(北京工商大學 北京 100048)

近年來，上市公司財務舞弊的丑聞頻頻曝光，由關聯(lián)方財務舞弊導致審計失敗的案例更為常見，這是由關聯(lián)方交易的特點決定的。而我國的關聯(lián)方關系及其交易相關制度尚不完善,關聯(lián)方交易為公司帶來方便、提高效率的同時也給公司進行財務舞弊創(chuàng)造了機會,因此，關聯(lián)方審計一直是審計工作中的難點。作為審計執(zhí)業(yè)的技術標準和審計質量的判斷依據(jù)，審計準則本身可能對審計行為及審計報告產生重要影響，然而，各項具體審計準則都在不同程度上凸顯了準則內容不夠詳細、抽象性高、可執(zhí)行性低的缺陷。下面，本文對準則存在的問題進行梳理，并嘗試提出一些相應的對策建議。

一、關聯(lián)方審計失敗及其原因

常見關聯(lián)方審計失敗有兩種類型——沒有識別未披露關聯(lián)方關系及其交易，沒有識別虛構關聯(lián)方交易。第一類屬于完整性認定審計失敗，完整性認定一直是審計中的難點，此類重大錯報很難被發(fā)現(xiàn)，存在較高的審計風險，容易造成審計失敗。第二類屬于存在或發(fā)生認定審計失敗，虛構關聯(lián)方交易往往是因為被審計單位希望增加銷售收入與利潤，存在財務造假，對財務報表會造成重大影響，使投資者獲得的信息具有嚴重誤導性。究其原因，有以下幾個方面：

(一)目前的審計準則缺乏規(guī)范、科學的審計程序規(guī)定。

由于關聯(lián)方交易的風險高于普通交易風險、審計風險也相對較高,需要特別注意,但在審計實踐的過程中,對關聯(lián)方交易尚未建立科學的審計程序,審計人員在企業(yè)的關聯(lián)方審計中沒有考慮關聯(lián)方交易審計的特殊性,僅執(zhí)行普通審計的審計程序,導致出現(xiàn)審計質量問題，導致審計報告出現(xiàn)錯誤。

(二)關聯(lián)方交易的審計證據(jù)較難收集。

按照我國的獨立審計準則規(guī)定，審計證據(jù)是注冊會計師為了獲取審計的結論且形成審計意見而收集的各項資料。相關人員在進行關聯(lián)方交易的審計之時，較少會采取審計抽樣這個方法，因為該方法需要審計人員詳細調查所有的關聯(lián)方，并在確認了關聯(lián)方以后再對每一個關聯(lián)方交易進行相應的審計。所以，關聯(lián)方交易的審計需要的證據(jù)比獨立交易審計更加繁多。

(三)準則的有些規(guī)定也存在較大的模糊性。

比如，《中國注冊會計師審計準則第 1323 號——關聯(lián)方》第七條規(guī)定，“注冊會計師應當復核由治理層和管理層提供的所有已知關聯(lián)方名稱的信息?！蹦敲矗绾伍_展這項復核工作?復核哪些信息?如果復核過程中發(fā)現(xiàn)不一致之處，如何開展下一步審計工作?如果復核中沒有發(fā)現(xiàn)不一致之處，是否代表已知全部關聯(lián)方的信息均得以恰當反映?是否需要開展補充性復核工作?這些問題在準則中并沒有規(guī)定。

三、完善我國關聯(lián)方交易審計制度和程序的建議對策

(一)健全并完善相關的審計準則

第一，會計準則應隨形勢變化做出調整，進一步修改完善關聯(lián)方交易的準則;第二，現(xiàn)行關聯(lián)方交易準則當中所規(guī)范的內容大部分是原則性問題，配套的具體操作規(guī)范需要細化，進一步規(guī)范我國的關聯(lián)方交易審計工作。

(二)健全關聯(lián)方交易審計的工作程序

與正常的審核程序相比較，關聯(lián)方交易的審核程序應更為嚴格。注冊會計師在對關聯(lián)方交易審計的過程中需要主要注意幾個問題，比如在進行關聯(lián)方交易審計時，需要明確關聯(lián)方交易的本質，明確企業(yè)的財務情況與經營成果可能產生的影響，進而開展有效的審計程序。

(三)規(guī)范程序，降低審計證據(jù)收集的難度

第一，在審計前要全面掌握被審計的企業(yè)的相關信息，審計人員需要全面把握被審計企業(yè)的狀況，比如近幾年的財務情況、經營成果以及發(fā)展前景等，最終有效地降低審計風險。第二，根據(jù)實質重于形式的原則進行識別。利用關聯(lián)方交易取得不當利益的企業(yè)往往會瞞報，所以，注冊會計師不能夠完全依靠自愿舉證，這時就需主動采取相關的措施對關聯(lián)方交易進行識別。此外，審計人員對關聯(lián)方交易需要具有高度的職業(yè)謹慎性，一旦在審計的過程當中發(fā)現(xiàn)任何不確定的情況都要提出質疑，保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

(四)進一步發(fā)展現(xiàn)有的審計技術。

上市公司關聯(lián)交易的方式層出不窮，也越來越隱蔽化，僅僅依靠簡單的執(zhí)行審計準則的要求似乎已經不能滿足對關聯(lián)方交易審計的需求，現(xiàn)有的審計技術必須進一步提高。比如，抽樣審計雖然可以提高注冊會計師的工作效率，但是如果把它運用到關聯(lián)交易審計中去，效果就微乎其微了，很難發(fā)現(xiàn)存在舞弊的關聯(lián)方交易。如果有更先進的關聯(lián)交易識別技術被運用在審計過程中，那么就能更加及時準確的發(fā)現(xiàn)被審計公司精心修飾的關聯(lián)方交易業(yè)務。