摘??? 要：日本《所得稅法》上的“所得扣除”是指在計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)候，根據(jù)量能負(fù)擔(dān)理念，從納稅人的課稅所得中扣除的一定名目的金額?！八每鄢敝贫仍跍p輕納稅人負(fù)擔(dān)、保障納稅人生存權(quán)方面有著重要的意義。它和我國(guó)《個(gè)人所得稅法》上的“專(zhuān)項(xiàng)扣除”“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”制度都以稅收公平原則為價(jià)值取向，二者內(nèi)容也有頗多相似之處。但日本“所得扣除”的扣除項(xiàng)目設(shè)置建立在科學(xué)的分類(lèi)體系和扎實(shí)的法理基礎(chǔ)之上，且各扣除項(xiàng)目相對(duì)來(lái)說(shuō)更加體系化和精細(xì)化。這些經(jīng)驗(yàn)對(duì)于完善我國(guó)的“專(zhuān)項(xiàng)扣除”和“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”制度，發(fā)展我國(guó)的個(gè)人所得稅稅法理論，貫徹“減稅降費(fèi)”政策和稅收公平具有很重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：所得扣除;擔(dān)稅力;量能負(fù)擔(dān);稅收公平原則;減稅降費(fèi)

中圖分類(lèi)號(hào)： DF432.2????????? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????????????? 文章編號(hào)：2095-7394（2019）05-0075-06

2018年年底召開(kāi)的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議和2019的《政府工作報(bào)告》，把“減稅降費(fèi)”作為我國(guó)實(shí)行積極的財(cái)政政策、推進(jìn)供給側(cè)改革的首要措施。[1]2018年年底舉行的全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議提出：2019年減稅工作將實(shí)行普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅相結(jié)合，全面實(shí)施修改后的《個(gè)人所得稅法》，落實(shí)好6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策，減輕居民稅負(fù)。[2]鑒于我國(guó)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度是2019年初才開(kāi)始實(shí)施的，暫時(shí)還難以評(píng)價(jià)其實(shí)施效果。并且，專(zhuān)項(xiàng)扣除制度和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度的各種扣除項(xiàng)目的稅法理論分析、這兩種扣除制度的關(guān)系以及二者在我國(guó)所得稅法中的定位等問(wèn)題，目前階段在學(xué)界和實(shí)務(wù)界都未能取得令人信服的解答。日本的“所得扣除”制度，具有和我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)扣除及專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度相似的社會(huì)功能，在學(xué)理和實(shí)踐上亦積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。本文對(duì)日本的這一制度和我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度進(jìn)行比較分析，探討該制度對(duì)完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的理論支持及減稅降費(fèi)政策和稅收公平原則的意義。

一、日本“所得扣除”制度的理論基礎(chǔ)及其扣除項(xiàng)目分類(lèi)

（一）所得扣除的理論基礎(chǔ)

“所得扣除”（Deduction，“扣除”在日語(yǔ)里寫(xiě)作“控除”）是日本“所得稅”及“住民稅”的稅額計(jì)算上的一個(gè)概念。日本的“所得稅”相當(dāng)于我國(guó)的個(gè)人所得稅，我國(guó)的“企業(yè)所得稅”相當(dāng)于日本的“法人稅”。這里所指的“住民稅”是指日本“地方公共團(tuán)體”（相當(dāng)于我國(guó)的地方政府和人大）對(duì)該管轄區(qū)區(qū)域內(nèi)的居民賦課的地方稅，具有人頭稅的性質(zhì)。[3]“住民稅”包括對(duì)自然人賦課的“個(gè)人住民稅”和對(duì)法人賦課的“法人住民稅”。本文對(duì)日本所得扣除的探討限定在所得稅的范疇，住民稅的相關(guān)內(nèi)容留作以后探討。“所得扣除”的意思是指在計(jì)算所得稅應(yīng)納稅額的時(shí)候，從“課稅標(biāo)準(zhǔn)”（日本稅法上的“課稅標(biāo)準(zhǔn)”是指課稅對(duì)象的金額、數(shù)量等，相當(dāng)于我國(guó)稅法上的應(yīng)稅所得額）[4]178-179中扣除的一定名目的金額。[5]這個(gè)制度大致相當(dāng)于我國(guó)個(gè)人所得稅上的“專(zhuān)項(xiàng)扣除”“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”等個(gè)稅計(jì)算上的扣除項(xiàng)目。

這一制度的理論基礎(chǔ)源于稅收公平原則。[6]稅收公平原則中最重要的體現(xiàn)就是應(yīng)能負(fù)擔(dān)[7]（Taxation according to ability to pay，Leistungsf?higkeitsprinzip），即稅負(fù)應(yīng)該根據(jù)納稅人的“擔(dān)稅力”來(lái)公平分配。[5]此處的“擔(dān)稅力”是指?jìng)€(gè)人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力體現(xiàn)在納稅人的所得、消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)三個(gè)方面。鑒于據(jù)個(gè)人消費(fèi)能力而課征的消費(fèi)稅具有累退性（Regressive），和量能課稅的要求背道而馳，故“所得”和“財(cái)產(chǎn)”被認(rèn)為是比較理想的“擔(dān)稅力”分擔(dān)基礎(chǔ)。[8]根據(jù)日本的稅法理論，“擔(dān)稅力”可以分為“客觀擔(dān)稅力”和“主觀擔(dān)稅力”兩類(lèi)，這兩個(gè)概念最早來(lái)自于德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Adolph Wagner和Victor Bredt。這兩位德國(guó)學(xué)者提出的觀點(diǎn)被日本稅法學(xué)家吉村典久翻譯、整理，被引入日本的稅法學(xué)界（德語(yǔ)原文文獻(xiàn)為Adolph Wagner. Finanzwissenschaft， Zweiter Theil，2.Aufl.Leipzig，1890，S.444-446.und Victor Bredt， Besteuerung nach der Leistungsf?higkeit，Leipzig，1912，S.117.）。[8]“客觀擔(dān)稅力”是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲得的個(gè)人純所得（即毛收入減去必要成本），也叫做“純粹的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力”?！爸饔^擔(dān)稅力”是指從個(gè)人的純所得中扣除納稅人個(gè)人及其家庭生活的必要支出的部分。[8]也就是說(shuō)，納稅人的一部分個(gè)人純所得，譬如醫(yī)療費(fèi)、子女的扶養(yǎng)費(fèi)和教育費(fèi)，是用來(lái)維持納稅人本人及其家庭的生存和發(fā)展的，這部分所得不具備“擔(dān)稅力”，應(yīng)該從應(yīng)稅所得中扣除方能體現(xiàn)應(yīng)能課稅原則。根據(jù)這一理論邏輯，“所得扣除”制度是作為一種貫徹應(yīng)能課稅的制度而存在的。

（二）所得的扣除項(xiàng)目分類(lèi)

所得的扣除項(xiàng)目的大部分內(nèi)容規(guī)定在日本《所得稅法》第72-78條。根據(jù)扣除項(xiàng)目的性質(zhì)及其設(shè)立法理，可以分為以下幾類(lèi)。[9]

1.“人的扣除”（Personal Exemption）

設(shè)立“人的扣除”項(xiàng)目的法理根據(jù)是：為了維持納稅人及由其撫養(yǎng)的親屬的最低限度的生活開(kāi)支，來(lái)自于納稅人的一部分個(gè)人所得。這也是日本國(guó)憲法第25條規(guī)定的生存權(quán)在稅法上的體現(xiàn)。[9]因此這部分用于維持納稅人及其家人的生存權(quán)的所得不具有擔(dān)稅力，不宜對(duì)其課稅?！叭说目鄢表?xiàng)目還可以細(xì)分為“普通人的扣除”和“特別人的扣除”兩類(lèi)。前者之所以叫做“普通人的扣除”，是因?yàn)樵摬糠挚鄢?xiàng)目是維持普通的納稅人及其家人最低生活必不可少的支出，[9]具體來(lái)說(shuō)該項(xiàng)目包括以下四種：（1）基礎(chǔ)扣除（日本《所得稅法》第86條）;（2）配偶者扣除（日本《所得稅法》第83條）;（3）配偶者特別扣除（日本《所得稅法》第83條第2款）;（4）扶養(yǎng)扣除（日本《所得稅法》第84條）。與此相對(duì)應(yīng)，設(shè)立“特別人的扣除”項(xiàng)目的理由是，比起普通的納稅人來(lái)說(shuō)，一部分納稅人若要維持他和家人的生存，還需要在普通人的扣除的基礎(chǔ)上追加特別的費(fèi)用，[7]該扣除項(xiàng)目包括以下三類(lèi)：（1）“障害者扣除”（即殘障人士特別扣除，日本《所得稅法》第79條）;（2）“寡婦/夫扣除”（日本《所得稅法》第81條、《租稅特別措施法》第41條17款）;（3）“勤勞學(xué)生扣除”（即勤工儉學(xué)的學(xué)生扣除，日本《所得稅法》第82條）。

2.擔(dān)稅力調(diào)節(jié)扣除

設(shè)立該項(xiàng)扣除的法理依據(jù)是：生活中某類(lèi)超過(guò)一定額度的意外支出會(huì)嚴(yán)重削弱納稅人的“擔(dān)稅力”，故需要設(shè)立該項(xiàng)扣除來(lái)調(diào)節(jié)稅負(fù)。[9]根據(jù)日本《所得稅法》第72條“雜損扣除”項(xiàng)目的規(guī)定，納稅人及與其共同生活的親人所持有的資產(chǎn)遭遇災(zāi)害、盜竊等損失的時(shí)候，在該損失額（除去保險(xiǎn)賠付的部分）超過(guò)個(gè)人所得額的1/10的情況下，超過(guò)的損失額可以在應(yīng)稅所得中扣除。另外根據(jù)該法第73條“醫(yī)療費(fèi)扣除”項(xiàng)目的規(guī)定，在納稅人及與其共同生活的親人的醫(yī)療費(fèi)超過(guò)個(gè)人所得金額的5%的情況下，超過(guò)的部分可以在應(yīng)稅所得中扣除（以200萬(wàn)日元為上限）。

3.保險(xiǎn)金扣除

“保險(xiǎn)金扣除”項(xiàng)目分為“強(qiáng)制保險(xiǎn)金扣除”和“保險(xiǎn)獎(jiǎng)勵(lì)扣除”兩類(lèi)?！皬?qiáng)制保險(xiǎn)金扣除”包括日本《所得稅法》第74條規(guī)定的社會(huì)保險(xiǎn)金扣除，以及同法第75條規(guī)定的“小規(guī)模企業(yè)共濟(jì)等保險(xiǎn)金扣除”。設(shè)立“強(qiáng)制保險(xiǎn)金扣除”的法理依據(jù)是因?yàn)檫@類(lèi)保險(xiǎn)金是法律強(qiáng)制納稅人交納的，這部分金額可以看成是事實(shí)上的稅收、已經(jīng)喪失了“擔(dān)稅力”，故需要從應(yīng)稅所得中扣除。[9]“保險(xiǎn)獎(jiǎng)勵(lì)扣除”包括日本《所得稅法》第76條規(guī)定的“生命保險(xiǎn)金扣除”和該法第77條規(guī)定的“地震保險(xiǎn)金扣除”。加入這兩類(lèi)保險(xiǎn)是純粹的私人行為，并沒(méi)有法律強(qiáng)制，設(shè)置該種扣除的目的是獎(jiǎng)勵(lì)納稅人為了將來(lái)的生活安定而加入民間保險(xiǎn)的努力自助行為。[9]

4.捐贈(zèng)獎(jiǎng)勵(lì)扣除

該項(xiàng)扣除規(guī)定在日本《所得稅法》第78條，其設(shè)立的法理依據(jù)是捐贈(zèng)等公益活動(dòng)是一種有益于他人的高尚行為，還可以彌補(bǔ)政府提供的公共服務(wù)的不足，值得鼓勵(lì)。[4]204

二、日本《所得稅》扣除制度的特點(diǎn)及其問(wèn)題

前述日本的納稅所得扣除的各項(xiàng)目，和我國(guó)《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《個(gè)稅法》）上的專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等項(xiàng)目有相似之處。其中：①“人的扣除”大致相當(dāng)于我國(guó)《個(gè)稅法》第6條第3款以及《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《扣除辦法》）第2章規(guī)定的“子女教育費(fèi)用扣除”;第3章規(guī)定的“繼續(xù)教育費(fèi)用扣除”;第7章規(guī)定的“贍養(yǎng)老人費(fèi)用等專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目”。②“擔(dān)稅力調(diào)節(jié)扣除”大致相當(dāng)于我國(guó)《個(gè)稅法》第6條第1款、第3款以及《扣除辦法》第4章規(guī)定的“大病醫(yī)療費(fèi)扣除”;第5章規(guī)定的“住房貸款利息扣除”;第6章規(guī)定的“住房租金扣除”等專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。③“保險(xiǎn)金扣除”大致相當(dāng)于我國(guó)《個(gè)稅法》第6條第1款和第3款規(guī)定的“社保金扣除”以及《個(gè)稅法實(shí)施條例》第13條規(guī)定“商業(yè)保險(xiǎn)金扣除”等專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng)目。④日本的“捐贈(zèng)扣除”大致相當(dāng)于我國(guó)《個(gè)稅法》第6條第2款規(guī)定的“教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)的費(fèi)用扣除”。和我國(guó)的相關(guān)制度相比，日本的所得扣除制度的有如下特點(diǎn)。

（一）所得扣除項(xiàng)目的設(shè)立和分類(lèi)均有嚴(yán)密的法理根據(jù)

如前所述，以稅收公平原則、量能課稅理論為基礎(chǔ)，這些理論依據(jù)是日本財(cái)稅法學(xué)界多年研究的成果。而且，在日本的“國(guó)稅廳”的網(wǎng)站上可以看到這些扣除項(xiàng)目設(shè)立的法理根據(jù)的詳盡說(shuō)明。雖然我國(guó)學(xué)界有研究對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的設(shè)立原

理——“稅收公平原則”和“量能課稅”并進(jìn)行過(guò)探討，但是對(duì)具體的各扣除項(xiàng)目的分類(lèi)和設(shè)立原理缺乏深入研究。關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的設(shè)立及分類(lèi)的立法根據(jù)，也沒(méi)有權(quán)威的法理解釋。而且，我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的關(guān)系，以及專(zhuān)項(xiàng)扣除和《個(gè)稅法實(shí)施條例》第13條規(guī)定的“商業(yè)保險(xiǎn)金扣除“的關(guān)系等問(wèn)題，需要在學(xué)理上進(jìn)一步厘清。日本的所得扣除制度在這些方面都提供了可供參考的資料。

（二）扣除項(xiàng)目的設(shè)置和內(nèi)容更加精細(xì)化和體系化

日本的所得扣除體系以“人的扣除”為中心構(gòu)建的?！叭说目鄢边€進(jìn)一步細(xì)分為“普通的人的扣除”和“特殊的人的扣除”兩類(lèi)。雖說(shuō)“人的扣除”和我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除類(lèi)似，但是其范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。譬如日本的“扶養(yǎng)扣除”的對(duì)象包括納稅人的16歲以上的所有撫養(yǎng)家人。[10]而根據(jù)《扣除辦法》第23條的規(guī)定，我國(guó)的《個(gè)稅法》上的“撫養(yǎng)家人費(fèi)用扣除”只針對(duì)“贍養(yǎng)老人”的費(fèi)用，且被贍養(yǎng)的老人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。另外，日本的“配偶者扣除”“配偶者特別扣除”“寡婦/夫扣除”以及“勤勞學(xué)生扣除”等扣除項(xiàng)目都是我國(guó)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除里面沒(méi)有的項(xiàng)目。而且日本“擔(dān)稅力調(diào)節(jié)扣除”的“雜損扣除”項(xiàng)目，著眼于填補(bǔ)納稅人的資產(chǎn)損失的扣除項(xiàng)目，這也是我國(guó)個(gè)稅法中沒(méi)有的扣除項(xiàng)目。我國(guó)《個(gè)稅法》上也沒(méi)有類(lèi)似于“地震保險(xiǎn)金扣除”這種針對(duì)具體險(xiǎn)種的商業(yè)保險(xiǎn)扣除項(xiàng)目。

從上面的分析可以看出，日本“所得扣除”的范圍遠(yuǎn)比我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除范圍要廣。而且從降低納稅人的稅負(fù)的觀點(diǎn)來(lái)看，日本的“所得扣除”項(xiàng)目不僅著眼于調(diào)節(jié)納稅人的收入，而且還考慮到了納稅人資產(chǎn)損失。這種以人為本，充分考慮納稅人的稅負(fù)能力，貫徹量能課稅理念的體系化制度和經(jīng)驗(yàn)都是值得我們學(xué)習(xí)的。

（三）“所得扣除”在所得稅和住民稅上均可適用

日本有一種特殊的地方稅，叫做住民稅。該稅種是以某個(gè)“地方公共團(tuán)體”（相當(dāng)于我國(guó)的地方人大和地方政府）管轄區(qū)的居民的所得為課稅對(duì)象的，具有人頭稅的性質(zhì)。住民稅分為對(duì)自然人課稅的“個(gè)人住民稅”和對(duì)法人課稅的“法人住民稅”兩種。在計(jì)算個(gè)人住民稅的稅額時(shí)，其“所得稅”上的“所得扣除”的扣除額也可以從該納稅人的應(yīng)稅所得中扣除。[4]601-606也就是說(shuō)，日本的納稅所得扣除的項(xiàng)目既可以適用于國(guó)稅性質(zhì)的“所得稅”也可以適用于地稅性質(zhì)的“住民稅”。與此相對(duì)，我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng)目和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，只適用于個(gè)人所得稅的稅額計(jì)算。

（四）日本的所得稅扣除制度的不足

日本的所得稅扣除制度并非完美無(wú)缺的制度，仍然有如下的一些不足之處。

1.與“消費(fèi)性支出”相關(guān)聯(lián)的所得扣除項(xiàng)目的合理性需要進(jìn)一步檢討

根據(jù)日本的所得稅法理論，根據(jù)納稅人的各種支出的性質(zhì)，個(gè)人支出可以分為“費(fèi)用”“損失”“轉(zhuǎn)移”“消費(fèi)”四種。其中“費(fèi)用性支出”“損失性支出”“轉(zhuǎn)移性支出”都會(huì)帶來(lái)純資產(chǎn)所得的減少，削弱納稅人的擔(dān)稅力，故需要從課稅所得中扣除。而“消費(fèi)性支出”并不直接削弱納稅能力，不需要從課稅所得中扣除。例如，前述日本所得稅扣除制度中“保險(xiǎn)獎(jiǎng)勵(lì)扣除”項(xiàng)目中商業(yè)保險(xiǎn)金支出，完全屬于個(gè)人的投資性消費(fèi)支出。并且，“人的扣除”中許多扣除項(xiàng)目也具有“消費(fèi)性支出”的性質(zhì)，比如說(shuō)“配偶者扣除”項(xiàng)目，可以看成是用（因配偶者扣除減征的）稅金去負(fù)擔(dān)納稅人的配偶的生活消費(fèi)支出，這種行為是和稅金的公共財(cái)政性質(zhì)沖突的。這些扣除項(xiàng)目按照前述理論都不需要從課稅所得中扣除。即使從保護(hù)弱者的角度出發(fā)，“人的扣除”中提及的許多“消費(fèi)性支出”也是財(cái)政支出的內(nèi)容而非稅收制度內(nèi)容。[12]這種思想對(duì)日本的所得稅制度的改革也產(chǎn)生了一定的影響。如2010年，針對(duì)納稅人的16歲以下家人為對(duì)象的“扶養(yǎng)扣除”項(xiàng)目被廢除了，取而代之的是“兒童津貼”制度，即日本政府每個(gè)月直接給16歲以下的兒童13 000日元（該制度的法律根據(jù)是《子ども手當(dāng)の支給に関する法律（關(guān)于供給兒童津貼的法律）》）。[4]201

2.“配偶者扣除”項(xiàng)目會(huì)影響日本女性的外出勞動(dòng)積極性

根據(jù)該制度的規(guī)定，如果納稅人的配偶外出工作，無(wú)論是做正式員工還是做臨時(shí)工，其收入超過(guò)一定額度的話（2018年之前適用配偶者扣除的標(biāo)準(zhǔn)是納稅人的配偶的年收入不超過(guò)103萬(wàn)日元。2018年該額度被提高至150萬(wàn)日元），在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)該納稅人就不能享受“配偶者扣除”待遇了。而且，日本的所得稅納稅人需要繳納社會(huì)保險(xiǎn)金，該納稅人在社會(huì)保障法上叫做“第2號(hào)被保險(xiǎn)者”，而其配偶叫做“第3號(hào)被保險(xiǎn)者”?！暗?號(hào)被保險(xiǎn)者”即所得稅納稅人的配偶可以不用繳納社會(huì)保險(xiǎn)金而享受和“第2號(hào)被保險(xiǎn)者”一樣的社會(huì)保險(xiǎn)待遇。但是，“第3號(hào)被保險(xiǎn)者”外出工作收入超過(guò)130萬(wàn)日元的話，就需要自己交納社會(huì)保險(xiǎn)金了，成為“第2號(hào)被保險(xiǎn)者”。這樣一來(lái)，日本所得稅納稅人的配偶（通常是妻子）會(huì)主動(dòng)放棄全職工作，同時(shí)，故意將自己的打工收入壓在130萬(wàn)日元的額度之下，以避免讓自己成為“第2號(hào)被保險(xiǎn)者”，也避開(kāi)讓自己的配偶在計(jì)算所得稅稅額時(shí)不能享受“配偶者扣除”。因此，“配偶者扣除”制度以及與之相配套的社會(huì)保險(xiǎn)制度，成為阻礙納稅人配偶外出工作的“制度之壁”。[10]鑒于日本社會(huì)一直有“男主外女主內(nèi)”的傳統(tǒng)，該制度實(shí)際上影響了日本女性外出工作的積極性，這也是許多日本女性選擇做專(zhuān)職家庭主婦的原因之一。

三、完善我國(guó)《個(gè)人所得稅法》專(zhuān)項(xiàng)附加扣除、專(zhuān)項(xiàng)扣除制度

日本的所得稅扣除制度在有些方面雖然存在著一定的爭(zhēng)議，但對(duì)減輕納稅人負(fù)擔(dān)、保障納稅人的生存權(quán)方面有著很重要的意義。在減稅降費(fèi)背景下，結(jié)合我國(guó)《個(gè)稅法》專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的實(shí)際情況，借鑒該制度的立法初衷，對(duì)完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度可以提供以下參考。

（一）所得扣除制度應(yīng)建立在充分貫徹稅收公平原則的稅法理論體系之上

日本的所得扣除是以稅收公平原則為基礎(chǔ)的，而量能課稅是構(gòu)成稅收公平原則最重要的內(nèi)涵。所得扣除項(xiàng)目的設(shè)立和分類(lèi)，均有著嚴(yán)密的法學(xué)理論基礎(chǔ)，特別是該扣除項(xiàng)目是怎樣貫徹量能課稅理念的，在日本國(guó)稅廳的網(wǎng)站上有著詳細(xì)的說(shuō)明，日本學(xué)界對(duì)此也進(jìn)行了詳盡的論述。這是日本稅收實(shí)務(wù)界和學(xué)界多年探索和總結(jié)的成果。

當(dāng)然，我國(guó)《個(gè)稅法》專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度也是以稅收公平原則為基礎(chǔ)的。但是個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目的分類(lèi)、以及各項(xiàng)目的稅法理論基礎(chǔ)、乃至該項(xiàng)目是怎樣貫徹稅收公平原則的，這些問(wèn)題目前都缺乏充分的論證和權(quán)威解釋。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在稅收公平原則的基礎(chǔ)上建立我國(guó)《個(gè)稅法》專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的理論體系，日本的所得扣除制度的分類(lèi)和理論基礎(chǔ)具有一定參考價(jià)值是因?yàn)閮蓚€(gè)國(guó)家在這個(gè)問(wèn)題上的價(jià)值取向一致，即二者都以貫徹量能課稅理念為原則。而且所得稅扣除制度也是在日本經(jīng)濟(jì)高度增長(zhǎng)期逐步完善的。這對(duì)于處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展期、稅制完善期的我國(guó)尤具有借鑒意義。參考日本的所得稅扣除制度的理論經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以將《個(gè)稅法》上的“專(zhuān)項(xiàng)扣除”定義為“保險(xiǎn)金支出扣除”等項(xiàng)目，“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”定義為保障納稅人及其家人的生存權(quán)、調(diào)節(jié)其納稅能力的扣除項(xiàng)目，具體的法理分類(lèi)名字可以叫做“生存與發(fā)展扣除”。這樣不但能厘清專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的關(guān)系，而且能在量能課稅理論的基礎(chǔ)之上構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的“所得扣除”的理論體系。

（二）我國(guó)“專(zhuān)項(xiàng)扣除”和“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”制度應(yīng)進(jìn)一步精細(xì)化、體系化

我國(guó)《個(gè)稅法》上的“專(zhuān)項(xiàng)扣除”和“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”制度是實(shí)施“減稅降費(fèi)”政策的重要途徑。該制度與日本的“所得扣除”制度相比，其扣除項(xiàng)目的種類(lèi)過(guò)少、范圍過(guò)窄，而且各扣除項(xiàng)目之間應(yīng)進(jìn)一步整合，形成較為完善的所得扣除體系，否則會(huì)影響減輕納稅人負(fù)擔(dān)、實(shí)施“減稅降費(fèi)”的效果。而如前所述，日本的所得扣除制度更為精細(xì)化和體系化。參考該制度的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的《個(gè)稅法》上的扣除制度可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)。

我國(guó)《個(gè)稅法》上“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”項(xiàng)目的種類(lèi)應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)充。如前所述，我國(guó)的“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”項(xiàng)目和日本的所得扣除制度中一部分“人的扣除”項(xiàng)目相似。但是我國(guó)的“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”項(xiàng)目中相當(dāng)于日本《所得稅法》上的“人的扣除”項(xiàng)目只有“子女教育”“繼續(xù)教育”“贍養(yǎng)老人”三種。而日本的“人的扣除”中不但包括我國(guó)沒(méi)有的“配偶者扣除”“障害者扣除”“寡婦/夫扣除”等項(xiàng)目，而且其“扶養(yǎng)扣除”的對(duì)象范圍遠(yuǎn)比我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的對(duì)象要廣，包括納稅人撫養(yǎng)的16歲以上的所有家人。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，16～22歲的大學(xué)生的生活費(fèi)、學(xué)費(fèi)也需要家里提供，而且22～60歲之間的不能負(fù)擔(dān)自己生活費(fèi)用的殘障人士也主要由其家人扶養(yǎng)。從維持納稅人的“擔(dān)稅力”、貫徹量能課稅理念的角度出發(fā)，納稅人對(duì)這部分人的扶養(yǎng)支出應(yīng)該納入專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍。

日本所得扣除制度中“擔(dān)稅力調(diào)節(jié)扣除”中的“雜損扣除”項(xiàng)目同樣值得我國(guó)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度借鑒。在我國(guó)，納稅人以及與其共同生活的親人所有的資產(chǎn)，比如房產(chǎn)、汽車(chē)等遭遇災(zāi)害、盜竊等損失的時(shí)候，其損失數(shù)額超過(guò)一定的限度也會(huì)嚴(yán)重影響納稅人的納稅能力，從維持納稅人的“擔(dān)稅力”、貫徹量能課稅理念的角度出發(fā)，這部分損失也應(yīng)酌情在應(yīng)稅所得中扣除。

日本的所得扣除制度中的“保險(xiǎn)金扣除”項(xiàng)目中有“小規(guī)模企業(yè)共濟(jì)等保險(xiǎn)金扣除”和“地震保險(xiǎn)金扣除”等有特色的扣除項(xiàng)目，這些項(xiàng)目在擴(kuò)充我國(guó)“專(zhuān)項(xiàng)扣除”范圍方面同樣值得我國(guó)借鑒。因?yàn)椤靶∫?guī)模企業(yè)共濟(jì)等保險(xiǎn)”等有降低中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)者負(fù)擔(dān)、促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的效果，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩的當(dāng)下，為保障中小企業(yè)的生存與發(fā)展，我國(guó)應(yīng)考慮在社會(huì)保障法中設(shè)置該項(xiàng)險(xiǎn)種，并把該保險(xiǎn)金支出納入“專(zhuān)項(xiàng)附加”的范圍。這樣做不但能減輕中小企業(yè)的稅負(fù)，而且能在更大的范圍內(nèi)貫徹“減稅降費(fèi)”政策。

我國(guó)的四川、青海地區(qū)頻發(fā)地震，在這些地區(qū)可以設(shè)置“地震保險(xiǎn)”，個(gè)人所得稅納稅人的這部分保險(xiǎn)金支出可以納入專(zhuān)項(xiàng)附加的范圍。其他地方也可以設(shè)置當(dāng)?shù)氐淖匀粸?zāi)害商業(yè)保險(xiǎn)金支出扣除項(xiàng)目。比如，洪災(zāi)頻發(fā)的兩湖地區(qū)可以在當(dāng)?shù)氐膶?zhuān)項(xiàng)扣除中設(shè)立“洪災(zāi)保險(xiǎn)金”扣除項(xiàng)目。

當(dāng)然，日本所得扣除制度在“消費(fèi)性支出”項(xiàng)目的扣除合理性，以及對(duì)女性就業(yè)愿望的抑制上存在一定的問(wèn)題，也就是說(shuō)并不是該制度的所有扣除項(xiàng)目都值得學(xué)習(xí)。比如該制度的“配偶者扣除”項(xiàng)目，具有阻礙日本女性進(jìn)入職場(chǎng)的負(fù)面效應(yīng)，日本學(xué)界對(duì)該扣除項(xiàng)目持批評(píng)意見(jiàn)的學(xué)者不在少數(shù)。在我國(guó)，男女平等觀念深入人心，女性勞動(dòng)參加率遠(yuǎn)大于日本，不宜將“配偶者扣除”項(xiàng)目納入我國(guó)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度。另外，對(duì)于有關(guān)撫養(yǎng)家人，比如說(shuō)兒童、成年殘障家人的支出的扣除項(xiàng)目，根據(jù)日本學(xué)者中里實(shí)的學(xué)說(shuō)，這些屬于財(cái)政支出的內(nèi)容不宜納入我國(guó)的《個(gè)稅法》中的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度。

總之，完善我國(guó)的《個(gè)所稅》的項(xiàng)目扣除制度，在貫徹稅收公平原則這個(gè)共同的價(jià)值取向上，日本的所得扣除制度的科學(xué)而嚴(yán)密的理論基礎(chǔ)，以及精細(xì)化、體系化的扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)都是值得我國(guó)個(gè)稅制度發(fā)展借鑒的。

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A Study on the System of “Income Deduction” of Japans Income Tax Law

LI Mao

（Schools of Law， Huazhong University of Science and Technology， Wuhan 430074， China）

Abstract： The “Income Deduction” of Japans Income Tax Law means the amount deducted from the taxable

income according to a taxpayers Tax Bearing Ability when calculating the taxable amount. The system of

“Income Deduction” of Japans Income Tax Law plays an important role in reducing the burden on taxpayers and protecting the taxpayers right to life. This system and the “Income Deduction” system of Chinas Individual

Income Tax are both based on the Principle of Tax Equity. There are lots of similarities between the two systems. However， the system of “Income deduction” of Japans Income Tax Law has a solid theoretical foundation of tax law and a scientific classification system. Moreover， the tax deductions in Japans Income Tax Law are much more meticulous and systematic. These experiences have important reference significance for perfecting Chinas tax deduction system， developing Chinas income tax law theory， and implementing the the policy of “Reducing Tax and Fee”.

Key words： Income Deduction;tax bearing ability;quantity and affordability;principle of tax equity;reducing taxes and fees

責(zé)任編輯??? 趙文清

收稿日期：2019-08-12

作者簡(jiǎn)介：李貌，講師，博士，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅法。