劉馨鈺

財政部于2017年下發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱政府會計制度），即從2019年1月1日起，各級各類行政單位和事業(yè)單位實行財務(wù)會計與預(yù)算會計制度并行，由于財務(wù)會計側(cè)重對于、經(jīng)營成果等分析;而預(yù)算會計側(cè)重于對資金的使用及安排情況。政府會計制度即為“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”，適度分離又相互銜接的會計核算模式。

作為一個獨立核算的非營利組織，公立醫(yī)院具有資金規(guī)模大和流量大的特點，并且作為納入政府部門預(yù)算管理的公共部門，公立醫(yī)院情況比較復(fù)雜，一方面由于財政投入不足，自身傾向于企業(yè)經(jīng)營自負(fù)盈虧，另一方面自身又是公益性機構(gòu)。這就勢必要求醫(yī)院需要在政府會計制度下對自身業(yè)務(wù)的成本、預(yù)算以及績效等理念進行正確理解與實操，加強對內(nèi)部控制的意識培養(yǎng)，規(guī)范收支行為，提高資金使用效率和服務(wù)能力，接受內(nèi)部和外部的共同監(jiān)督。

為了順利實現(xiàn)新舊會計制度的銜接與過渡，實現(xiàn)公立醫(yī)院全面推行政府會計制度，也為了保障公立醫(yī)院的公益性，促進其健康持續(xù)發(fā)展，這就要求公立醫(yī)院在實行新會計制度的同時采取措施加強內(nèi)部控制，有效保障醫(yī)院的資金安全。這不僅為順利實行政府會計制度提供了穩(wěn)定的物質(zhì)支持，也為能提高精細(xì)化管理水平，促進醫(yī)療改革的發(fā)展。

一、當(dāng)前我國公立醫(yī)院會計制度下存在的問題

（一）財務(wù)管理工作行政化

由于公立醫(yī)院是由政府進行直接管理的行政事業(yè)單位，一直以來在我國公立醫(yī)院管理模式之中存在著非常濃厚的行政氣息，同時由于公立醫(yī)院本身的性質(zhì)，受到了多方面的監(jiān)管，這導(dǎo)致公立醫(yī)院的行動有著較強的約束性。這種管理體制上的僵化降低了公立醫(yī)院財務(wù)工作的效率，導(dǎo)致財務(wù)管理工作中普遍存在著變通不足的問題，缺乏活力。其在管理體制制動工作中缺乏足夠的自行決斷權(quán)，因此公立醫(yī)院在財務(wù)管理工作上比較僵化。

（二）成本核算混亂

醫(yī)院成本管理的目標(biāo)在于以最小消耗實現(xiàn)最大效益，隨著公立醫(yī)院業(yè)務(wù)量的增加，與之帶來的是醫(yī)療設(shè)備等固定資產(chǎn)的增加。在現(xiàn)行會計制度下固定資產(chǎn)不計提折舊，且在購入時沒有考慮其帶來的損失，體現(xiàn)出成本核算內(nèi)容不健全?，F(xiàn)有的醫(yī)院財務(wù)會計下，醫(yī)院的管理費用分配較模糊，與醫(yī)院的期間費用一同分配，無論是從會計角度還是醫(yī)院管理角度，均無法體現(xiàn)出費用的產(chǎn)生緣由。因此在現(xiàn)有的醫(yī)院財務(wù)制度較為不合理的情況下，是無法進行科學(xué)的成本費用的核算，也無法實現(xiàn)現(xiàn)代化的財務(wù)管理。因此在一定程度上還是未能實現(xiàn)真正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在醫(yī)院業(yè)務(wù)收支中的核算，原有制度中的某些體系缺乏規(guī)范性，影響了醫(yī)院管理中財務(wù)成本核算的順利進行。

（三）收支計算準(zhǔn)確度不足

醫(yī)院財務(wù)管理工作中，財務(wù)的支出數(shù)據(jù)是依照醫(yī)院每個月的業(yè)務(wù)的實際支出、實際采購以及月末倉庫報表的出庫數(shù)等來確定的，按照醫(yī)院每筆業(yè)務(wù)實際的操作情況也存在收支期間不配比的狀況。在醫(yī)院內(nèi)部各個科室收支歸集的過程中，總會存在業(yè)務(wù)上的交叉與部門的協(xié)作，這就必然導(dǎo)致了在業(yè)務(wù)收支時存在著分配和分?jǐn)偟谋厝磺闆r。雖然在醫(yī)院財務(wù)管理過程中核算是按照配比原則進行的，但終究屬于較粗淺的收入核算，與公立醫(yī)院想要達到的精細(xì)化管理距離較遠(yuǎn)，況且收支的確認(rèn)都明顯存在收付實現(xiàn)制的痕跡，沒有真正地按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則實現(xiàn)收支配比。

（四）沒有一個科學(xué)完善的監(jiān)督、獎懲機制

大部分公立醫(yī)院由于受體制內(nèi)影響，行政化痕跡管理嚴(yán)重。財務(wù)內(nèi)部管理制度不太完善，操作性不強，監(jiān)督體系也不太完整。醫(yī)院財務(wù)內(nèi)部控制制度是醫(yī)院內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，醫(yī)院財務(wù)內(nèi)控制度的不健全，一方面增加了醫(yī)院資金流動的風(fēng)險，降低了資金的使用效率;另一方面，使得醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險防范力度減弱，也不利于此次政府會計制度的推行。尤其是在新舊制度交接的重要時刻，在醫(yī)院的管理當(dāng)中，內(nèi)部控制制度的存在必須保證醫(yī)院財務(wù)工作的進行，不僅如此還需要有關(guān)科室進行協(xié)助，在迎接政府會計制度的到來之時保證資金的穩(wěn)定以及會計制度的順利銜接過渡。

二、內(nèi)部控制機制在醫(yī)院財務(wù)管理中的應(yīng)用

（一）通過內(nèi)部控制建立監(jiān)督體系

內(nèi)部審計是監(jiān)督內(nèi)部會計控制環(huán)節(jié)的主要力量，在此次新舊制度銜接中，尤其重視資產(chǎn)負(fù)債的清查工作。發(fā)揮會計主管或財務(wù)主管的主導(dǎo)作用，完善相關(guān)財務(wù)制度，落實內(nèi)部監(jiān)管控制責(zé)任制;對發(fā)現(xiàn)的問題及時進行處理，從而保證內(nèi)部控制落到實處。在資產(chǎn)負(fù)債的清查中需要注意的是：清查出的賬齡超過3年，確認(rèn)無法收回的應(yīng)收醫(yī)療款，庫存物資盤盈、盤虧、毀損，固定資產(chǎn)盤盈、盤虧應(yīng)當(dāng)報經(jīng)批準(zhǔn)后，按照賬實相符的原制度處理完畢。尤其是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)信息核查。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對本單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的原價、資產(chǎn)分類、資金來源、已使用年限、尚可使用年限、已沖銷的待沖基金、未沖銷的待沖基金進行核查，未執(zhí)行政府會計制度時計提固定資產(chǎn)折舊、追溯調(diào)整累計盈余等做好準(zhǔn)備。結(jié)合財政部資產(chǎn)管理系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)核對，政府會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則有差異，注意相應(yīng)的資產(chǎn)分類與財務(wù)處理的變化。資產(chǎn)負(fù)債清查結(jié)果必須實現(xiàn)：資產(chǎn)賬與財務(wù)賬相符，醫(yī)院賬與政府賬相符，系統(tǒng)與系統(tǒng)之間相符資產(chǎn)負(fù)債等項目的明細(xì)拆分等。

（二）充分覆蓋會計核算項目

根據(jù)衛(wèi)生部制定的醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)需控制的相關(guān)政策，醫(yī)院內(nèi)部有必要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)審機構(gòu)，使其保持必要的獨立性和權(quán)威性，有效地行使其監(jiān)督權(quán)。應(yīng)對政府會計制度中的變化主要由以下三方面：會計核算形式、會計科目、財務(wù)報告。

（1）根據(jù)公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)情況，結(jié)合現(xiàn)行按照《醫(yī)院會計制度》所設(shè)置的所有明細(xì)會計科目，在《政府會計制度》科目體系中科學(xué)設(shè)置適合醫(yī)院核算要求的相關(guān)明細(xì)會計科目。根據(jù)設(shè)置的明細(xì)會計科目，梳理制度轉(zhuǎn)換前后的科目對照關(guān)系表;（2）依據(jù)政府會計制度的需要，公立醫(yī)院有必要設(shè)置相關(guān)輔助核算要素。平行記賬模式中，一方面財務(wù)會計可以沿用之前醫(yī)院會計制度中的輔助設(shè)置，但有關(guān)醫(yī)院現(xiàn)金流量的輔助則采用最新的政府會計制度。另一方面，預(yù)算會計體應(yīng)設(shè)置功能經(jīng)濟分類、支出經(jīng)濟分類等輔助核算;（3）根據(jù)政府會計制度要求的，在對轉(zhuǎn)換時點各會計科目的上期期末余額，設(shè)置新制度的期初余額，并做好轉(zhuǎn)換底稿記錄。此時，應(yīng)仔細(xì)核對末級會計科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項目等分別進行核對），并按新制度下的輔助核算設(shè)置情況進行會計科目轉(zhuǎn)換，確保過渡后的新會計科目余額準(zhǔn)備無誤;（4）設(shè)定好“雙體系”下的平行記賬模式。在實踐中，如何將兩套會計系統(tǒng)高效、準(zhǔn)確地并行存在，是值得探討的問題。 同一個業(yè)務(wù)事項可以通過兩張獨立的記賬憑證，關(guān)聯(lián)憑證號記載同一事項?；蛘叻謩e填制兩份記賬憑證，此做法使得兩種核算相對獨立。不同醫(yī)院可以結(jié)合自身的業(yè)務(wù)情況、管理水平等各方面因素，分析三種記賬模式的優(yōu)缺點，選擇合適的記賬模式。

（三）建立崗位責(zé)任制度

在這次新舊制度銜接中，除了資產(chǎn)清查等準(zhǔn)備工作還需按新制度要求編制原賬部分科目余額表;構(gòu)建2019年新賬套，按照八大會計要素，設(shè)置基礎(chǔ)檔案，配置核算體系，會計平臺，確定各系統(tǒng)間的連接要素、方式與數(shù)據(jù)交互口徑、節(jié)點等，附注披露要求。根據(jù)科目對照，舊賬各科目余額以及其他調(diào)整事項，登記新賬財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目余額。這就要求公立醫(yī)院應(yīng)優(yōu)化組織機構(gòu)，明確醫(yī)院組織結(jié)構(gòu)之間的職責(zé)和監(jiān)督制約關(guān)系，并設(shè)置總會計師，進行明確的分工，并促進工作質(zhì)量的不斷提高。

要保證醫(yī)院的政府會計制度銜接的順利，財務(wù)人員的水平和專業(yè)素質(zhì)也是至關(guān)重要的。除了提高財務(wù)人員的職業(yè)道德和法制觀念的學(xué)習(xí)，還應(yīng)對這次新的政府會計制度開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)或繼續(xù)教育，建立起一套自我制約和自行檢查的崗位工作關(guān)系機制。不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)，體會此次改革精神與思想。尤其在推進醫(yī)院財務(wù)工作的發(fā)展同時對內(nèi)控知識及相關(guān)法規(guī)掌握不夠的情況，有必要針對性的繼續(xù)教育與專業(yè)培訓(xùn)。

（四）規(guī)范收支核算體系

醫(yī)院應(yīng)加強結(jié)余資金的管理。一般來說醫(yī)院資金來源分為三個部分：財政資金、非財政資金（專項、比如科教資金）、自有資金。醫(yī)院應(yīng)按照國家規(guī)定正確計算與分配結(jié)余，按照財政部門的規(guī)定安排使用，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行財政部門有關(guān)規(guī)定和批報程序。在政府會計制度中預(yù)算會計下收入與支出的差異即得到的期末結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余按資金性質(zhì)劃分有財政資金，非財政專項資金，非財政、非專項資金。政府會計制度下的財務(wù)會計則按照有關(guān)規(guī)定提取專用基金，按財務(wù)會計下醫(yī)療盈余（不含財政基本撥款形成的盈余）計算的提取金額扣取職工福利基金，按財務(wù)會計下醫(yī)療收入相關(guān)數(shù)據(jù)計算的提取金額扣取醫(yī)療風(fēng)險基金。

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在財務(wù)工作中加強對預(yù)算的約束，規(guī)范醫(yī)院財務(wù)行為，一切業(yè)務(wù)的資金流入流出都應(yīng)納入預(yù)算管理，要按規(guī)定的支出渠道列報，最大限度的做到有助于醫(yī)院各項業(yè)務(wù)的結(jié)余管理。醫(yī)院應(yīng)建立健全定額管理制度、費用審核制度等，采取有效措施糾正、限制不必要的成本費用支出差異，控制成本費用支出。從內(nèi)部挖掘潛力，提高醫(yī)院結(jié)余水平;清理往來款項，做到各項收支及時入賬，能夠正確、完整地反映醫(yī)院收支及結(jié)余的真實情況。

（五）完善信息系統(tǒng)控制程序

醫(yī)院自身嚴(yán)謹(jǐn)優(yōu)良的財務(wù)制度下都相應(yīng)有較好的信息管理系統(tǒng)。尤其是針對政府會計制度，先進的信息系統(tǒng)更有利于制度的推廣與實施。在醫(yī)院財務(wù)管理工作中，從門診住院收費、第三方支付、記賬憑證每一個環(huán)節(jié)都隨時可以在信息系統(tǒng)中獲得反饋。而在政府會計制度下的信息系統(tǒng)首先要求財務(wù)人員自身對于制度本身有著較好的理解與操作，再與相應(yīng)的財務(wù)信息系統(tǒng)公司溝通，實現(xiàn)真正適合每個醫(yī)院自身的財務(wù)管理系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，通過信息化手段將醫(yī)院的各個業(yè)務(wù)全面又準(zhǔn)確的及時提供給醫(yī)院決策者，供其了解。良好的信息管理系統(tǒng)也有助于財務(wù)工作風(fēng)險的測算、評估等。

公立醫(yī)院實行內(nèi)部控制的本質(zhì)并不在于消除風(fēng)險，而在于最大限度的抑制風(fēng)險發(fā)生的可能性。在政府會計制度的推行過程中，公立醫(yī)院通過內(nèi)部控制建立監(jiān)督體系、充分覆蓋會計核算項目、建立崗位責(zé)任制度、規(guī)范收支核算體系、完善信息系統(tǒng)控制程序等措施給政府會計制度銜接工作創(chuàng)造一個優(yōu)良的環(huán)境和秩序，監(jiān)督醫(yī)院財務(wù)管理工作中各個環(huán)節(jié)的執(zhí)行并及時反饋執(zhí)行結(jié)果的情況，保證內(nèi)部控制的合法性、完整性和有效性，以幫助醫(yī)院自身實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營順利進行和政府會計制度的銜接過渡。

公立醫(yī)院財務(wù)管理的復(fù)雜性并不亞于企業(yè)財務(wù)管理，同時公立醫(yī)院還要兼顧行政事業(yè)單位的部門預(yù)決算管理需要。從目前來看，加強內(nèi)部控制，對公立醫(yī)院新舊制度的銜接過渡有著有力的保障;從長遠(yuǎn)來看，公立醫(yī)院肩負(fù)國家醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的重任，對國家的國計民生影響重大。為保證政府會計制度的實施，以及此次新舊制度的銜接，公立醫(yī)院必須在通過內(nèi)部控制建立監(jiān)督體系、充分覆蓋會計核算項目、建立崗位責(zé)任制度、規(guī)范收支核算體系、完善信息系統(tǒng)控制程序等抓緊落實政府會計制度。