張 萍

一、建造合同準(zhǔn)則預(yù)計合同損失核算原則

二、實務(wù)應(yīng)用案例解析

（一）以某工程企業(yè)A為例，其與客戶B簽訂一項EPCI總包合同，合同總價20億元人民幣，該合同不可撤銷。A企業(yè)負(fù)責(zé)工程的設(shè)計、采辦、建造、安裝施工。2017年2月開工，預(yù)計2019年12月完工，預(yù)計總成本為16億人民幣，至2018年底，由于材料價格上漲、施工方案變化等因素，A公司預(yù)計該工程總成本將調(diào)整為22億人民幣，假設(shè)該公司采用成本完工百分比法確定完工進(jìn)度，不考慮稅費等其他相關(guān)因素，該合同其他有關(guān)資料如下表所示。

項目（億元） 2017年 2018年 2019年年末累計成本 4 11 22預(yù)計總成本 16 22 22本期開票金額 2 2 16本期收款金額 2 0 16

1.2017年賬務(wù)處理如下：

（1）實際發(fā)生合同成本

（2）確認(rèn)當(dāng)年收入

（3）開具發(fā)票

（4）實際收到合同價款

2017年底，工程結(jié)算科目的余額為借方3億元，表明A企業(yè)已完工為結(jié)算金額為3億元，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”科目列示。

2.2018年賬務(wù)處理如下：

病人臥床休息,采取有利于惡露排出的半臥位,充分睡眠,注意保暖,保持室內(nèi)清潔。囑病人及時更換衛(wèi)生墊,保持會陰清潔、干燥,每日擦洗會陰兩次。在護(hù)理操作中,嚴(yán)格遵守?zé)o菌操作規(guī)程;遵醫(yī)囑應(yīng)用抗生素,預(yù)防感染。嚴(yán)密觀察病人體溫變化及惡露的量、顏色和性質(zhì)。若發(fā)現(xiàn)異常,及時報告醫(yī)生。

（1）實際發(fā)生成本

（2）確認(rèn)當(dāng)年收入

累計應(yīng)確認(rèn)收入 =20*（11/22）=10億

2018年應(yīng)確認(rèn)收入=10-5=5億

（3）確認(rèn)預(yù)計合同損失

2018年底，由于預(yù)計總成本22億元，超過合同總收入20億元，合同預(yù)計虧損2億元，由于成本進(jìn)度為50%，1億元已經(jīng)反映在損益中，那么應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備金額為1億元。

（4）開具發(fā)票

當(dāng)年工程結(jié)算借方余額為3億，累計借方余額為6億，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”科目列示。

項目 2017年12月31日2018年12月31日2019年12月31日應(yīng)收賬款 0 2 2存貨 3 6 0存貨跌價準(zhǔn)備 0 1 0存貨凈額 3 7 0

2019年賬務(wù)處理略。

（二）若上述案例其他條件不變，僅結(jié)算及收款情況發(fā)生變化，具體如下：

按照建造合同關(guān)于虧損合同的處理方式，資產(chǎn)負(fù)債表年末列示情況如下：

項目（億元） 2017年 2018年 2019年年末累計成本 4 11 22預(yù)計總成本 16 22 22本期開票金額 2 8 10本期收款金額 2 8 8

2019年12月31日應(yīng)收賬款 0 0 2存貨 3 0 0存貨跌價準(zhǔn)備 0 1 0存貨凈額 3 -1 0項目 2017年12月31日2018年12月31日

就單個工程項目來看，2018年末存貨凈額為負(fù)數(shù)，實務(wù)操作中，因為公司存在大量工程項目，存貨凈額合計較大往往會掩蓋單個項目存貨凈額為負(fù)的情況。針對此問題，本人建議按照單個項目數(shù)據(jù)合理的原則去考慮解決方案，即上述項目的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行科目調(diào)整。

三、問題處理建議

針對上例的特殊情形，建造合同準(zhǔn)則及講解雖未給出明確的說明及案例，但結(jié)合或有事項準(zhǔn)則，我們不難找出問題解決的方法及原則。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

建造合同準(zhǔn)則中涉及的虧損合同（如上例（二））應(yīng)參照或有事項準(zhǔn)則，屬于存在標(biāo)的資產(chǎn)（已完工未結(jié)算的資產(chǎn)），按照虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的原則進(jìn)行處理，如果減值損失金額未超過存貨賬面價值，那么通過存貨跌價準(zhǔn)備科目進(jìn)行核算，超過部分，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。比照存貨跌價準(zhǔn)備后續(xù)處理的原則，至合同完工時，已提取的預(yù)計負(fù)債應(yīng)沖減合同費用。

則上例中，應(yīng)將存貨跌價準(zhǔn)備科目調(diào)整為預(yù)計負(fù)債，至合同完工時，預(yù)計負(fù)債應(yīng)沖減合同費用。

結(jié)束語：在實務(wù)操作中，會遇到各種特殊情況，作為會計人員應(yīng)從準(zhǔn)則原理出發(fā)，尋找解決問題的途徑，從而合理反映資產(chǎn)負(fù)債指標(biāo)，為報表閱讀使用者提供可靠信息。