●全承相 全 臻

政府會(huì)計(jì)是一個(gè)運(yùn)用特定的規(guī)則、程序和方法以反映政府基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況為主的人造信息系統(tǒng)，具有技術(shù)和工具屬性（路軍偉和殷紅，2012）。政府會(huì)計(jì)通過向政府內(nèi)外部利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的治理功能。政府會(huì)計(jì)治理功能的核心是透明、監(jiān)督、評(píng)價(jià)，以構(gòu)建與政府治理相適應(yīng)的內(nèi)外部制衡機(jī)制。由于政府會(huì)計(jì)核算技術(shù)與體制機(jī)制自身存在的問題，我國政府會(huì)計(jì)的財(cái)政問責(zé)核心功能沒有得到充分發(fā)揮，政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府受托責(zé)任評(píng)價(jià)的重要工具尚未發(fā)揮出應(yīng)有作用。這不僅表現(xiàn)在財(cái)政問責(zé)的會(huì)計(jì)根據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)，還表現(xiàn)在財(cái)政問責(zé)的會(huì)計(jì)審計(jì)跟進(jìn)時(shí)效、力度和廣度不充分。因此，必須從高效的政府財(cái)政問責(zé)視角來構(gòu)建政府財(cái)政受托責(zé)任的會(huì)計(jì)工具配置體系，使政府會(huì)計(jì)工具的配置結(jié)構(gòu)模式有利于受托問責(zé)機(jī)制的有效運(yùn)行，有利于委托方對(duì)受托方的委托、受托方的代理行為與監(jiān)督問責(zé)機(jī)制進(jìn)行嚴(yán)格約束，確保委托方的合法利益不容易受到受托方私利非法膨脹的消極影響，有利于所有利益相關(guān)者充分獲得政府的財(cái)務(wù)信息并進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)政問責(zé)。

一、政府會(huì)計(jì)治理的內(nèi)涵特征及其問責(zé)功能

（一）政府會(huì)計(jì)治理的涵義與特征

1、政府會(huì)計(jì)治理的涵義。政府會(huì)計(jì)治理就是對(duì)政府預(yù)算收支及政府財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排集合，以實(shí)現(xiàn)政府善治目標(biāo)的機(jī)制與過程。政府會(huì)計(jì)治理體系包括政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)治理功能和政府會(huì)計(jì)治理運(yùn)行機(jī)制。

政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)既要體現(xiàn)政府治理目標(biāo)對(duì)政府會(huì)計(jì)治理的要求，又要滿足政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，最終實(shí)現(xiàn)促進(jìn)公共資源利益最大化的問責(zé)要求。因此，政府會(huì)計(jì)治理的具體目標(biāo)應(yīng)包括政府會(huì)計(jì)信息的可靠性（體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”要求）、相關(guān)性（體現(xiàn)“決策有用觀”要求）、透明性（體現(xiàn)“管控治理觀”要求）、預(yù)警性（體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控觀”要求）和績效性（體現(xiàn)“績效評(píng)價(jià)觀”要求）。

2、政府會(huì)計(jì)治理的特征。一是財(cái)務(wù)專業(yè)技術(shù)工具性治理特征；二是財(cái)政收支管理系統(tǒng)性治理特征。按照政府會(huì)計(jì)組成體系，政府會(huì)計(jì)治理可以分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)治理、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)治理、政府成本會(huì)計(jì)治理和政府管理會(huì)計(jì)治理。政府預(yù)算會(huì)計(jì)是治理起點(diǎn)，其他會(huì)計(jì)構(gòu)成治理過程，而政府會(huì)計(jì)問責(zé)是治理終點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)治理作為多元化政治治理體系的基礎(chǔ)，需要協(xié)同處理政府會(huì)計(jì)治理多元利益主體的利益關(guān)系，充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)在政府治理中的基礎(chǔ)性作用；三是政治權(quán)力問責(zé)制衡性治理特征。政府會(huì)計(jì)治理的內(nèi)容是通過多元利益主體的參與，建立科學(xué)規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)、相互協(xié)同的治理機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理機(jī)制之間的良性互動(dòng)。政府會(huì)計(jì)治理的參與主體共治的實(shí)質(zhì)是利益相關(guān)主體相互之間起到了合規(guī)問責(zé)的制衡作用。因此，政府會(huì)計(jì)改革的最基本原則就是要提高政府會(huì)計(jì)信息披露的透明度這一政府會(huì)計(jì)治理的基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)治理貫穿了政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的全過程，是政府會(huì)計(jì)治理主體之間的一種互動(dòng)結(jié)果，也是圍繞合規(guī)問責(zé)不斷演進(jìn)的建設(shè)過程。政府會(huì)計(jì)治理的目標(biāo)不僅要滿足利益相關(guān)者的利益，更要追求政府發(fā)展和公共資源利益的最大化，實(shí)現(xiàn)政府可持續(xù)健康發(fā)展。

（二）政府會(huì)計(jì)治理工具的財(cái)政問責(zé)功能

政府會(huì)計(jì)治理功能就是政府會(huì)計(jì)在信息不對(duì)稱中所發(fā)揮的克服逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題的基礎(chǔ)作用，是在傳統(tǒng)核算和監(jiān)督基本職能基礎(chǔ)上逐步拓展、延伸出來的，逐步增加了控制、決策、評(píng)價(jià)等職能。政府會(huì)計(jì)治理功能結(jié)構(gòu)體系可以從不同角度加以分析：從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)看，受托責(zé)任觀要求政府會(huì)計(jì)治理具有監(jiān)督評(píng)價(jià)、合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、管理有效等功能；決策有用觀要求政府會(huì)計(jì)治理具有預(yù)測(cè)、規(guī)劃、決策等功能。從政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征看，具有真實(shí)披露政府會(huì)計(jì)信息和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策有用等功能，體現(xiàn)可靠性和相關(guān)性要求。從政府治理看，具有績效評(píng)價(jià)、透明度和問責(zé)等功能。從政府預(yù)算和政府審計(jì)關(guān)系看，具有預(yù)算監(jiān)督與評(píng)價(jià)、審計(jì)鑒證與績效評(píng)價(jià)等功能。

1、政府會(huì)計(jì)的財(cái)政問責(zé)功能的主要表現(xiàn)。政府會(huì)計(jì)治理工具的財(cái)政問責(zé)功能作為政府會(huì)計(jì)信息的問責(zé)治理效應(yīng)主要體現(xiàn)在信息披露、績效評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)防范和監(jiān)督問責(zé)等方面。從信息披露功能看，政府會(huì)計(jì)信息披露的基本目標(biāo)在于解除政府公共受托責(zé)任，充分的信息披露能夠有效緩解政府財(cái)政委托代理關(guān)系的信息不對(duì)稱程度，為評(píng)估政府管理運(yùn)作、資金使用效果和政府業(yè)績提供重要的依據(jù)。從績效評(píng)價(jià)功能看，政府會(huì)計(jì)治理的核心就是評(píng)價(jià)政府運(yùn)營活動(dòng)是否高效，而政府會(huì)計(jì)信息不僅為績效評(píng)價(jià)提供了直接會(huì)計(jì)核算依據(jù)，而且還使政府預(yù)算管理和政府資源配置變得更加公平合理。從風(fēng)險(xiǎn)防范功能看，政府必須科學(xué)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范及其預(yù)警機(jī)制，提升政府會(huì)計(jì)中資產(chǎn)和負(fù)債等項(xiàng)目的信息質(zhì)量，避免因財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量問題導(dǎo)致不確定風(fēng)險(xiǎn)。從監(jiān)督問責(zé)功能看，政府會(huì)計(jì)既是政府財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督的重要依據(jù)，對(duì)保障政府財(cái)政收支合法合規(guī)、防范腐敗具有重要作用。政府會(huì)計(jì)通過建立政府內(nèi)部控制制度，明確政府決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限及相互制約關(guān)系，實(shí)現(xiàn)其政府運(yùn)行制衡的目的。政府財(cái)政管理的受托責(zé)任的解除取決于政府財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)的結(jié)果。政府問責(zé)也是解除政府會(huì)計(jì)受托責(zé)任的重要內(nèi)容。

2、政府會(huì)計(jì)問責(zé)的權(quán)力制衡功能。政府會(huì)計(jì)問責(zé)的權(quán)力制衡功能主要來源于政府會(huì)計(jì)信息傳播所產(chǎn)生的權(quán)力監(jiān)督與制約機(jī)制。汪艷（2018）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)對(duì)權(quán)力配置的制衡主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是政府會(huì)計(jì)通過向內(nèi)部使用者（政府及其所屬部門）提供財(cái)務(wù)信息，加強(qiáng)政府內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)與監(jiān)督制衡機(jī)制，推動(dòng)政府內(nèi)部強(qiáng)化聲譽(yù)約束，保障財(cái)政監(jiān)督問責(zé)落實(shí)到位，最終使權(quán)力配置得到有效制衡。二是政府會(huì)計(jì)通過向準(zhǔn)內(nèi)部使用者（上級(jí)政府與監(jiān)督機(jī)關(guān)）提供會(huì)計(jì)信息，提升政府橫向監(jiān)督問責(zé)的能力。政府審計(jì)作為公共權(quán)力的核心準(zhǔn)內(nèi)部制衡機(jī)制，主要借助政府會(huì)計(jì)信息強(qiáng)化政府財(cái)政監(jiān)督問責(zé)。三是外部使用者（債權(quán)人與社會(huì)公眾）運(yùn)用政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府財(cái)政資金投入決策、運(yùn)行效果進(jìn)行制約。社會(huì)公眾通過財(cái)務(wù)專家加工解讀政府會(huì)計(jì)信息緩解政府與其他利益相關(guān)者之間的財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱，并以社會(huì)輿論回應(yīng)或引發(fā)政府內(nèi)部問責(zé)。政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)來源于政府會(huì)計(jì)信息對(duì)利益相關(guān)者治理心理行為傾向的影響，包括信息傳遞引導(dǎo)效應(yīng)、制衡問責(zé)效應(yīng)等。就直接的政府會(huì)計(jì)信息傳遞引導(dǎo)效應(yīng)而言，信息披露是降低相關(guān)主體之間信息不對(duì)稱的一種機(jī)制，可以實(shí)現(xiàn)公眾與政府間的信息供求良性互動(dòng)，通過聲譽(yù)引導(dǎo)效應(yīng)促使其更好地履行受托責(zé)任以維護(hù)聲譽(yù)。就間接的政府會(huì)計(jì)信息制衡問責(zé)效應(yīng)而言，政府會(huì)計(jì)信息核算生成和報(bào)告披露等過程與結(jié)果，還可以使社會(huì)公眾全面了解評(píng)價(jià)政府治理狀態(tài)，進(jìn)而形成社會(huì)化的財(cái)政監(jiān)督問責(zé)機(jī)制，從而間接地構(gòu)成政府財(cái)政問責(zé)約束。

（三）政府會(huì)計(jì)問責(zé)工具創(chuàng)新的內(nèi)在動(dòng)力

政府財(cái)政監(jiān)督問責(zé)需要政府會(huì)計(jì)治理工具的創(chuàng)新。唐大鵬和常語萱（2018）強(qiáng)調(diào)“政府財(cái)務(wù)信息是政府治理狀況的直接反映，高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息是解除公共受托責(zé)任、增強(qiáng)政府公信力的重要途徑。”政府信息披露與財(cái)政監(jiān)督之間的內(nèi)在聯(lián)系和相互作用機(jī)理表明：通過規(guī)范信息披露，建立信息披露與監(jiān)督主體的對(duì)應(yīng)關(guān)系，是為提高財(cái)政監(jiān)督與問責(zé)的有效性奠定良好的信息基礎(chǔ)。

1、政府財(cái)權(quán)分層配置要求分級(jí)強(qiáng)化縱向責(zé)任關(guān)系。政府分層會(huì)計(jì)報(bào)告體制客觀上會(huì)產(chǎn)生政府間、部門間財(cái)政信息的不對(duì)稱，增大潛在財(cái)政管理風(fēng)險(xiǎn)。Grover Starling（2012）認(rèn)為組織分級(jí)的“厚化”會(huì)弱化縱向問責(zé)關(guān)系，導(dǎo)致相關(guān)主體在財(cái)務(wù)信息責(zé)任上容易產(chǎn)生相互推諉的不負(fù)責(zé)現(xiàn)象。因此必須強(qiáng)化上級(jí)組織對(duì)下級(jí)組織的財(cái)務(wù)信息責(zé)任的落實(shí)機(jī)制，建立嚴(yán)格的授權(quán)審批控制機(jī)制，對(duì)上報(bào)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行匯總核查時(shí)要對(duì)存在的問題進(jìn)行明確核定、及時(shí)追責(zé)，確保分級(jí)授權(quán)下會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量不斷提高。由于政府財(cái)務(wù)信息管理具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)特性以及會(huì)計(jì)原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性難以核實(shí)的客觀實(shí)際，政府財(cái)務(wù)信息的信任度就只能主要依賴于預(yù)算單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的規(guī)范性與健全的“公開——問責(zé)——回應(yīng)”外部機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的外部約束。

2、政府人事管理輪崗要求分類強(qiáng)化橫向部門責(zé)任關(guān)系。公務(wù)人員定期輪崗制度要求對(duì)政府財(cái)務(wù)信息管理關(guān)鍵崗位人員進(jìn)行強(qiáng)制性定期輪換，這不僅能夠使財(cái)務(wù)人員熟悉不同工作崗位的業(yè)務(wù)內(nèi)容，而且有利于財(cái)務(wù)人員從多角度、多環(huán)節(jié)思考財(cái)務(wù)監(jiān)管問題，打破既有的財(cái)務(wù)利益關(guān)系網(wǎng)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息管理存在的漏洞，遏制財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假情況的發(fā)生。由于財(cái)務(wù)人員可能通過各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支業(yè)務(wù)與相關(guān)單位、個(gè)人形成官商勾結(jié)、惡意串通關(guān)系而進(jìn)行權(quán)力尋租，因而必須以經(jīng)常性輪崗制度等約束機(jī)制適當(dāng)壓縮政府權(quán)力尋租空間，促使政府財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性水平不斷提高。

3、政府財(cái)務(wù)管理問責(zé)要求分項(xiàng)強(qiáng)化項(xiàng)目內(nèi)部控制關(guān)系。政府財(cái)務(wù)管理問責(zé)機(jī)制建設(shè)需要通過完善財(cái)務(wù)內(nèi)部流程控制機(jī)制，按照確認(rèn)、報(bào)告、公開三位一體的信息質(zhì)量保障機(jī)制確保政府財(cái)務(wù)信息可靠流轉(zhuǎn)。在政府財(cái)務(wù)信息管理中，構(gòu)建完善的政府財(cái)務(wù)信息的審核審批機(jī)制是實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)信息流程控制的重要方式，從最基礎(chǔ)的憑證審核到最終的合并報(bào)表審批，對(duì)政府行政管理業(yè)務(wù)運(yùn)行形成有效制約和監(jiān)督，有效解決政府財(cái)務(wù)信息披露中普遍存在的賬目過粗、分類不清、真實(shí)存疑等缺陷問題（張琦和方恬，2014）。

二、政府財(cái)政問責(zé)的責(zé)任基礎(chǔ)及其構(gòu)成體系

（一）政府財(cái)政問責(zé)的責(zé)任基礎(chǔ)

政府財(cái)政問責(zé)通常以會(huì)計(jì)責(zé)任為依據(jù)。廣義的會(huì)計(jì)責(zé)任包括一般會(huì)計(jì)工作職責(zé)和會(huì)計(jì)違法違規(guī)責(zé)任。前者是會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)積極履行、追求、遵守的法定或約定受托義務(wù)，定期編制與發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等職責(zé)（受托責(zé)任）。后者是會(huì)計(jì)違法行為應(yīng)當(dāng)受到的法律制裁后果，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。會(huì)計(jì)違法責(zé)任通常是通過國家立法、政府監(jiān)管與社會(huì)中介審計(jì)建立起來的民事賠償、行政處罰、刑事懲罰責(zé)任約束機(jī)制（違法責(zé)任）。會(huì)計(jì)受托責(zé)任與會(huì)計(jì)法律責(zé)任的關(guān)系是一種責(zé)任遞進(jìn)關(guān)系，會(huì)計(jì)受托責(zé)任是會(huì)計(jì)法律責(zé)任的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)受托責(zé)任屬于會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)努力完成的正面積極任務(wù)，而會(huì)計(jì)法律責(zé)任則是會(huì)計(jì)責(zé)任中因違反積極義務(wù)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的負(fù)面消極后果（處分或處罰）。會(huì)計(jì)受托責(zé)任不僅使會(huì)計(jì)行為的工作目標(biāo)更加明確，而且使會(huì)計(jì)法律責(zé)任的內(nèi)容更加清晰。加大財(cái)務(wù)問責(zé)力度不僅有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員行使會(huì)計(jì)權(quán)力的責(zé)任心，而且有利于提高財(cái)務(wù)管理工作水平，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息披露的有效性。

（二）政府會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的異化與回歸

1、會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的現(xiàn)實(shí)異化。會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的現(xiàn)實(shí)異化是指理論或制度層面的會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制在現(xiàn)實(shí)層面出現(xiàn)了明顯不同甚至相背離的變化，有損其本質(zhì)功能的發(fā)揮。從會(huì)計(jì)問責(zé)的本質(zhì)功能異化情況看，會(huì)計(jì)人員雖然在制度上有權(quán)監(jiān)督、檢查本單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，有權(quán)要求提供真實(shí)的會(huì)計(jì)憑證，問責(zé)相關(guān)違法違規(guī)財(cái)務(wù)收支行為。但實(shí)踐中，會(huì)計(jì)人員在單位領(lǐng)導(dǎo)或上級(jí)主管的威逼利誘下很難抵制其會(huì)計(jì)舞弊要求，這導(dǎo)致會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的治理功能嚴(yán)重被削弱。會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督問責(zé)不力是造成當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假問題的重要外部原因之一。從會(huì)計(jì)問責(zé)工具的配置狀況來看，會(huì)計(jì)問責(zé)工具的配置結(jié)構(gòu)存在著總體性短缺和結(jié)構(gòu)性失衡等問題?？傮w性短缺是指會(huì)計(jì)問責(zé)工具的供給不能滿足會(huì)計(jì)問責(zé)實(shí)踐對(duì)問責(zé)工具的總體需求。財(cái)務(wù)執(zhí)行報(bào)告作為財(cái)務(wù)信息披露的常態(tài)形式，其披露對(duì)象存在局部化、披露內(nèi)容存在片面化傾向。財(cái)務(wù)審查與績效評(píng)估則因過度專注于資金運(yùn)作效益、忽視長遠(yuǎn)戰(zhàn)略發(fā)展問題而顯得視野狹窄等。從會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制存在的主要問題看，不僅缺乏明確完善的會(huì)計(jì)問責(zé)關(guān)系依據(jù)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)問責(zé)權(quán)威性和約束力不足；而且還因?yàn)樨?cái)務(wù)信息公開透明度不夠，會(huì)計(jì)相關(guān)違規(guī)懲罰機(jī)制與懲罰措施不健全，對(duì)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為缺乏強(qiáng)有力的制度威懾力。預(yù)算監(jiān)督環(huán)節(jié)沒有建立起嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理領(lǐng)導(dǎo)問責(zé)制，導(dǎo)致財(cái)務(wù)管理績效好壞與問責(zé)脫節(jié)，預(yù)算執(zhí)行主體責(zé)任劃分不明確，導(dǎo)致預(yù)算管理問題由誰負(fù)責(zé)缺乏明確界限。

2、會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的理性回歸。會(huì)計(jì)問責(zé)本質(zhì)上是所有權(quán)人或利益相關(guān)者通過會(huì)計(jì)受托代理機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)單位和管理主體進(jìn)行問責(zé)，再由內(nèi)部管理當(dāng)局通過人事管理體制對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任人員進(jìn)行問責(zé)兩個(gè)層次。會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制是企業(yè)內(nèi)外會(huì)計(jì)管理主體對(duì)故意或者過失不履行或者不正確履行會(huì)計(jì)法定職責(zé)，造成單位資金損失或資金低效益使用等不良社會(huì)影響的行為，依照有關(guān)規(guī)定追究其責(zé)任的內(nèi)外在績效控制機(jī)制。但會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的核心是利用會(huì)計(jì)工具對(duì)會(huì)計(jì)單位及其會(huì)計(jì)管理主體進(jìn)行外部問責(zé)，這主要通過外部財(cái)務(wù)報(bào)告與社會(huì)審計(jì)報(bào)告系統(tǒng)向利益相關(guān)者公布財(cái)務(wù)狀況以回應(yīng)外部主體對(duì)單位經(jīng)營狀況的關(guān)注與投資決策的判斷，單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)問責(zé)體系則旨在通過內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其審計(jì)監(jiān)督機(jī)制使財(cái)務(wù)管理更加合法合理，通過預(yù)算績效評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲問責(zé)提高其經(jīng)費(fèi)使用效果。

會(huì)計(jì)問責(zé)的基本信息來源包括但不限于以下幾種情形：一是會(huì)計(jì)單位各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)按照事先的財(cái)務(wù)管理委托要求、受托報(bào)告、績效評(píng)估進(jìn)行常規(guī)獎(jiǎng)懲問責(zé)；二是上級(jí)監(jiān)管機(jī)關(guān)針對(duì)檢查監(jiān)督過程中所發(fā)現(xiàn)的特定財(cái)務(wù)管理問題所作的問責(zé)指示、批示或建議；三是公民、利益相關(guān)者檢舉揭發(fā)和控告投訴、新聞媒體曝光材料以及其他渠道獲知的會(huì)計(jì)問責(zé)信息；四是會(huì)計(jì)信息披露發(fā)生重大差錯(cuò)，被監(jiān)管部門處罰、公開譴責(zé)批評(píng)、內(nèi)外審計(jì)揭示的情況，也應(yīng)作為追究會(huì)計(jì)相關(guān)責(zé)任人責(zé)任的重要信息來源。會(huì)計(jì)問責(zé)應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)權(quán)力與會(huì)計(jì)責(zé)任相對(duì)等、會(huì)計(jì)管理過錯(cuò)與會(huì)計(jì)管理責(zé)任相一致、違規(guī)懲罰與改進(jìn)工作相結(jié)合、問責(zé)強(qiáng)度與問責(zé)效率相協(xié)調(diào)的原則。會(huì)計(jì)問責(zé)的理性回歸必須科學(xué)界定會(huì)計(jì)問責(zé)的范圍、標(biāo)準(zhǔn)與執(zhí)行強(qiáng)度，既要防止事無巨細(xì)的過度化問責(zé)（導(dǎo)致人們無所適從），也要防范形式主義的過場(chǎng)化問責(zé)。

（三）政府會(huì)計(jì)問責(zé)工具的具體構(gòu)成及其運(yùn)行機(jī)制

會(huì)計(jì)問責(zé)機(jī)制的目標(biāo)、工具、路徑及其方法可以分解成責(zé)任目標(biāo)與執(zhí)行報(bào)告、檢查監(jiān)督與效果評(píng)估、獎(jiǎng)懲結(jié)果與激勵(lì)約束三個(gè)有機(jī)組成部分。會(huì)計(jì)問責(zé)的責(zé)任目標(biāo)與執(zhí)行報(bào)告機(jī)制不僅應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)為基本依據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)管理職責(zé)進(jìn)行系統(tǒng)梳理和具體規(guī)范或明確約定 （防止問責(zé)無據(jù)與隨意問責(zé)），還應(yīng)當(dāng)明確會(huì)計(jì)責(zé)任受托者對(duì)事項(xiàng)確定的目標(biāo)任務(wù)執(zhí)行情況的自我總結(jié)與報(bào)告責(zé)任，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)果報(bào)告的常態(tài)問責(zé)作用。會(huì)計(jì)問責(zé)的檢查監(jiān)督與效果評(píng)估是指在明確責(zé)任的基礎(chǔ)上構(gòu)建一個(gè)監(jiān)管適度的會(huì)計(jì)責(zé)任執(zhí)行狀況的會(huì)計(jì)檢查監(jiān)督與績效評(píng)估的問責(zé)評(píng)價(jià)機(jī)制，為客觀公正進(jìn)行問責(zé)奠定財(cái)務(wù)管理信息基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)問責(zé)的獎(jiǎng)懲結(jié)果與激勵(lì)約束是會(huì)計(jì)管理委托主體根據(jù)受托主體財(cái)務(wù)管理工作職責(zé)的履行情況與事先制定的獎(jiǎng)懲問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行科學(xué)的績效獎(jiǎng)懲激勵(lì)約束，盡可能將各種會(huì)計(jì)問責(zé)內(nèi)容通過量化、精細(xì)化指標(biāo)體現(xiàn)出來，通過數(shù)據(jù)分析對(duì)比自動(dòng)生成問責(zé)結(jié)果，避免問責(zé)人情化因素的干擾，提高問責(zé)的公平度和合理性。

為了不斷強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)問責(zé)工具的運(yùn)行機(jī)制，政府會(huì)計(jì)管理部門首先應(yīng)當(dāng)努力厘清各級(jí)政府及其所屬部門間的受托責(zé)任關(guān)系及邊界，重構(gòu)財(cái)政委任授權(quán)與職責(zé)關(guān)系明晰的財(cái)政監(jiān)管與問責(zé)體系，形成多位一體的協(xié)同監(jiān)管體系，避免權(quán)責(zé)履行過程中的機(jī)會(huì)主義，不斷加大會(huì)計(jì)監(jiān)管問責(zé)力度和效果。其次，科學(xué)構(gòu)建預(yù)算績效考評(píng)機(jī)制，合理構(gòu)建預(yù)算績效考評(píng)指標(biāo)體系，不斷創(chuàng)新會(huì)計(jì)核算方法，實(shí)現(xiàn)預(yù)算績效管控與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合，為政府財(cái)政績效問責(zé)奠定會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)①。第三，財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立第三方評(píng)估審計(jì)問責(zé)工具因其客觀性、公正性、專業(yè)性和權(quán)威性而備受青睞，但該工具因?yàn)樵诤芏嗲闆r下不具有選擇強(qiáng)制性與標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一性而受到現(xiàn)實(shí)情況的局限。第四，大數(shù)據(jù)分析報(bào)告問責(zé)工具的出現(xiàn)使第三方會(huì)計(jì)監(jiān)管問責(zé)趨向綜合化，必須及時(shí)變革現(xiàn)代會(huì)計(jì)監(jiān)管與問責(zé)的思維方式和技術(shù)路徑，更多地注重對(duì)大數(shù)據(jù)的專業(yè)化處理與分析，從中挖掘出有價(jià)值、有規(guī)律性的信息，做好預(yù)測(cè)性分析與監(jiān)督控制工作，使問責(zé)更加具有戰(zhàn)略性和前瞻性。

三、基于財(cái)政問責(zé)的政府會(huì)計(jì)制度改革目標(biāo)與路徑

（一）政府會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)設(shè)定

1、政府會(huì)計(jì)治理工具改革的目標(biāo)。我國基于財(cái)政問責(zé)的政府會(huì)計(jì)工具配置模式改革應(yīng)當(dāng)妥善處理預(yù)算管理與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)以政府預(yù)算法律為基礎(chǔ)，不斷強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念，完善會(huì)計(jì)核算、報(bào)告其問責(zé)的運(yùn)行機(jī)制，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)定期編制綜合政府會(huì)計(jì)報(bào)告，完善政府績效評(píng)價(jià)及官員績效考核制度，有效解決政府會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱問題，逐步增強(qiáng)財(cái)政透明度，完整地反映公共財(cái)政資金的運(yùn)營情況，全面揭示潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理功能的綜合協(xié)同作用?；谪?cái)政問責(zé)的政府會(huì)計(jì)治理工具改革的基本目標(biāo)是在科學(xué)確定政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、理順財(cái)政問責(zé)與信息供求機(jī)制的內(nèi)在供求關(guān)系的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮其應(yīng)有的會(huì)計(jì)治理的財(cái)政問責(zé)功能。政府財(cái)政問責(zé)主體通過政府會(huì)計(jì)報(bào)告、績效評(píng)估報(bào)告等財(cái)政問責(zé)工具獲取并分析政府財(cái)務(wù)信息，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政問責(zé)。上級(jí)政府及其部門主要關(guān)注下級(jí)政府預(yù)算編制與執(zhí)行的財(cái)務(wù)績效信息和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)信息，并經(jīng)常據(jù)此結(jié)果決定下一年度的預(yù)算規(guī)模、針對(duì)有關(guān)問題實(shí)施新的控制措施。政府財(cái)政問責(zé)主要是問責(zé)主體通過政府會(huì)計(jì)報(bào)告等問責(zé)工具獲取并分析政府及其所屬部門的財(cái)政收支信息情況展開的。在政府財(cái)務(wù)信息中，與財(cái)政問責(zé)有直接聯(lián)系的部分是反映資金計(jì)劃與使用情況的預(yù)決算信息。以獎(jiǎng)懲為特征的財(cái)政問責(zé)治理工具可能讓政府財(cái)政、財(cái)務(wù)行為變得更加負(fù)責(zé)，這是政府財(cái)政問責(zé)的基本價(jià)值②。政府財(cái)務(wù)信息供給與公眾財(cái)務(wù)信息需求的良性互動(dòng)機(jī)制的不斷完善，不僅有利于政府財(cái)務(wù)問責(zé)機(jī)制高效運(yùn)行，而且有利于從內(nèi)外部推動(dòng)政府不斷提高財(cái)政透明度。社會(huì)公眾通過政府公開的各種財(cái)務(wù)信息，可以更廣泛地參與到政府財(cái)政預(yù)算收支的各層次決策過程中，并切實(shí)有效地將財(cái)政預(yù)算方案監(jiān)督執(zhí)行到位，并對(duì)其中違反財(cái)政收支的行為與績效不達(dá)標(biāo)情況實(shí)行財(cái)政與財(cái)務(wù)問責(zé)。

2、政府會(huì)計(jì)制度目標(biāo)模式的選擇。由于世界各國政治歷史、文化傳統(tǒng)和法律體系存在差異，分別形成了四類各具特色的政府會(huì)計(jì)模式及問責(zé)機(jī)制。比較分析不難發(fā)現(xiàn)：以法國為代表的預(yù)算和財(cái)務(wù)并立的雙層會(huì)計(jì)工具配置模式，兩套會(huì)計(jì)賬戶分別按收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，分別滿足政府預(yù)算管理與政府財(cái)務(wù)管理的需要，有利于全面系統(tǒng)地提升政府會(huì)計(jì)問責(zé)功能，但存在工作量較大、成本偏高與效率偏低的問題。以德國為代表的預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)工具配置模式，按收付實(shí)現(xiàn)制方式記錄預(yù)算撥款用途，優(yōu)先關(guān)注行政控制，而不是向議會(huì)報(bào)告政府受托責(zé)任。由于會(huì)計(jì)報(bào)告的問責(zé)信息有限，不能很好地滿足政府財(cái)政問責(zé)的需要。以英國為代表的將政府資源會(huì)計(jì)作為核心的政府會(huì)計(jì)配置模式，強(qiáng)調(diào)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行政府預(yù)算編制與執(zhí)行的會(huì)計(jì)報(bào)告體系（部門財(cái)務(wù)報(bào)表、政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告以及一張具有補(bǔ)充性質(zhì)的產(chǎn)出績效分析表），全面系統(tǒng)地反映公共部門運(yùn)行成本信息，有利于績效導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)問責(zé)制的實(shí)施。以美國為代表的按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與基金會(huì)計(jì)賬戶模式進(jìn)行會(huì)計(jì)配置模式，將預(yù)算會(huì)計(jì)融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系之中，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告并全面接受外部審計(jì)監(jiān)督，使政府會(huì)計(jì)較為徹底地?cái)[脫了預(yù)算約束，不僅有利于更好地反映政府的受托責(zé)任履行情況，而且有效減少了會(huì)計(jì)核算的成本與工作量，具有效率較高、監(jiān)管更全面的會(huì)計(jì)問責(zé)功能?？傊?，在不同的政府會(huì)計(jì)模式中，預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的從屬關(guān)系存在較大差異。我國只有將政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性整合，按照政府公共預(yù)算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和政府債務(wù)預(yù)算等復(fù)式基金預(yù)算體系，將政府預(yù)算會(huì)計(jì)管理模式有效轉(zhuǎn)化為與之相應(yīng)的政府基金、權(quán)益基金、受托基金、債務(wù)基金等基金會(huì)計(jì)模式，才能真正有效地配合預(yù)算主體進(jìn)行政府財(cái)務(wù)與績效控制與問責(zé)。

3、政府會(huì)計(jì)制度改革的基本原則。政府會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)當(dāng)以政府會(huì)計(jì)信息需求為導(dǎo)向均衡供求關(guān)系。政府會(huì)計(jì)改革要充分反映利益相關(guān)者要求。政府會(huì)計(jì)信息的專業(yè)技術(shù)屬性在客觀上一定程度地阻礙了外部使用者的可充分利用性，或至少增加了其分析利用成本，從而導(dǎo)致公共會(huì)計(jì)信息的社會(huì)需求明顯減弱。政府會(huì)計(jì)改革要以利益相關(guān)者視角構(gòu)建獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系，并從多元問責(zé)視角闡述政府會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，滿足利益相關(guān)者的信息訴求及責(zé)任追究需要。政府財(cái)政問責(zé)導(dǎo)向下的政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)旨在對(duì)政府受托責(zé)任信息進(jìn)行全面披露，但目前政府會(huì)計(jì)的受托責(zé)任治理功能并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。我國政府會(huì)計(jì)信息披露長期以單純供給為導(dǎo)向，導(dǎo)致公共會(huì)計(jì)信息披露呈現(xiàn)出供給過剩與需求短缺并存的局面，嚴(yán)重扭曲了政府財(cái)務(wù)信息的供求關(guān)系與傳導(dǎo)機(jī)制。隨著政府會(huì)計(jì)信息的供求關(guān)系由供給者片面定制信息逐步轉(zhuǎn)化為由信息市場(chǎng)需求者決定信息的供應(yīng)質(zhì)量；隨著政府問責(zé)由強(qiáng)調(diào)政府內(nèi)部的官僚問責(zé)逐步轉(zhuǎn)為兼顧政府外部橫向問責(zé)；隨著社會(huì)問責(zé)的需求不斷提升，政府財(cái)務(wù)信息公開逐步成為全社會(huì)的公共需求，甚至社會(huì)公眾成為了政府財(cái)務(wù)信息的主要需求者。政府應(yīng)該優(yōu)先以社會(huì)公眾信息需求與最優(yōu)信息披露水平為導(dǎo)向調(diào)整政府會(huì)計(jì)信息供給，使均衡點(diǎn)趨于最優(yōu)狀態(tài)。雖然財(cái)務(wù)報(bào)告一般難以有效地使所有使用者滿意，因依靠擴(kuò)充披露內(nèi)容以便充分履行受托責(zé)任的披露義務(wù)的做法難以實(shí)現(xiàn)且代價(jià)昂貴。但由于政府財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部使用者與準(zhǔn)內(nèi)部使用者在信息獲取上處于優(yōu)勢(shì)地位，社會(huì)公眾 （外部使用者、公共受托責(zé)任的最終授權(quán)方）因處于高度分散化狀態(tài)、在信息獲取與確保信息真實(shí)性方面處于明顯的劣勢(shì)地位，因此政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將外部使用者作為財(cái)務(wù)信息的主要使用對(duì)象，盡可能保障其財(cái)務(wù)信息需求得以實(shí)現(xiàn)。

4、政府會(huì)計(jì)制度改革的核心內(nèi)容。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與政府會(huì)計(jì)構(gòu)成體系的科學(xué)重構(gòu)是政府會(huì)計(jì)治理工具創(chuàng)新的核心內(nèi)容。政府會(huì)計(jì)治理機(jī)制及其治理功能發(fā)揮主要依靠政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來規(guī)范，并通過政府會(huì)計(jì)體系來實(shí)現(xiàn)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)是政府會(huì)計(jì)治理的基礎(chǔ)性頂層設(shè)計(jì)，也是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)構(gòu)成體系重建的制度前提。政府會(huì)計(jì)改革要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則也有成本高、程序復(fù)雜、容易催化自利性操縱、難以處理公共部門特殊資產(chǎn)、審計(jì)師易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見等缺陷，但可以客觀地度量收入和費(fèi)用，全面反映政府財(cái)政、財(cái)務(wù)運(yùn)行情況和結(jié)果，科學(xué)評(píng)價(jià)政府績效，改善控制程序，更好地履行受托責(zé)任 （Chow et al．，2007；Davis and Bisman，2015）。政府內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制衡機(jī)制的有效構(gòu)建是政府會(huì)計(jì)治理與財(cái)政問責(zé)得以有效落實(shí)的重要保障條件。在政府會(huì)計(jì)管理體制改革中，健全與政府預(yù)算執(zhí)行、成本考核和績效評(píng)價(jià)目標(biāo)相一致的政府會(huì)計(jì)過程控制機(jī)制，在協(xié)調(diào)整合政府會(huì)計(jì)與預(yù)算、內(nèi)審等公共治理工具運(yùn)行機(jī)制的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督問責(zé)制約作用，以便最大限度地減少政府會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性問題，有效克服財(cái)政管理過程中存在的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，提高政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力，有效改善政府會(huì)計(jì)工具的治理效率是政府會(huì)計(jì)體系改革的重要內(nèi)容。落實(shí)財(cái)政透明度規(guī)則的關(guān)鍵在于將財(cái)政透明度規(guī)則立憲，將其納入憲法或憲法性法律才能構(gòu)成對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的實(shí)質(zhì)性約束，協(xié)調(diào)相關(guān)立法沖突，清晰界定各部門的職責(zé)，增強(qiáng)財(cái)政透明度的適度性，建立有效的財(cái)政問責(zé)制度。財(cái)政透明作為將政府的組織結(jié)構(gòu)、財(cái)政政策、賬目以及未來的預(yù)測(cè)等信息向大眾公開，給公眾客觀公正地理解、評(píng)價(jià)和問責(zé)公共責(zé)任主體的履職狀況提供全面、及時(shí)、可信賴的、易理解、可比較的財(cái)務(wù)信息的公共治理機(jī)制，是代理制運(yùn)行的基本條件。財(cái)政透明化所帶來的最大利處就是促進(jìn)財(cái)政問責(zé)制度的落實(shí)，有效遏制不透明導(dǎo)致的代理人暗箱操作與貪污腐敗等道德風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政透明和財(cái)政問責(zé)聯(lián)結(jié)面臨的重要難題就是如何確保公開透明信息的品質(zhì)，如何確保透明信息的可讀性和正確性。

（二）政府會(huì)計(jì)問責(zé)工具的技術(shù)創(chuàng)新

政府會(huì)計(jì)治理是否有效發(fā)揮作用取決于政府會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性和透明度，取決于會(huì)計(jì)信息使用者的需求滿足程度。因此，政府會(huì)計(jì)改革的基本導(dǎo)向就是要最大限度地提高政府會(huì)計(jì)信息披露的透明度，滿足利益相關(guān)者的信息要求，提高政府財(cái)政治理效率，提升政府風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

1、規(guī)范政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的披露體系。為了幫助公眾分析、解釋政府公開的財(cái)務(wù)信息，有效降低政府財(cái)務(wù)信息分析成本、最大限度地提升政府財(cái)務(wù)信息的利用效率，切實(shí)提升政府會(huì)計(jì)工具的財(cái)政問責(zé)治理水平，有必要進(jìn)一步優(yōu)化政府會(huì)計(jì)信息披露體系。規(guī)范政府財(cái)政信息披露首要必須健全信息披露制度，確立信息公開的基本原則，定期披露經(jīng)過審計(jì)的政府整體和部門兩個(gè)層次的財(cái)務(wù)報(bào)告，使政府財(cái)務(wù)信息披露水平得到實(shí)質(zhì)提升，為政府財(cái)政問責(zé)制奠定信息基礎(chǔ)。從信息披露的內(nèi)容來看，政府需要編制內(nèi)容上更為綜合的財(cái)務(wù)報(bào)表及政府財(cái)務(wù)報(bào)告，還需要連續(xù)地反映公共資金的來龍去脈、預(yù)算收支的前因后果以及前后會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況，全方位披露政府公共部門各個(gè)方面、各種類型的財(cái)務(wù)活動(dòng)信息。

2、以問責(zé)為目標(biāo)構(gòu)建會(huì)計(jì)信息報(bào)告體系。政府會(huì)計(jì)改革要構(gòu)建財(cái)務(wù)中心的報(bào)告體系，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具有全面反映性、低成本性、責(zé)任可控性 （有效防止政府逃避應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任）、治理督促性 （報(bào)告編制過程可以促進(jìn)政府財(cái)務(wù)治理提升）和信息反饋性（可對(duì)政府形成一個(gè)更加有效的信息反饋機(jī)制）等治理優(yōu)勢(shì)。政府會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)能夠?yàn)楝F(xiàn)代國家治理體系建設(shè)提供信息支撐，是政府財(cái)政問責(zé)機(jī)制得以有效運(yùn)行的基本前提。新的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系要能夠全面反映政府的資金流向、財(cái)務(wù)狀況及非財(cái)務(wù)狀況等相關(guān)信息，最大限度地提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量以滿足利益相關(guān)方對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求，以便定期連續(xù)、全面系統(tǒng)地反映和監(jiān)督政府債權(quán)債務(wù)、對(duì)外投資、現(xiàn)金流量、公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評(píng)等情況。政府可以通過第三方績效評(píng)價(jià)反映政府使用的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)資源的情況，這有利于將潛在的權(quán)力、責(zé)任博弈轉(zhuǎn)變?yōu)楦鞔_的制度化的考評(píng)與獎(jiǎng)懲過程，最終形成更有利于履行受托責(zé)任的權(quán)力行使、運(yùn)用和分配的規(guī)范體系。

3、優(yōu)化政府會(huì)計(jì)治理工具的財(cái)政問責(zé)效能。《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》對(duì)于強(qiáng)化和改進(jìn)問責(zé)制的意義實(shí)際上超越了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的功能，這種以財(cái)務(wù)報(bào)告為焦點(diǎn)的“結(jié)果問責(zé)”擴(kuò)展到了以支出周期為焦點(diǎn)的“過程問責(zé)”，進(jìn)而延伸到成本與績效問責(zé)領(lǐng)域。責(zé)任政府建設(shè)的順利推進(jìn)需要有系統(tǒng)精確的會(huì)計(jì)信息對(duì)公共受托責(zé)任履行情況予以記錄和反映，并以此作為其責(zé)任界定與財(cái)政問責(zé)的治理基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府履行財(cái)政管理職責(zé)的基礎(chǔ)性信息載體，是委托主體實(shí)現(xiàn)對(duì)報(bào)告主體的監(jiān)督管理職能，使財(cái)政問責(zé)具有可操作性的重要依據(jù)。引入政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息指標(biāo)不僅可以提升政府財(cái)政問責(zé)的科學(xué)性，而且還可以根據(jù)財(cái)政問責(zé)結(jié)果精準(zhǔn)實(shí)施獎(jiǎng)懲措施，促進(jìn)財(cái)政問責(zé)目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)。由于政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有各自的問責(zé)機(jī)制與功能，只有充分將二者有機(jī)整合在一起，才能充分滿足政府會(huì)計(jì)治理問責(zé)的客觀需要。信息使用主體作為監(jiān)督問責(zé)者可以通過對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的評(píng)價(jià)反饋機(jī)制，促使政府關(guān)注自身的治理聲譽(yù)，自覺防治腐敗與其他治理風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化問責(zé)約束意識(shí)。

4、從會(huì)計(jì)工具技術(shù)上保障問責(zé)功能實(shí)現(xiàn)。政府會(huì)計(jì)技術(shù)變革提升了政府財(cái)政治理外部監(jiān)管問責(zé)機(jī)制，促進(jìn)了政府財(cái)政治理組織架構(gòu)、行政規(guī)則和問責(zé)效能的優(yōu)化。首先，政府會(huì)計(jì)技術(shù)變革需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則重新調(diào)整收支項(xiàng)目，更準(zhǔn)確地定義收支內(nèi)涵，重新確定資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)要素內(nèi)涵與計(jì)量核算方法，更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貏?chuàng)設(shè)內(nèi)部控制、審計(jì)、信息化建設(shè)機(jī)制，強(qiáng)化政府的會(huì)計(jì)部門和審計(jì)部門行使職權(quán)的能力，財(cái)政問責(zé)權(quán)能和財(cái)務(wù)管理制約力度加大。其次，政府會(huì)計(jì)改革要立足權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，注重推動(dòng)部門間互動(dòng)規(guī)則和政府資產(chǎn)管理與運(yùn)營模式的變革，通過完善政府會(huì)計(jì)報(bào)告制度，有效推動(dòng)政府財(cái)務(wù)信息精準(zhǔn)化，強(qiáng)化政府資產(chǎn)保值增值的權(quán)責(zé)，完善債務(wù)分析、披露、承擔(dān)和預(yù)警機(jī)制。第三，政府會(huì)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新為政府財(cái)政問責(zé)及其運(yùn)行機(jī)制提供重要的技術(shù)支撐。政府會(huì)計(jì)改革不僅有利于降低不同層級(jí)之間政府博弈的信息搜集成本，使得博弈的信息不完全、不對(duì)稱程度降低，績效考核和監(jiān)督評(píng)估機(jī)制更加完善，上級(jí)政府設(shè)計(jì)激勵(lì)相容的管理責(zé)任目標(biāo)更簡便、項(xiàng)目監(jiān)管問責(zé)成本也會(huì)相應(yīng)降低?！?/p>

注釋：

①政府會(huì)計(jì)體系是政府財(cái)政問責(zé)制度的信息平臺(tái)和制度基礎(chǔ)，實(shí)施政府財(cái)政問責(zé)制度首先應(yīng)該完善政府會(huì)計(jì)體系。對(duì)于那些難以通過會(huì)計(jì)確認(rèn)程序納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系的公共信息事項(xiàng)，要在財(cái)務(wù)報(bào)表外進(jìn)行附注說明，并注明該事項(xiàng)的相關(guān)信息能從其他何種信息系統(tǒng)中獲取，使會(huì)計(jì)系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)形成合力，使改革后的政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（基于應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)）和政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告（基于現(xiàn)金制基礎(chǔ)），在全面整合政府財(cái)務(wù)報(bào)告與其他信息系統(tǒng)信息的基礎(chǔ)上共同編制政府年度綜合報(bào)告，全面反映政府所有授權(quán)事項(xiàng)的履行情況。

②政治問責(zé)不能離開財(cái)政問責(zé)，政治問責(zé)只有與財(cái)政問責(zé)聯(lián)系起來才能具有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容。政治學(xué)家Willoughby（1918）認(rèn)為，編制得當(dāng)并且向公眾披露的政府預(yù)算可以發(fā)揮 “告知過去的運(yùn)作、目前的狀況和未來的建議，明晰責(zé)任并方便控制”的作用。