■夏文嵐（西南大學(xué)）

一、引言

會計理論界一直認(rèn)為審計費(fèi)用和審計質(zhì)量是相互聯(lián)系的，但是由于審計活動進(jìn)行的特有機(jī)制，它們之間的關(guān)系遠(yuǎn)沒有那么簡單。

擁有良好聲譽(yù)，過硬的專業(yè)素質(zhì)這些特征的會計師自然就會要求比較高的報酬，通常的會計理論也會認(rèn)為審計客戶們都傾向于選擇這樣高素質(zhì)高水平的審計師。但在現(xiàn)實(shí)中，事情往往和理論相悖。大量會計師事務(wù)所和公司聯(lián)合起來舞弊的事件層出不窮，一些案例的影響甚至十分巨大，比如安然事件，直接導(dǎo)致了一家大型國際性事務(wù)所的解體。這都反映了在實(shí)際的審計活動中，審計客戶很可能不會去選擇那些獨(dú)立性很強(qiáng)的會計師事務(wù)所，專業(yè)水平并非是他們選擇會計師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)。安達(dá)信的收費(fèi)并不低，但是這樣的審計質(zhì)量能說是好的質(zhì)量嗎？

尤其是在我國，大型的企業(yè)特別是上市企業(yè)會選擇聲譽(yù)良好，專業(yè)性和獨(dú)立性較強(qiáng)的事務(wù)所比如四大來對自己的年度報表進(jìn)行審計；而我國大量存在的中小型企業(yè)，內(nèi)部控制并不規(guī)范，這些企業(yè)的賬務(wù)存在著大量的問題，這個時候，外部的監(jiān)管力量會進(jìn)一步促使他們選擇妥協(xié)的策略，隨便找一家會計師事務(wù)所對財報進(jìn)行審計。這個時候，企業(yè)們看中的就不是事務(wù)所的質(zhì)量，而是看事務(wù)所能不能配合他們掩蓋一些問題。

二、影響審計收費(fèi)的主要因素

影響審計收費(fèi)的因素有很多，主流的看法中，收費(fèi)水平的高低主要是由審計委托人和會計師事務(wù)所自身的特征決定的。其中能和審計質(zhì)量聯(lián)系起來的因素主要就是事務(wù)所的特征。我國大大小小的事務(wù)所有很多，除了比較大型的八大和外資的四大所之外，還有很多各個地域自己發(fā)展起來的事務(wù)所，其規(guī)模有大有小，質(zhì)量參差不齊，所以同一個項(xiàng)目的審計收費(fèi)事實(shí)上也會出現(xiàn)很大的差別。但其收費(fèi)高低很多時候也并不代表審計質(zhì)量的高低。

（一）事務(wù)所特征與從業(yè)者素質(zhì)

在我國這么多事務(wù)所中，對它們進(jìn)行特征劃分的維度多不勝數(shù)?？梢詮耐赓Y和內(nèi)資來劃分，也可以從事務(wù)所擁有注冊會計師的人數(shù)來劃分，其從業(yè)者的素質(zhì)也是參差不齊。

會計師事務(wù)所是輕資產(chǎn)的行業(yè)，其主要的資源并非它的固定資產(chǎn)，而是擁有的雇員數(shù)量。由于我國的注冊會計師制度，事務(wù)所們往往會強(qiáng)調(diào)自身所雇傭的執(zhí)業(yè)會計師的數(shù)量，這是會計師事務(wù)所質(zhì)量的決定性因素。另外一個因素就是由政府機(jī)關(guān)認(rèn)定的事務(wù)所資質(zhì)。并非所有的事務(wù)所都可以對上市公司進(jìn)行審計，大部分實(shí)力不夠雄厚的事務(wù)所是沒有這樣的牌照的。

外資所和內(nèi)資所差別也很大。外資所比如四大，因?yàn)槭强鐕臅嫀熓聞?wù)所，因此其規(guī)模很大，雇員數(shù)量也很多，在全球都開設(shè)分所，涉及的業(yè)務(wù)種類也很多。它們的聲譽(yù)都非常良好，并且其雇傭的從業(yè)者往往都具有良好的學(xué)歷背景和專業(yè)素質(zhì)，質(zhì)量非常之高，與此對應(yīng)的當(dāng)然是高昂的收費(fèi)。一般只有大型的上市公司會請它們來進(jìn)行年度財報的審計，因?yàn)橹挥鞋F(xiàn)金流充裕的公司才能支付得起高昂的費(fèi)用。

內(nèi)資所的優(yōu)勢在于和當(dāng)?shù)卣年P(guān)系一般都不錯，可以獲得很多產(chǎn)權(quán)國有的客源。并且，規(guī)模較大的內(nèi)資所例如八大，其雇傭的員工通常也具備很不錯的教育背景和專業(yè)素養(yǎng)，其審計質(zhì)量并非就不如四大，但類似業(yè)務(wù)的收費(fèi)還是遜色于四大，這可能是因?yàn)樗拇笤趪H上的聲譽(yù)，能滿足大型跨國公司的需求，而八大在這方面還力有不逮。不過，八大內(nèi)資事務(wù)所對于主營業(yè)務(wù)在國內(nèi)的公司來說也是一個很不錯的選擇。

除開四大八大這樣遍布各地，從業(yè)者眾多，資產(chǎn)也比較多的事務(wù)所，在各地廣泛存在的中小型事務(wù)所也不可以被忽略。有一些本地性的事務(wù)所事實(shí)上是之前的政府下屬部門拆分出來的，職責(zé)和業(yè)務(wù)沒有產(chǎn)生變化，但是產(chǎn)權(quán)性質(zhì)發(fā)生了改變，之后接手的客戶多數(shù)是本地的國有企業(yè)，客戶忠誠度也比較高。更多的小型事務(wù)所，依賴于一些政府的業(yè)務(wù)，和大量的中小型民營企業(yè)的審計項(xiàng)目，這樣的事務(wù)所就難免收費(fèi)偏低，因?yàn)閿?shù)量眾多，所以競爭非常大，導(dǎo)致不得不低價招攬客戶。

很多從業(yè)者可能也并沒有很高的專業(yè)素質(zhì)，純粹憑借著客戶資源來執(zhí)行業(yè)務(wù)，這就造成了以低價攬客的普遍情況，正如同那些偏小且不專業(yè)的事務(wù)所。

這些特征也決定了事務(wù)所和會計師收費(fèi)的層級上下空間非常之大。同樣一個公司的年度報表審計項(xiàng)目，可能不同的事務(wù)所收費(fèi)差距會達(dá)到令人咋舌的地步—內(nèi)資和外資，大所和小所都有不可忽視的區(qū)別。

（二）審計委托人的需求

按照主流的會計理論，審計委托人應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的所有者，委托事務(wù)所對自己所擁有的資產(chǎn)使用狀況進(jìn)行審計，他們的目的很明確，就是要看到自己的資產(chǎn)有沒有被合理地規(guī)劃和使用，有沒有如管理層所承諾的那樣發(fā)生了增值。然而，審計實(shí)務(wù)中，掌握著資產(chǎn)使用權(quán)，控制著資產(chǎn)本身的很多并不是資產(chǎn)所有者。兩權(quán)分離的制度帶來了一些好處，但資產(chǎn)本身不被委托人控制，就導(dǎo)致了很多時候是管理層自己付錢來審計自己。

事務(wù)所依賴于客戶所支付的費(fèi)用，勢必會對自己的獨(dú)立性產(chǎn)生損害。更何況現(xiàn)實(shí)中很多公司，對審計的需求事實(shí)上是出于對法律規(guī)定的應(yīng)付。只要能夠找到一家具備相應(yīng)資質(zhì)的會計師事務(wù)所，出一份無保留意見的審計報告，這項(xiàng)任務(wù)就算是完成了。年度報表審計對于掌握著資產(chǎn)使用權(quán)的管理層來說無疑是每一個年終都要面臨的考驗(yàn)，而管理層的需求正像前面所說的那樣，只是通過這次考驗(yàn)而已，對于自己實(shí)際上的經(jīng)營質(zhì)量，他們并不是很在意。與之相對應(yīng)的，管理層事實(shí)上也并不那么關(guān)系會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，甚至還希望事務(wù)所敷衍了事地審計。這樣的意愿下，被審計單位的管理層又怎么會樂意支付較高的審計費(fèi)用呢？

當(dāng)然，也有很多負(fù)責(zé)任的管理者，他們真正關(guān)心著企業(yè)的經(jīng)營狀況，其主要負(fù)責(zé)的是整個企業(yè)的戰(zhàn)略性決策，事實(shí)上的管理事項(xiàng)都交由下屬的部門來具體執(zhí)行。這樣的管理者其實(shí)是很在意企業(yè)真正的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的，自然也對高質(zhì)量的審計服務(wù)產(chǎn)生了需求，需要事務(wù)所來找出賬目中可能存在的錯弊問題，以便之后追究責(zé)任。在這樣的需求下，自然給付審計費(fèi)用的時候便不會計較費(fèi)用是否高昂了。

三、審計質(zhì)量和審計收費(fèi)的關(guān)系分析

從以上的分析中，可以得出這樣的結(jié)論：影響審計收費(fèi)的因素有很多，主要是兩方面—會計師事務(wù)所本身的特點(diǎn)和審計客戶的不同需要，這兩點(diǎn)共同決定了審計業(yè)務(wù)收費(fèi)的高低。

同時，這兩點(diǎn)很顯然是對審計質(zhì)量有著決定性影響的，那么我們便可以得出如圖1所示的影響路徑。

由此可見，審計質(zhì)量確實(shí)會對審計費(fèi)用產(chǎn)生一定的影響，原因是其背后的決定性因素的力量推動其對收費(fèi)水平產(chǎn)生了作用。事務(wù)所的特征尤其是專業(yè)性的特征是毫無疑問會影響審計質(zhì)量的，例如說事務(wù)所的聲譽(yù)，其從業(yè)人員的專業(yè)水平；越是專業(yè)質(zhì)量也就越高，因?yàn)樗仞B(yǎng)更好的從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)的過程中，更加敏銳也更加仔細(xì)，對于問題的判斷也更加準(zhǔn)確。事務(wù)所的聲譽(yù)更高也意味著更重的責(zé)任，因此其從業(yè)者對于每一份審計報告勢必更加的嚴(yán)格要求。而審計客戶的差異性需求自然是通過和事務(wù)所的溝通影響到了注冊會計師執(zhí)業(yè)的質(zhì)量，這樣的機(jī)制其實(shí)是不合理的，不利于企業(yè)的良好發(fā)展，但是在現(xiàn)實(shí)中大量存在。

圖1影響路徑

四、結(jié)論

通過以上分析，本文得出了一條審計質(zhì)量如何影響審計收費(fèi)的路徑，分析出了審計質(zhì)量背后的兩個決定性的因素，找出了審計實(shí)務(wù)中的問題所在。為了解決這些問題，本文給出如下建議：

首先是要建立嚴(yán)格的事務(wù)所資質(zhì)審查制度，每個年度都要對各事務(wù)所進(jìn)行一次執(zhí)業(yè)質(zhì)量的評估，合格者才允許繼續(xù)下一年的業(yè)務(wù)活動，從根源上把關(guān)審計質(zhì)量。其次是要根據(jù)各地實(shí)際上的經(jīng)濟(jì)情況，明文規(guī)定事務(wù)所的收費(fèi)范圍，要求審計委托者嚴(yán)格執(zhí)行，務(wù)必選擇合格的會計師事務(wù)所并給出合理的費(fèi)用，以獲取更加專業(yè)和客觀的審計服務(wù)。