■/陳 迪

一、研究意義

十九大報告提出要“繼續(xù)加強社會保障體系建設。按照兜底線、織密網、建機制的要求，全面建成覆蓋全民、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、權責清晰、保障適度、可持續(xù)的多層次社會保障體系”，包含完善基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險、基本醫(yī)療保險制度和大病保險制度，盡快實現(xiàn)養(yǎng)老保險全國統(tǒng)籌，建立全國統(tǒng)一的社會保險公共服務平臺，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)社會救助體系，完善最低生活保障制度等內容。

在十九大報告精神指引下，各級政府積極貫徹落實“十三五”規(guī)劃要求，推進社會保險各項改革工作不斷深入，社會保險基金險種逐漸細化、基金管理不斷規(guī)范化。持續(xù)深入的改革對相應的會計核算工作提出了更高的要求，如何真實、全面、有效的反映社會保險基金管理情況成為全社會關注的焦點和政府亟待解決的問題。

2017年，財政部、人力資源社會保障部、國家衛(wèi)生計生委印發(fā)《社會保險基金財務制度》，財政部印發(fā)《社會保險基金會計制度》（以下簡稱《會計制度》），為規(guī)范我國社會保險基金財務管理行為，加強基金收支監(jiān)督管理，指導社保經辦機構會計核算做出要求。結合以上政策，財政部于2018 年印發(fā)《社會保障基金財政專戶會計核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》），修訂完善社會保險基金在財政信息中的核算要求。

雖然，政府加強了近年來社會上頻繁出現(xiàn)的對我國社會保險基金管理情況質疑的回應和政策完善工作，但作為目前指導我國社會保險基金會計核算的以上三項制度來說，還存在一定的問題。本文針對其中主要問題進行研究提出相關建議，為落實十九大關于加強社會保障體系建設的相關部署提供參考。

二、社會保險基金會計假設

會計假設即會計基本假設，是指單位會計人員根據客觀、合理的原則，對影響會計主體財務狀況和收支情況的不確定因素和環(huán)境進行判斷和規(guī)定，是開展會計核算實務工作的必要條件和操作基礎。

社會保險基金會計核算制度是以各類社會保險基金為會計主體，對各類基金財務狀況和收支情況進行客觀、全面、及時的核算和監(jiān)督的一項專項制度。經過2017-2018 年的修訂完善后，我國社會保險基金的財務管理和會計核算工作統(tǒng)一由《財務制度》、《會計制度》和《核算辦法》進行規(guī)范，結合《社會保險法》、《勞動法》、《預算法》等其他法律規(guī)章和規(guī)范性文件，我國社會保險基金會計假設為：

會計主體：《財務制度》第六條規(guī)定“基金納入社會保障基金財政專戶，實行“收支兩條線”管理?；鸢凑针U種及不同制度分別建賬、分賬核算、分別計息、?？顚Ｓ??；鹬g不得相互擠占和調劑，不得違規(guī)投資運營，不得用于平衡一般公共預算”。可見，每項基金都是一個獨立的會計主體，社會保險基金會計以各項基金作為會計核算主體，單獨設賬進行資金管理和會計核算，期末形成獨立的財務報表。

持續(xù)經營：是指會計主體預期繼續(xù)存在并能夠開展其相關業(yè)務活動。除非掌握充分的反面證明，通常認為會計主體能夠無限期、連續(xù)運營下去。社會保險基金是為了保障一國范圍內百姓基本民生，由中央政府統(tǒng)一發(fā)起設立，由國家、單位、個人共同參與籌資的社會制度，關系到國家社會、政治穩(wěn)定，雖然具體政策可能隨經濟、社會發(fā)展發(fā)生變動，但是通常認為除非出現(xiàn)嚴重的政治、經濟危機，否則該項制度將一直存在。

會計分期：會計分期是指在持續(xù)經營前提下，人為的劃分對會計主體進行核算的時間周期，以便分期確認和報告會計主體的財務狀況和收支情況，及時滿足會計信息使用者的需要?！额A算法》規(guī)定我國“預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本預算、社會保險基金預算”，即“四本賬”。為實現(xiàn)全面、完整完成預算編制，同步、準確向人大匯報預算執(zhí)行結果，及時、客觀向社會反映社會保險基金管理、運營情況，我國社會保險基金會計分期與財政年度保持一致，即公歷制的一年。

貨幣計量：貨幣計量是指采用幣值穩(wěn)定的貨幣對會計主體的運營狀況進行會計計量。會計核算采用的貨幣應具備唯一性和穩(wěn)定性的特點。我國社會保險基金采用人民幣為貨幣計量單位。

三、社會保險基金會計要素

社會保險基金的會計要素由反映財務狀況和反映收支情況的會計要素構成?！敦攧罩贫取?、《核算辦法》對會計要素的要求一致，包括資產、負債、凈資產、收入、支出，共5 項。其中反映財務狀況的會計要素有資產、負債、凈資產，反映收支情況的會計要素有收入和支出。兩項制度具體會計科目設置見表1。

四、我國社會保險基金會計核算存在的問題

《會計制度》、《核算辦法》的修訂基于近年來我國社會保險的改革進展，充分考慮了發(fā)展的實際需求，對1999年兩項舊制度的核算框架、會計處理、科目設置進行了全面的提煉和統(tǒng)一，對會計核算范圍進行了補充，對會計科目進行了整合，對會計處理方法進行了規(guī)范。但是，結合當前社會保險基金管理工作的實際情況，以上兩項制度仍存在如下問題亟需解決：

（一）收支會計科目設置不合理

《會計制度》將“待轉社會保險費收入”科目、“待轉利息收入”科目作為一級會計科目與“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金收入”和“基本醫(yī)療保險個人賬戶基金收入”并列，單獨核算。這種科目設置突出反映了月末基本醫(yī)療保險基金代轉收入及利息的規(guī)模，但卻影響了通過“4001社會保險費收入”核算的醫(yī)療保險基金收入的完整性。

根據《財務制度》第三十條、第三十一條的規(guī)定，勞動能力鑒定支出、工傷預防費用支出屬于工傷保險基金支出，穩(wěn)定崗位補貼支出、技能提升補貼支出屬于失業(yè)保險金支出。《會計制度》與《核算辦法》均將以上四類支出單獨列支，并要求四類支出業(yè)務在實際發(fā)生時借記相應支出，并于期末將發(fā)生額分別轉入“3001 一般基金結余”、“3001 財政專戶結余”。將四類具體的基金支出與其所屬社會保險基金大類共同設置為一級科目，且期末直接結轉計入結余的做法，造成了“5001社會保險待遇支出”科目下“工傷保險基金”、“失業(yè)保險金”支出核算內容不完整，不利于會計信息的解讀和使用。

表1：會計科目對比表

（二）社會救助基金科目設置不完整

根據《城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金管理辦法》（財社〔2013〕217 號）相關規(guī)定，城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金通過公共財政預算、彩票公益金和社會各界捐助等渠道籌集，按規(guī)定用于城鄉(xiāng)貧困家庭醫(yī)療救助，納入社會保障基金財政專戶管理。城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金管理包括籌集、支出、結余結轉環(huán)節(jié)，年終結余資金可以結轉下年度繼續(xù)使用，基金累計結余一般應不超過當年籌集基金總額的15%。根據以上管理要求，該項基金的會計核算應涉及財政補助收入、其他收入、銀行存款、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助補助支出、賬戶結轉5 個科目。目前，《核算辦法》除了將“5106 城鄉(xiāng)醫(yī)療救助補助支出”單獨列為一級科目并規(guī)定在實際支出時列支、年末結轉余額外，并未涉及其他科目，這減少了基金收入規(guī)模，虛減了財政專戶結余。

根據《疾病應急救助基金管理暫行辦法》（財社〔2013〕94 號）相關規(guī)定，疾病應急救助基金通過財政投入和社會各界捐助等渠道籌集，按規(guī)定用于身份不明確或者無負擔能力患者急救費用補助，納入社會保障基金財政專戶管理。其管理過程及所涉及會計科目與城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金相似?！逗怂戕k法》也只為其設立了“5107 疾病應急救助支出”一個科目進行賬務處理。

（三）會計核算基礎不完善

《會計制度》與《核算辦法》均規(guī)定會計核算“一般采用收付實現(xiàn)制，基本養(yǎng)老保險基金委托投資等部分經濟業(yè)務或事項采用權責發(fā)生制”。實際上，兩項制度在處理異地就醫(yī)預付款、暫收款業(yè)務時也采取了權責發(fā)生制，即支付或收到預付金時，分別計入“暫付款”、“暫收款”科目。兩項制度對委托投資和異地就醫(yī)預付款業(yè)務采用權責發(fā)生制，卻沒有設置科目核算當期應收未收的基金及當期能夠確認的基金債務，也沒有要求對與“委托投資”經濟實質相同的“債權投資”項目采取權責發(fā)生制核算。收付實現(xiàn)制、權責發(fā)生制的混用，不能真實、完整反映基金當期的運行結果和管理效益。

另外，2017年，財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），建立了雙功能、雙基礎、雙報告的以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計和以權責發(fā)生制為基礎的財務會計的制度體系，實現(xiàn)了黨的十八屆三中全會和新《預算法》對建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的要求。《會計制度》、《核算辦法》在同年印發(fā)，卻沒有考慮到與《政府會計制度》的對應和貫徹，會計制度體系建設之中缺乏系統(tǒng)性和一致性。

五、完善我國社會保險基金會計核算工作的建議

（一）合并同類基金收支科目，準確反映基金整體規(guī)模

刪除“4601 待轉社會保險費收入”科目、“4602待轉利息收入”科目，在“4001 社會保險費收入”下設二級科目“職工基本醫(yī)療保險基金”、三級科目“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金收入”、“醫(yī)療保險個人賬戶基金收入”、“待轉社會保險費收入”和“待轉利息收入”。刪除“5102勞動能力鑒定支出”、“5103工傷預防費用”、“5104 穩(wěn)定崗位補貼支出”、“5105 技能提升補貼支出”，分別通過“5001 社會保險待遇支出”科目下“工傷保險基金支出”、“失業(yè)保險金支出”科目核算相關支出。通過合并以上收入、支出科目，提高了相關基金收支核算的準確性。

（二）增設會計科目，核算基金債權債務

參考《政府會計制度》有關要求，增設“應收利息”或在“暫付款”科目下設“投資收益”二級科目用于核算基金債務投資、委托投資當期應當確認的利息收益。增設“應收社會保險費收入”用于核算當期單位、個人應繳未繳的社會保險費。增設“應付社會保險待遇支出”用于核算當期能夠確認的預期需要支付的社會保險費。

（三）增設會計報表，加強收支預測

為做好社?；鹗罩Ч芾砗惋L險監(jiān)控工作，提高對未來現(xiàn)金流的預測水平，為社?；鹁珳蕼y算工作創(chuàng)造條件，切實降低基金支付風險，建議增設《社會保險**基金現(xiàn)金流量表》（表2）、《**基金欠繳明細表》（表3）。

表2：**基金現(xiàn)金流量表

表3：**基金欠繳明細表

（四）實行集中支付改革，提高資金使用效率

近年來，社會保險經辦機構收入戶逐步撤銷，稅務機關征收社保費后經人行國庫直接轉入社會保險基金財政專戶，實現(xiàn)了社保費收入每日結清的要求，提高了資金歸集劃轉及時性，減少了基金收入在收入戶的沉淀時間，為開展基金保值增值工作提供了有利條件。支出方面，應加快經辦機構支出戶的撤銷進度。支出戶撤銷后，相關支出由經辦機構通過財政部門國庫集中支付流程辦理，資金直達參保人及相關單位，使基金管理更安全、支付更及時。

（五）建立協(xié)調機制，實現(xiàn)信息共享

社會保險經辦機構、地方稅務機關、財政部門、人行部門要加強協(xié)調配合，通過建立社會保險信息共享系統(tǒng)，形成相關數據流通綠色通道。共享系統(tǒng)應與各部門核心系統(tǒng)時時相連，提供包括繳費人數、繳費基數、應繳保費、實繳保費、財政專戶余額、支出戶余額等內容的相關數據信息，為及時、準確進行會計核算提供材料，為完善社保費籌集、支付管理提供參考，為提升支付風險管理水平提供條件。