變化，從而提醒管理者不惜一切代價增加銷量。為了增加利潤。使用可變成本法，公司的產(chǎn)量和產(chǎn)值將不會直接影響公司的損益。在相同條件下，銷量這一因素對公司的盈利能力高低至關(guān)重要。

2.能夠科學(xué)合理的規(guī)劃企業(yè)發(fā)展

企業(yè)確定本年度要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)主要是基于市場環(huán)境等因素，但是所有目標(biāo)都必須以財務(wù)目標(biāo)為中心。為了保持合理的利潤，有必要從成本上建設(shè)一個管理方法。當(dāng)企業(yè)的固定成本不變時，決策中需要考慮的因素主要是產(chǎn)品價格預(yù)算，生產(chǎn)計劃的制定以及利潤平衡點(diǎn)的分析，該系列基于銷量和產(chǎn)量、變動產(chǎn)生的變動成本。

（二）完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

完全成本法從營業(yè)毛利潤中扣除固定的制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用，從而消除了許多繁瑣的過程。特別是在現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營中，制造成本多種多樣，金額較大，大大簡化了成本核算工作的步驟，不僅避免了轉(zhuǎn)移過程中的主觀隨意性，而且工作效率也大大提高。

對公司的成本管理有很大的促進(jìn)。傳統(tǒng)的會計對于成本的計算方法無法區(qū)分可變成本和固定成本，因此，更加難以實(shí)現(xiàn)對高成本進(jìn)行適合的控制。談?wù)撊绾慰刂瞥杀旧踔粮永щy。但是，可變成本方法將首先篩選出與產(chǎn)量變化無關(guān)的因素，并且重點(diǎn)是控制與產(chǎn)量相加的直接物料，投資和動力，而分析方法相對簡單明了，在控制成本中起著非常重要的作用。

（三）變動成本法與完全成本法的不同

在變動成本法下，產(chǎn)品成本全部由可變生產(chǎn)成本組成，包括直接材料，直接人工和可變制造成本，公司的成本是固定的制造成本，固定的運(yùn)營支出和固定的管理成本。固定財務(wù)費(fèi)用，可變銷售費(fèi)用，可變管理費(fèi)和可變財務(wù)費(fèi)用?？勺兂杀痉ǖ某杀疽部梢杂闷渌麅煞N簡單的方式表示，即固定生產(chǎn)成本和所有非生產(chǎn)成本的總和，或者所有固定成本和所有動蕩的非生產(chǎn)成本的總和。在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括總生產(chǎn)成本（即直接材料，直接人工和制造成本），而期間成本僅包括所有非生產(chǎn)成本。

可變成本法首先需要進(jìn)行成本分析，其成本主要可以分為變動性成本和人工與材料等固定成本。而在完全成本法中，除了人工材料等固定成本和變動性制造成本外，還引入了固定性制造費(fèi)用。同時在對固定性制造費(fèi)用不計入生產(chǎn)成本中，而是將固定性費(fèi)用作為生產(chǎn)期間成本，將其列入了工程的損益表中，直接從工程的銷售總收入進(jìn)行扣減。總而言之，變動成本法和完全成本法之間在產(chǎn)品成本組成上存在的差異主要是對于固定性制造費(fèi)用的計量。

五、結(jié)論

可以看出，完全成本法和變動成本法在成本結(jié)構(gòu)上存在較大差異。在變化成本計算下，生產(chǎn)成本包括直接材料、直接勞動力和可變制造費(fèi)用，期間成本包括固定制造費(fèi)用、可變和固定銷售費(fèi)用以及管理費(fèi)用。在完全成本法中，生產(chǎn)成本包括直接勞動力、直接材料和固定性制造費(fèi)用，而在變動成本法中，其產(chǎn)品成本只包括了直接勞動力、直接材料等，不包括固定性制造成本。

國際會計管理處要求在計算生產(chǎn)成本時使用吸收成本法，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》要求公司為其存貨資產(chǎn)分配間接費(fèi)用，用于對外支出。換言之，不接受外部報告的直接成本計算。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則》(《會計準(zhǔn)則》)給出的“存貨”，存貨的轉(zhuǎn)換費(fèi)用包括與生產(chǎn)單位直接有關(guān)的費(fèi)用，如直接勞動。它們還包括有計劃地分配，將材料轉(zhuǎn)化為制成品所產(chǎn)生的固定和可變生產(chǎn)間接費(fèi)用。

變動成本計算不是外部報告目的的公認(rèn)會計程序，它將所有間接費(fèi)用排除在庫存清單之外，因此不符合生產(chǎn)成本的定義；就內(nèi)部管理和內(nèi)部對會計信息的需求而言，變動成本計算的優(yōu)勢仍然得到普遍認(rèn)可，變動成本計算可以在經(jīng)營決定中提供非常重要的信息。

本文通過對完全成本法和變動成本法的理論依據(jù)差異、銷貨成本以及存貨成本差異、損益計算和分期損益差異、服務(wù)對象差異進(jìn)行比較分析，再結(jié)合在公司中具體應(yīng)用的案例計算，來幫助會計從業(yè)者更好的理解兩者之間的關(guān)系，以及它們最合適的應(yīng)用場景。因此對于成本核算而言，企業(yè)其實(shí)應(yīng)該做到不反對部分或全部計算制度，各自對不同但不矛盾的利益負(fù)責(zé)。應(yīng)將直接成本計算方法視為內(nèi)部用戶的一種補(bǔ)充手段，因?yàn)橹苯映杀居嬎惴椒ㄊ莾?nèi)部用戶的補(bǔ)充手段。考慮到成本變化的標(biāo)準(zhǔn)，可以更具有可操作性，更適合進(jìn)行規(guī)劃分析。