●韓曉明

防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)是我國(guó)三大攻堅(jiān)戰(zhàn)之首。2019年《政府工作報(bào)告》多次提到“債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”和“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)”，明確指出 “防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)要強(qiáng)化底線思維，堅(jiān)持結(jié)構(gòu)性去杠桿，防范金融市場(chǎng)異常波動(dòng)，穩(wěn)妥處理地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防控輸入性風(fēng)險(xiǎn)”。財(cái)政部2019年繼續(xù)支持打好三大攻堅(jiān)戰(zhàn)的重點(diǎn)工作之一是 “大幅增加地方政府專項(xiàng)債券，嚴(yán)格控制地方政府隱性債務(wù)，有效防范化解地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，管控財(cái)政金融風(fēng)險(xiǎn)?！碑?dāng)前，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)背景下，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)健康、持續(xù)發(fā)展的痛點(diǎn)、難點(diǎn)，關(guān)注地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，具有重要性、全局性和緊迫性。

截至2019年4月末，全國(guó)地方政府債務(wù)余額196794億元，其中，一般債務(wù)115742億元，專項(xiàng)債務(wù)81052億元，政府債券193643億元，非政府債券形式存量政府債務(wù)3151億元，較2018年16.61萬(wàn)億的總額有所增長(zhǎng)。近幾年來，我國(guó)政府債務(wù)呈現(xiàn)連續(xù)增長(zhǎng)趨勢(shì)，每年增加約3～4萬(wàn)億元。地方政府債務(wù)壓力日益增大，風(fēng)險(xiǎn)防控問題不斷凸顯。

更為嚴(yán)重的是，這些統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)所反映的僅是納入政府債務(wù)管理體系的債務(wù)，通常稱為顯性債務(wù)，還有更大一塊地方政府債務(wù)并未納入該統(tǒng)計(jì)范疇，統(tǒng)稱為隱性債務(wù)。據(jù)估計(jì)，隱性債務(wù)的總量要遠(yuǎn)高于顯性債務(wù)，但是，隱性債務(wù)的真實(shí)規(guī)模到底有多大，目前并沒有明確的數(shù)據(jù)，這就為政府進(jìn)行宏觀債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理帶來了極大的難度和潛在的隱患。2018年，中共中央國(guó)務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于防范化解地方政府隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意見》，要求地方政府積極推動(dòng)防范化解政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)工作，大力推進(jìn)政府性債務(wù)管理改革，將防范化解地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為重大政治責(zé)任，堅(jiān)決守住不發(fā)生區(qū)域性系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的底線，摸清底數(shù)、壓實(shí)責(zé)任、分類施策，堅(jiān)決把防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)攻堅(jiān)戰(zhàn)打好打贏。

政策頻出，效果明顯。同時(shí)也要看到，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控是一個(gè)需要各方密切配合的工作，在當(dāng)前化解和防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)工作中多采用各類政策措施，注重行政命令的貫徹執(zhí)行，這些措施能夠在短期內(nèi)發(fā)揮明顯的作用并取得積極效果，但是如果不從根本上改變債務(wù)的形成機(jī)制、反映機(jī)制和管理機(jī)制，對(duì)于債務(wù)特別是隱性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制就很難找到“抓手”，行政政策的執(zhí)行效果就會(huì)不斷打折扣，事半功倍。因此，建立一套科學(xué)、完善、動(dòng)態(tài)調(diào)整的全過程債務(wù)管理系統(tǒng)就成為當(dāng)務(wù)之急，政府會(huì)計(jì)在這個(gè)過程中能夠夯實(shí)信息基礎(chǔ)，發(fā)揮積極作用。

一、地方政府債務(wù)及其風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）地方政府債務(wù)：顯性債務(wù)與隱性債務(wù)

政府債務(wù)，亦稱公債，是指政府在國(guó)內(nèi)外發(fā)行的債券，以及向外國(guó)政府和銀行借款所形成的政府債務(wù)，其實(shí)質(zhì)是政府憑借自身信譽(yù)，按照有償原則與債權(quán)人之間建立信用關(guān)系，以此籌集財(cái)政資金的一種行為，是政府調(diào)度社會(huì)資金，彌補(bǔ)財(cái)政赤字，調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一種特殊分配方式。政府債務(wù)分為中央政府債務(wù)和地方政府債務(wù)。地方公債，是由地方政府發(fā)行和償還的債務(wù)，債務(wù)收入列入地方預(yù)算，由地方政府安排使用，還本付息也由地方政府承擔(dān)。根據(jù)2015年起實(shí)施的新《預(yù)算法》規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的省、自治區(qū)、直轄市的預(yù)算中必需的建設(shè)投資的部分資金可以在國(guó)務(wù)院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌措。舉借債務(wù)的規(guī)模，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)或者全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)①。2014年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》也明確規(guī)定，地方政府債務(wù)規(guī)模實(shí)行限額管理，地方政府舉債不得突破批準(zhǔn)的限額②。

上述地方債務(wù)，是納入統(tǒng)一、規(guī)范的地方債管理系統(tǒng)的部分，也就是通常意義上的政府顯性債務(wù)，這部分債務(wù)全部由財(cái)政資金作為信用支持，未來統(tǒng)一由財(cái)政資金償還。與此相對(duì)應(yīng)的，是廣泛存在的地方政府實(shí)際舉借的、未納入政府統(tǒng)一規(guī)范債務(wù)管理體系的債務(wù)，統(tǒng)稱為隱性債務(wù)。政府隱性債務(wù)的范圍較為寬泛，其實(shí)質(zhì)是地方政府在法定政府債務(wù)限額之外舉借，承諾以財(cái)政資金償還以及通過違法提供擔(dān)保、違規(guī)融資等方式取得的未來財(cái)政償還義務(wù)。

按照2018年審計(jì)署把地方政府隱性債務(wù)情況作為審計(jì)監(jiān)督重點(diǎn)內(nèi)容的工作部署，隱性債務(wù)具體指各級(jí)政府及其部門、融資平臺(tái)公司、國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位等以非政府債券方式舉借 (包括各種融資方式)的，用于公益性項(xiàng)目的，最終需由財(cái)政性資金償還的債務(wù)，以及簽訂協(xié)議約定未來財(cái)政支出責(zé)任事項(xiàng)的金額。在實(shí)際操作過程中，隱性債務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是以2014年底進(jìn)行的政府性債務(wù)清理數(shù)據(jù)為依據(jù)鎖定債務(wù)規(guī)模，此后只有發(fā)行地方政府債券才能計(jì)入地方政府債務(wù)的是顯性債務(wù)，2015年以后融資平臺(tái)、政府部門、事業(yè)單位新增的以非政府債券形式的舉債未計(jì)入地方債管理系統(tǒng)中的就屬于隱性債務(wù)，具體包括政府部門、事業(yè)單位的貸款、非標(biāo)等融資，新興的政府購(gòu)買服務(wù)、專項(xiàng)建設(shè)基金、政府投資基金形成的債務(wù)，以及地方政府通過融資平臺(tái)和PPP項(xiàng)目、產(chǎn)業(yè)基金等融資工具形成的債務(wù)等。對(duì)于PPP支出是否構(gòu)成隱性債務(wù)，按照審計(jì)中的認(rèn)定原則，合規(guī)的PPP不屬于隱性債務(wù)，違規(guī)的PPP則視為隱性債務(wù)。

（二）地方政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)突出表現(xiàn)為隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指地方政府債務(wù)的還本和付息風(fēng)險(xiǎn)，是一級(jí)政府不能通過合理籌集可用財(cái)力償還到期存量債務(wù)本息的不確定性。2015年起新增的政府債券信息和存量債務(wù)納入地方債管理系統(tǒng)，政府全面掌握其規(guī)模、利息率、期限結(jié)構(gòu)等信息，可以預(yù)先進(jìn)行財(cái)政資金合理安排，按期償還，因此風(fēng)險(xiǎn)基本可控。

本文所涉及的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要指隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)隱性債務(wù)的來源，大致可以分為以下幾類：一是由地方政府部門和事業(yè)單位舉借，約定由財(cái)政資金償還的債務(wù)；二是由國(guó)有企業(yè)作為債務(wù)人舉借，約定由財(cái)政資金償還的債務(wù)；三是由國(guó)有企事業(yè)單位等作為債務(wù)人舉借，由地方政府提供擔(dān)保的債務(wù)；四是地方政府在設(shè)立各類政府性基金、開展PPP項(xiàng)目以及政府購(gòu)買服務(wù)等過程中，通過回購(gòu)本金、承諾保底收益等形式所形成的政府中長(zhǎng)期支出事項(xiàng)。

這四類隱性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)大小各不相同：第一類債務(wù)，通常有明確的借貸合同，債權(quán)債務(wù)人明確，納入部門和單位核算范圍進(jìn)行日常管理和監(jiān)控，其風(fēng)險(xiǎn)是隱性債務(wù)中最小的，一般可控。第二類債務(wù)，由于舉借主體是企業(yè)，政府的管轄力度大大減弱，資金使用監(jiān)控難度大，發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率增加，但由于這類債務(wù)通常多用于政府安排的項(xiàng)目，在企業(yè)通常有較為規(guī)范的核算，因此風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上可控。第三類債務(wù)，政府僅作為借款單位的擔(dān)保方，責(zé)任人不明確，也往往缺乏基本的管控措施，對(duì)債務(wù)資金使用的控制力度進(jìn)一步減弱，甚至在發(fā)生債務(wù)違約時(shí)才意識(shí)到存在擔(dān)保事項(xiàng)，風(fēng)險(xiǎn)較大。第四類債務(wù)，涉及的資金往往數(shù)額巨大，舉債過程中需要透支多年的政府信用，會(huì)對(duì)政府中長(zhǎng)期財(cái)力形成較大影響，而且這些項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，不確定因素多，一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)產(chǎn)生極其負(fù)面的影響，甚至超出一級(jí)政府的可控范圍，因此，風(fēng)險(xiǎn)是幾類隱性債務(wù)中最大的。

（三）防控地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要構(gòu)建科學(xué)的信息體系

風(fēng)險(xiǎn)控制是一項(xiàng)管理技術(shù)，防控地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要科學(xué)合理地運(yùn)用這項(xiàng)技術(shù)。通常，風(fēng)險(xiǎn)管理和控制是一個(gè)過程，主要包括四個(gè)環(huán)節(jié)：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理及其監(jiān)督評(píng)價(jià)。目前，納入地方債管理系統(tǒng)的顯性債務(wù)，信息全面完整，管理責(zé)任清晰，措施明確，能夠?qū)崿F(xiàn)較為完善的風(fēng)險(xiǎn)全過程管理。

對(duì)于隱性債務(wù)而言，這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)全過程管理系統(tǒng)基本是缺失的，目前政府作出的各種努力，主要集中在兩個(gè)方面：一個(gè)是摸清底數(shù)，另一個(gè)是化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即注重風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)管理兩個(gè)環(huán)節(jié)。這些努力的意義在于為進(jìn)一步建立和完善隱性債務(wù)管理系統(tǒng)奠定了基礎(chǔ)，但是在實(shí)踐中，由于缺乏系統(tǒng)性、持續(xù)性安排，很多屬于一次性工作，遠(yuǎn)沒有形成良性管理機(jī)制，存在很多弊端：首先是數(shù)據(jù)不全面，地方政府債務(wù)實(shí)際規(guī)模很難精準(zhǔn)掌握；其次是數(shù)據(jù)更新困難，通常采用較多的一次性審查等手段雖然能夠取得階段性真實(shí)數(shù)據(jù)，但動(dòng)態(tài)更新難度大；再次是日常管控基礎(chǔ)薄弱，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)存在指標(biāo)分類、口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)可比性差等缺陷。上述問題導(dǎo)致地方政府債務(wù)管理難度較大，科學(xué)性不足，風(fēng)險(xiǎn)控制很難有精準(zhǔn)抓手，迫切需要構(gòu)建隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理信息體系③。

隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理信息體系涉及的內(nèi)容較多，其中，最為基本的內(nèi)容包括兩方面：一是信息反映系統(tǒng)，即梳理清楚隱性債務(wù)的基本情況，包括債務(wù)的規(guī)模、種類、結(jié)構(gòu)、期限、債權(quán)債務(wù)主體等，對(duì)這些內(nèi)容信息的提取、匯總和分析是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要基礎(chǔ)；二是管理系統(tǒng)，即實(shí)施針對(duì)隱性債務(wù)的各類管理措施，包括限額管理、期限結(jié)構(gòu)管理、政策執(zhí)行管理（例如43號(hào)文、87號(hào)文、50號(hào)等政策性文件）、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等，對(duì)這些內(nèi)容信息的提取、匯總和分析是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理、監(jiān)督評(píng)價(jià)的重要基礎(chǔ)。

過去，建立這樣一套信息系統(tǒng)難度很大，工作很難有質(zhì)的突破，隨著政府會(huì)計(jì)改革的穩(wěn)步推進(jìn)，隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理信息體系正在逐步具備實(shí)施基礎(chǔ)。

二、政府會(huì)計(jì)體系與政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

（一）我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革

2014年12月31日，國(guó)務(wù)院正式公開發(fā)布批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《方案》），該《方案》闡述了建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要意義，指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)和基本原則，并明確提出了改革的主要任務(wù)、具體內(nèi)容、配套措施、實(shí)施步驟、組織保障等方面的要求。《方案》的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革正式啟動(dòng)。根據(jù)《方案》的要求，我國(guó)持續(xù)啟動(dòng)了政府會(huì)計(jì)改革的各項(xiàng)任務(wù)，包括建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、政府會(huì)計(jì)制度、政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度體系，編報(bào)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等。隨著各項(xiàng)制度框架搭建工作基本完成，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革于2019年1月1日起正式在行政事業(yè)單位實(shí)施。

（二）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系與《政府會(huì)計(jì)制度》

自從2015年政府會(huì)計(jì)改革全面啟動(dòng)后，我國(guó)相繼出臺(tái)多項(xiàng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1項(xiàng)《基本準(zhǔn)則》和8項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2017年10月，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào))，對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了全面規(guī)范?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系與《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，為我國(guó)行政事業(yè)單位進(jìn)行統(tǒng)一核算奠定了基礎(chǔ)，為我國(guó)科學(xué)、準(zhǔn)確、完整地反映政府“家底”，提高決策效率和管理效率提供了基本數(shù)據(jù)，特別是為政府制定資產(chǎn)管理政策、債務(wù)管理政策提供了必要的條件。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體在負(fù)債核算方面的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求，為政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行與負(fù)債相關(guān)的交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算提出了基本要求?！敦?fù)債》準(zhǔn)則把政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債分為四大類：舉借債務(wù)、預(yù)收和預(yù)付款項(xiàng)、暫收性負(fù)債以及預(yù)計(jì)負(fù)債，并針對(duì)不同類型的負(fù)債提出了不同的核算要求和信息披露要求。

《政府會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一規(guī)范了政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，規(guī)范了各級(jí)政府、各部門、單位的會(huì)計(jì)核算，提高了政府會(huì)計(jì)信息的可靠性、全面性、相關(guān)性、可比性、及時(shí)性和可理解性，從源頭上為政府財(cái)務(wù)信息的合并反映搭建了框架，為提供信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，為開展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等管理措施提供支持，促進(jìn)政府管理水平提高和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。

（三）《政府財(cái)務(wù)報(bào)告》制度

政府財(cái)務(wù)報(bào)告，主要指權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，是指反映各級(jí)、各類政府、部門和單位整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況的規(guī)范化的綜合性報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注，以及以此為基礎(chǔ)進(jìn)行的情況說明、管理分析等。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是一系列政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的統(tǒng)稱，具體包括單位層面的財(cái)務(wù)報(bào)告制度、部門層面的財(cái)務(wù)報(bào)告制度以及政府層面的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，目的是全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債情況和收入、費(fèi)用情況，把政府財(cái)政、經(jīng)濟(jì)資源的存量管理和流量管理密切結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府掌握的國(guó)民財(cái)富的使用情況的了解和監(jiān)督。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)制度建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，包括構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立起包含各級(jí)各類行政事業(yè)單位以及部門、政府財(cái)務(wù)狀況信息的報(bào)表和報(bào)告系統(tǒng)，為政府決策、管理服務(wù)，為建立現(xiàn)代財(cái)政制度發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。

三、政府會(huì)計(jì)對(duì)地方政府債務(wù)的反映及其管控發(fā)力點(diǎn)

自2019年1月1日起正式實(shí)施的 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》，將對(duì)地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理產(chǎn)生積極的影響，推動(dòng)其逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)范化、科學(xué)化和制度化?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》在行政事業(yè)單位全面實(shí)施，能夠?yàn)檎\(yùn)行和管理提供基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，將從根本上扭轉(zhuǎn)我國(guó)預(yù)算資金管理過程中長(zhǎng)期存在的“重預(yù)算管理，輕財(cái)務(wù)管理”的局面，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算資金使用的全過程、可持續(xù)反映，特別是對(duì)于歷年財(cái)政資金所形成的存量資產(chǎn)以及相應(yīng)負(fù)債進(jìn)行全面反映，不僅有助于實(shí)現(xiàn)政府對(duì)“家底”的準(zhǔn)確掌握，更能從根本上改善政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容和質(zhì)量④，建立起發(fā)揮政府會(huì)計(jì)信息作用的新體系，這對(duì)于提升我國(guó)政府資產(chǎn)、負(fù)債管理水平具有十分重要的意義。

（一）會(huì)計(jì)“負(fù)債”與政府“債務(wù)”辨析

無(wú)論從內(nèi)容還是從形式看，政府“債務(wù)”與會(huì)計(jì)“負(fù)債”都是兩個(gè)差異很大的概念。負(fù)債是會(huì)計(jì)學(xué)的概念，是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。其中，現(xiàn)時(shí)義務(wù)指政府會(huì)計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。而政府債務(wù)是特指政府在國(guó)內(nèi)外發(fā)行的債券以及向外國(guó)政府和銀行借款所形成的政府債務(wù)⑤。二者的主要差別如下：

一是責(zé)任主體不同。負(fù)債是政府會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以反映的支出責(zé)任，既包括短期責(zé)任，也包括長(zhǎng)期責(zé)任，其責(zé)任主體范圍通常是具體的單位、部門或政府等行政范疇。債務(wù)特指政府層面的通過發(fā)行債券或舉借外債而產(chǎn)生的支出責(zé)任，通常是長(zhǎng)期責(zé)任，責(zé)任主體是各級(jí)政府。

二是兩者所包含內(nèi)容的對(duì)應(yīng)關(guān)系不同。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債分為四大類：舉借債務(wù)、預(yù)收和預(yù)付款項(xiàng)、暫收性負(fù)債以及預(yù)計(jì)負(fù)債，這些負(fù)債根據(jù)支出時(shí)間的長(zhǎng)短又分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。政府債務(wù)分類方法多樣，與管理相關(guān)的最主要的分類是劃分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)。依據(jù)前文的劃分標(biāo)準(zhǔn)，政府會(huì)計(jì)負(fù)債所包含的債務(wù)內(nèi)容依據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告層級(jí)的不同而不同：在單位和部門財(cái)務(wù)報(bào)告層面，會(huì)計(jì)負(fù)債包含的內(nèi)容都屬于隱性債務(wù)，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告層面，由《總預(yù)算會(huì)計(jì)》核算的負(fù)債屬于顯性債務(wù)，由部門合并報(bào)表所反映的則為隱性債務(wù)。

三是反映形式不同。政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債通過會(huì)計(jì)科目反映，主要包括短期借款、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債等單位部門層面的科目，以及應(yīng)付短期政府債券、應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券以及應(yīng)付轉(zhuǎn)貸款等政府層面的科目。政府債務(wù)則以長(zhǎng)短期債券、各類政府基金、城投債、企業(yè)債、PPP債務(wù)、企事業(yè)單位債務(wù)等形式存在和反映。

但是，無(wú)論差異多大，二者從何種角度進(jìn)行分類反映，政府“債務(wù)”與會(huì)計(jì)“負(fù)債”具有一個(gè)根本的共同點(diǎn)，就是都是對(duì)政府債務(wù)的反映，在本質(zhì)上具有一致性。

（二）會(huì)計(jì)“負(fù)債”與地方政府債務(wù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系分析

地方政府債務(wù)包括顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，這些債務(wù)在政府會(huì)計(jì)中是如何反映的？如前所述，單位和部門層面的會(huì)計(jì)“負(fù)債”反映的是當(dāng)前口徑的隱性債務(wù)，政府層面的會(huì)計(jì)“負(fù)債”既反映當(dāng)前口徑的顯性債務(wù)，也反映一部分隱性債務(wù)（就是單位和部門層面的部分）。

單位層面和部門層面的負(fù)債項(xiàng)目均反映政府隱性債務(wù)，具體包括：（1）短期借款，反映政府部門借入的期限在1年內(nèi)（含1年）的各種借款期末余額。（2）長(zhǎng)期借款，反映政府部門承擔(dān)的償還期限超過1年的借入款項(xiàng)。（3）長(zhǎng)期應(yīng)付款，反映政府部門承擔(dān)的償付期限超過1年的應(yīng)付款項(xiàng)。（4）受托代理負(fù)債，反映政府部門接受委托，取得受托管理資產(chǎn)而形成負(fù)債的期末余額。（5）預(yù)計(jì)負(fù)債，是政府會(huì)計(jì)主體負(fù)有支付責(zé)任的、由過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。政府會(huì)計(jì)主體常見的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或未決仲裁、對(duì)外國(guó)政府或國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保、承諾（補(bǔ)貼、代償）、自然災(zāi)害或公共事件的救助等⑥。（6）其他負(fù)債，反映政府承擔(dān)的其他負(fù)債的期末余額。

政府層面（包含本級(jí)和行政區(qū)）的合并報(bào)表負(fù)債項(xiàng)目除了包含全部單位和部門層面的隱性債務(wù)之外，還包括下列顯性債務(wù)：（1）應(yīng)付短期政府債券，反映政府尚未償還的發(fā)行期限不超過1年（含1年）的政府債券本金期末余額。（2）應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券，反映政府承擔(dān)的償還期限超過1年的長(zhǎng)期政府債券的本金余額及到期一次還本付息的長(zhǎng)期政府債券的應(yīng)付利息余額。（3）應(yīng)付轉(zhuǎn)貸款，反映政府承擔(dān)的償還期限超過1年的地方政府債券轉(zhuǎn)貸款和主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款的本金的期末余額。

需要強(qiáng)調(diào)的是，政府隱性債務(wù)的很大一部分是不能通過政府會(huì)計(jì)主體“負(fù)債”反映出來的，主要包括政府的歷史遺留問題和欠賬、政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目舉借的債務(wù)，政府購(gòu)買服務(wù)發(fā)生的債務(wù)、通過企業(yè)舉借的債務(wù)、政府性基金以及一些資管計(jì)劃等，這些債務(wù)只能通過其他方式加以反映。

（三）會(huì)計(jì)“負(fù)債”與地方政府債務(wù)之間的差異需要彌合

具體看，會(huì)計(jì)“負(fù)債”與地方政府債務(wù)之間的差異包括以下方面：

首先是城投債。城投債，又稱“準(zhǔn)市政債”，通常是以地方投融資平臺(tái)作為發(fā)行主體，公開發(fā)行的企業(yè)債和中期票據(jù)，多用于地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或公益性項(xiàng)目。從承銷商到投資者，參與債券發(fā)行環(huán)節(jié)的人，都將其視為當(dāng)?shù)卣l(fā)債。地方政府通過融資平臺(tái)公司發(fā)生的城投債，形式上屬于企業(yè)債務(wù)性質(zhì)，不納入行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍，因而不能通過政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加以反映，是形成差異的部分，需要通過其他方式進(jìn)行反映和管理。

其次是企業(yè)債和債務(wù)。包括以企業(yè)名義發(fā)行的各類債券、長(zhǎng)短期借款、金融票據(jù)、融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)付款等，政府在不同程度上會(huì)對(duì)這些資金加以支配，并最終用財(cái)政資金加以償付。這些債務(wù)屬于企業(yè)債務(wù)，不能納入行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍，也是形成差異的部分，需要采取針對(duì)性手段加以管理。

再次是以產(chǎn)業(yè)投資基金、專項(xiàng)建設(shè)基金、城市建設(shè)基金等形式存在的各類政府性基金。這些基金有專門的基金管理公司或資產(chǎn)管理公司進(jìn)行資金投放和管理，也不能納入行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍，是形成差異的部分，需要采取專門措施加以管理。

還有近年來發(fā)展勢(shì)頭迅猛的PPP項(xiàng)目形成的債務(wù)、政府采購(gòu)服務(wù)形成的債務(wù)等，雖然從實(shí)質(zhì)上看，這些債務(wù)應(yīng)當(dāng)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍加以核算，但由于操作不規(guī)范，事實(shí)上也有相當(dāng)一部分并未納入行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍，形成隱性債務(wù)，需要采取專門措施加以管理。

這些項(xiàng)目產(chǎn)生了會(huì)計(jì)“負(fù)債”與地方政府債務(wù)之間的差異，也帶來了較大的管控風(fēng)險(xiǎn)，如何準(zhǔn)確識(shí)別、評(píng)估這些方面的風(fēng)險(xiǎn)并采取具有針對(duì)性的防范措施，是防控地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)任務(wù)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

四、構(gòu)建基于政府會(huì)計(jì)信息的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制

建立在政府會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控體系是一種長(zhǎng)效機(jī)制。一方面，這一體系能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)納入政府會(huì)計(jì)核算范圍的所有信息、隱性債務(wù)進(jìn)行綜合反映，做到把握全局；另一方面，通過規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，該體系能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)時(shí)監(jiān)控和規(guī)范化管理，通過進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤，降低風(fēng)險(xiǎn)，減少不確定性。建立依托政府會(huì)計(jì)信息的地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控體系，主要可以從以下幾方面入手：

（一）全面梳理政府單位債務(wù)，分類施策，精準(zhǔn)管理

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，行政事業(yè)單位的各項(xiàng)債務(wù)都應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算體系，實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位債務(wù)全覆蓋。特別是，針對(duì)社會(huì)上熱切關(guān)注的部分政府隱性債務(wù)，根據(jù)規(guī)定還可以通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目進(jìn)行反映。在實(shí)施會(huì)計(jì)改革的過程中，首先需要全面梳理政府單位債務(wù)，納入核算體系，并明確管理責(zé)任，以全面反映單位的債務(wù)情況。

政府會(huì)計(jì)全面核算符合負(fù)債確認(rèn)條件的債務(wù)，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)債務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)一、及時(shí)、動(dòng)態(tài)、明細(xì)反映，保證了納入政府會(huì)計(jì)核算的債務(wù)在核算口徑上具有一致性、可比性，保證了債務(wù)管理的基礎(chǔ)信息可比較、可合并，進(jìn)而可分析、可決策。會(huì)計(jì)核算作為一種持續(xù)性、規(guī)范化的反映機(jī)制，對(duì)于每一項(xiàng)債務(wù)的動(dòng)態(tài)變化過程都要進(jìn)行充分反映，包括發(fā)生新的債務(wù)、償還舊的債務(wù)、歸集和償還債務(wù)利息等，同時(shí)，政府會(huì)計(jì)的明細(xì)核算可以針對(duì)每一類、每一筆債務(wù)進(jìn)行，全過程反映債務(wù)的信息，這就能夠提供完整全面的基礎(chǔ)信息，并通過匯總、合并形成綜合債務(wù)信息，兼顧宏觀和微觀債務(wù)管理的需要，有助于實(shí)現(xiàn)債務(wù)的及時(shí)性管理和監(jiān)控，特別是為不同類型債務(wù)的專業(yè)化、精細(xì)化管理提供全面信息，這對(duì)于建立起債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的常規(guī)化、連續(xù)性機(jī)制，實(shí)現(xiàn)分類施策、精準(zhǔn)管理是十分重要和必要的⑦。

（二）資產(chǎn)管理與債務(wù)管理相結(jié)合

地方政府債務(wù)管理具有綜合性，不是單純的“就債務(wù)論債務(wù)”的管理。政府債務(wù)細(xì)化到每一級(jí)政府、每一個(gè)單位時(shí)，往往與具體的項(xiàng)目或事項(xiàng)相對(duì)應(yīng)，判斷債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小并依據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行科學(xué)管控，不能只看債務(wù)本身，而是要基于具體的項(xiàng)目或事項(xiàng)，基于對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的實(shí)際情況進(jìn)行針對(duì)性分析，這個(gè)過程只有通過政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息才能較好地實(shí)現(xiàn)⑧。

政府會(huì)計(jì)改革的基本目標(biāo)是建立起完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，全面反映單位、部門和各級(jí)政府的財(cái)務(wù)和收支狀況，基于此，針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的核算和報(bào)告進(jìn)行了嚴(yán)格、細(xì)致的規(guī)定。在微觀的單位層面，資產(chǎn)和負(fù)債的信息反映能夠保障債務(wù)事項(xiàng)和資產(chǎn)管理的對(duì)接，有助于科學(xué)、合理判斷債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)行針對(duì)性風(fēng)險(xiǎn)管理。從宏觀政府層面看，微觀層面的資產(chǎn)和負(fù)債信息合并后能夠建立起與過去完全不同的信息體系，這些信息可穿透、可分類、可匯總，相應(yīng)債務(wù)管理模式的科學(xué)化程度大大提高，管理效率改進(jìn)，精準(zhǔn)度提高，能夠?qū)崿F(xiàn)過去執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)條件下很難達(dá)到的管理水平。

（三）建立和完善基于政府會(huì)計(jì)報(bào)告的債務(wù)信息分析體系

依托政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的地方政府債務(wù)和資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的具體信息，可以進(jìn)行關(guān)于債務(wù)種類、債務(wù)規(guī)模、債務(wù)期限結(jié)構(gòu)、債務(wù)資金運(yùn)用等方面情況的分析，在此基礎(chǔ)上，通過對(duì)這些信息進(jìn)行必要的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析，可以掌握債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際情況、總體范圍、可控幅度和償還能力，并據(jù)此對(duì)未來進(jìn)行預(yù)期，提出具體、合理的風(fēng)險(xiǎn)管理措施。

基于政府會(huì)計(jì)信息搭建債務(wù)信息分析體系，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：一是信息相關(guān)性原則，就是將與債務(wù)分析有關(guān)的各類信息進(jìn)行梳理、匯總，這些信息既包括政府會(huì)計(jì)信息，也包括其他相關(guān)信息，如財(cái)政收支信息、債務(wù)規(guī)模結(jié)構(gòu)信息、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)信息、政策信息等。二是指標(biāo)穩(wěn)定性原則，地方政府債務(wù)分析評(píng)價(jià)結(jié)果會(huì)對(duì)地方政府的融資能力和融資成本產(chǎn)生重要影響，而且評(píng)價(jià)過程和結(jié)果會(huì)受到地區(qū)、政府層級(jí)等因素的影響，為了增強(qiáng)可比性，指標(biāo)的確定應(yīng)當(dāng)具有穩(wěn)定性，口徑一致，計(jì)算方法統(tǒng)一。三是全面性原則，就是以政府會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，將其他未納入政府會(huì)計(jì)信息體系的債務(wù)信息也統(tǒng)一納入分析體系，以實(shí)現(xiàn)對(duì)債務(wù)的全面反映和分析，為政府從根本上管理和控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供基礎(chǔ)性條件。

從內(nèi)容上看，基于政府會(huì)計(jì)信息搭建債務(wù)信息分析體系可以包括三大類指標(biāo)：第一類是基于政府資產(chǎn)負(fù)債表的指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、利息償還倍數(shù)、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等；第二類是債務(wù)信息指標(biāo)，如債務(wù)種類及結(jié)構(gòu)、債務(wù)規(guī)模、債務(wù)期限結(jié)構(gòu)、利率水平等；第三類是債務(wù)與收支對(duì)比的指標(biāo)，如債務(wù)與財(cái)政收入、財(cái)政支出對(duì)比的指標(biāo)，債務(wù)與GDP對(duì)比的指標(biāo)，債務(wù)與債務(wù)限額對(duì)比的指標(biāo)等。這些指標(biāo)的口徑和計(jì)算方法應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，持續(xù)反映地方政府債務(wù)情況及其風(fēng)險(xiǎn)。

（四）建立綜合債務(wù)報(bào)告制度，彌合“負(fù)債”與“債務(wù)”之間的差異

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的負(fù)債信息包括全部的政府顯性債務(wù)和一部分隱性債務(wù)，這對(duì)于建立常規(guī)化的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系十分必要，但對(duì)于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的全口徑管理要求而言還是不夠，因此，圍繞政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息建立一套綜合反映政府全部顯性債務(wù)和隱性債務(wù)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，就需要建立一系列補(bǔ)充報(bào)告制度，實(shí)現(xiàn)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的全過程、全口徑管理。這些制度嵌入日常管理過程中，定期報(bào)告相關(guān)信息，具體包括但不限于：（1）政府性基金報(bào)告制度。政府性基金主體多元化，但基金管理模式大體相同，對(duì)于這類債務(wù)，可以建立基金管理人為報(bào)告主體的報(bào)告制度，運(yùn)用統(tǒng)一口徑對(duì)基金基本信息、運(yùn)行信息、管理信息等內(nèi)容進(jìn)行定期反映。（2）城投債報(bào)告制度。城投債的形式是企業(yè)債，但實(shí)質(zhì)是準(zhǔn)政府債，因此，需要單獨(dú)報(bào)告，報(bào)告主體是地方融資平臺(tái)等債務(wù)舉借人，形式是統(tǒng)一口徑的定期報(bào)告和新增債務(wù)的即時(shí)報(bào)告。（3）PPP項(xiàng)目債務(wù)報(bào)告制度。PPP項(xiàng)目債務(wù)來源多樣，舉債條件各不相同，可以建立基于分類的統(tǒng)一報(bào)告，報(bào)告主體是項(xiàng)目公司或政府投資方。（4）企業(yè)債務(wù)報(bào)告制度?？梢苑譃槠髽I(yè)債和企業(yè)其他債務(wù)兩大類，分別進(jìn)行報(bào)告。此外，對(duì)于政府購(gòu)買服務(wù)形成的債務(wù)，也應(yīng)當(dāng)建立起規(guī)范的報(bào)告制度。

政府債務(wù)補(bǔ)充報(bào)告制度的建立難度很大，特別是城投債和企業(yè)債務(wù)報(bào)告制度，由于這兩類債務(wù)的政府與企業(yè)之間的界限并不清晰，而且隨著融資平臺(tái)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)的開展，各類事項(xiàng)互相交織，要明確把屬于政府債務(wù)的部分分離出來，十分困難，因此，需要遵循循序漸進(jìn)的原則逐步厘清，做到存量債務(wù)原則性劃分，增量債務(wù)嚴(yán)格管理，逐步實(shí)現(xiàn)債務(wù)信息常態(tài)化、規(guī)范化反映。

（五）立足“防”“控”，建立地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

《政府工作報(bào)告》提出“防控地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”的政策要求，這一思路應(yīng)當(dāng)包括“防”和“控”兩個(gè)方面的內(nèi)容，分別形成兩種債務(wù)管理思路：第一種針對(duì)增量債務(wù)，側(cè)重“防”風(fēng)險(xiǎn)，即事前預(yù)防，就是在舉借債務(wù)的決策過程中進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，預(yù)防可能發(fā)生的較大風(fēng)險(xiǎn)；第二種針對(duì)存量債務(wù)，側(cè)重“控”風(fēng)險(xiǎn)，即事中管理，就是科學(xué)監(jiān)控債務(wù)資金的使用和償債基金的管理，通過科學(xué)、持續(xù)管控風(fēng)險(xiǎn)，壓縮風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的空間，使風(fēng)險(xiǎn)處于可控范圍之內(nèi)。

從“控”風(fēng)險(xiǎn)的角度分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生過程，可以發(fā)現(xiàn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生都會(huì)經(jīng)歷一個(gè)動(dòng)態(tài)變化過程，在這個(gè)過程中風(fēng)險(xiǎn)逐步累積起來，最終在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)爆發(fā)。因此，對(duì)于地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理，今后應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注過程管理，采用科學(xué)方法，建立并完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制?！?/p>

注釋：

①參見 《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2019 -01/07/content_2070252.htm。

②參見 《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見 》，http://www.gov.cn/zhengce/content/2014-10/02/content_9111.htm.

③參見韓曉明 《防控地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)有所為》，載《財(cái)政監(jiān)督》2019年第7期《支撐國(guó)家治理 財(cái)政大有可為——專家熱議兩會(huì)財(cái)稅熱點(diǎn)》，第18-19頁(yè)。

④同上。

⑤關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—負(fù)債》的通知，財(cái)會(huì)〔2018〕31 號(hào).http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201811/t20181115_3069973.html.

⑥同上。

⑦參見韓曉明 《防控地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)有所為》，載《財(cái)政監(jiān)督》2019年第7期《支撐國(guó)家治理 財(cái)政大有可為——專家熱議兩會(huì)財(cái)稅熱點(diǎn)》，第18-19頁(yè)。

⑧同上。