李蘭　周凍梅

[摘 要]通過(guò)文獻(xiàn)分析、博弈分析等方法，對(duì)解決稅務(wù)爭(zhēng)議的行政復(fù)議制度進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)了稅務(wù)行政復(fù)議制度存在著稅務(wù)行政復(fù)議的成本較高、稅務(wù)行政復(fù)議的限制條件嚴(yán)格、稅務(wù)行政復(fù)議過(guò)程缺乏公正性等問(wèn)題，在借鑒了美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度、日本的稅收不服申訴制度、德國(guó)的法院外稅收法律救濟(jì)程序解決稅務(wù)爭(zhēng)議的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的建議，如將稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)獨(dú)立出來(lái)、將納稅前置改為部分納稅前置、稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)突破書(shū)面審查的局限等，從而能夠及時(shí)有效的解決征納雙方的稅務(wù)爭(zhēng)議。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)爭(zhēng)議;稅務(wù)行政復(fù)議制度;博弈論

[中圖分類號(hào)]F810.42

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2019）10-0155-06

Discussion on Perfecting Tax Administrative Reconsideration System

Li Lan Zhou Dongmei

（Harbin University of Commerce，Harbin Heilongjiang 150028）

Abstract： Through literature analysis and game analysis， this paper studies the administrative reconsideration system for resolving tax disputes， and finds that the tax administrative reconsideration system has higher cost of tax administrative reconsideration， strict restrictions on tax administrative reconsideration， and lack of justice in tax administrative reconsideration process. Sexuality and other issues， based on the US tax administrative reconsideration system， Japans tax dissatisfaction complaint system， and German extraterritorial tax law relief procedures to resolve tax disputes， proposed improvements to Chinas tax administrative reconsideration system， such as The tax administrative reconsideration agency will be independent， the taxation pre-position will be changed to partial taxation pre-position， and the tax administrative reconsideration should break through the limitations of written examination， so that the tax disputes between the two parties can be resolved in a timely and effective manner.

Keywords： Tax disputes; tax administrative review system; game theory

[作者簡(jiǎn)介]李蘭（1964-），女，河北安國(guó)市人，教授，研究方向：財(cái)稅法;周凍梅 （1996-），女，山東菏澤市人，碩士研究生，研究方向：財(cái)稅法。

[基金項(xiàng)目]哈爾濱商業(yè)大學(xué)研究生創(chuàng)新科研項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：YJSCX2018-495HSD）。

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中首次提出了稅法原則中的最根本的一條原則：稅收法定原則。稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確。隨著我國(guó)稅收制度法制化的推進(jìn)，納稅人的法制意識(shí)逐漸增強(qiáng)，[1]在依法履行其承擔(dān)義務(wù)的同時(shí)，加強(qiáng)了對(duì)其應(yīng)享有權(quán)力的維護(hù)，致使稅務(wù)爭(zhēng)議日益增加。另外，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)和個(gè)人的涉稅活動(dòng)也日益復(fù)雜，產(chǎn)生的稅務(wù)爭(zhēng)議也日益增多。及時(shí)有效地解決稅務(wù)爭(zhēng)議，不僅有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，還有利于維護(hù)稅收征納雙方關(guān)系的融洽。否則，不僅會(huì)破壞征納雙方的關(guān)系，阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)行使其職能，還會(huì)影響到國(guó)家的稅收收入。因此，如何及時(shí)有效解決在稅收征管過(guò)程中產(chǎn)生的稅務(wù)爭(zhēng)議，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的良性互動(dòng)，就成為亟待解決的問(wèn)題。目前我國(guó)已經(jīng)形成了以稅務(wù)行政復(fù)議制度為核心的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制，稅務(wù)行政復(fù)議制度是納稅人進(jìn)行行政救濟(jì)的重要組成部分，[2]對(duì)于解決稅務(wù)爭(zhēng)議和維護(hù)納稅人的權(quán)益發(fā)揮著積極的作用。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀

1. 國(guó)外學(xué)者對(duì)于行政復(fù)議制度的研究。日本學(xué)者金子宏的《日本稅法》、北野弘久的《稅法學(xué)原論》、南博方的《國(guó)稅不服審查》等書(shū)中都詳細(xì)介紹了日本的稅務(wù)行政復(fù)議程序，并且金子宏的《日本稅法》和北野弘久的《稅法學(xué)原論》中都有單獨(dú)的章節(jié)介紹了日本的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟制度。另外，德國(guó)的《稅法通則》、日本的《國(guó)稅通則法》及《國(guó)稅通則法施行令》、韓國(guó)的《稅收基本法》等法律法規(guī)中也包含了稅務(wù)行政復(fù)議的內(nèi)容。

2. 國(guó)外對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)與納稅人權(quán)利救濟(jì)途徑的研究。美國(guó)學(xué)者約瑟夫·A·佩契曼（Joseph A.Pechman）的《美國(guó)稅收政策》研究分析了保護(hù)納稅人的權(quán)利以及實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利救濟(jì)的途徑。另外，國(guó)外的研究不是僅停留在理論層面，而是有相應(yīng)的稅收法律法規(guī)對(duì)其作出明確的規(guī)定，即實(shí)現(xiàn)了理論與實(shí)踐的結(jié)合。如，美國(guó)1988年頒布的《納稅人權(quán)利法案》中規(guī)定了納稅人有權(quán)提起訴訟并獲得賠償?shù)臋?quán)利;日本1962年頒布并經(jīng)幾十次修訂的《日本國(guó)稅通則》，用專章規(guī)定了納稅人請(qǐng)求救濟(jì)權(quán)的行使途徑——行政復(fù)議與訴訟制度等。

（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

1. 關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議制度方面的研究。李石山年編著的《稅務(wù)行政復(fù)議》（2002）全面系統(tǒng)地闡述了行政復(fù)議的基本概念、基本原則及案件受理的流程，有助于對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議制度進(jìn)行全面理解。另外，東華大學(xué)法學(xué)教授茅銘晨《稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法理反思》（2004）及濮陽(yáng)市國(guó)稅局局長(zhǎng)劉召《我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議存在的問(wèn)題及對(duì)策研究》（2007）這兩篇文章從法理的角度提出我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度存在著缺陷，認(rèn)為應(yīng)該廢除“納稅前置”的規(guī)定。

2. 關(guān)于我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議中納稅前置的研究。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議納稅前置持批判態(tài)度的較多。[3]武漢大學(xué)法學(xué)院教授熊偉在《稅收征管法治化要求廢止復(fù)議前置》中指出稅務(wù)復(fù)議前置制度的設(shè)置可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)利，從而損害了納稅人的救濟(jì)權(quán)，不利于依法治稅。張學(xué)博在《論<稅收征收管理法>第 88 條之修改》一文中采用法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法，對(duì)是否保留稅務(wù)復(fù)議前置制度進(jìn)行探討，得出了廢除稅務(wù)復(fù)議前置制度的社會(huì)福利效益會(huì)更高的結(jié)論，建議將稅務(wù)復(fù)議前置修改為選擇復(fù)議。

（三）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀評(píng)析

國(guó)內(nèi)外對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議的研究都相對(duì)較少，但國(guó)外對(duì)于行政復(fù)議制度的研究相對(duì)深入，并且有些理論研究已經(jīng)應(yīng)用到了實(shí)踐中，而且有立法來(lái)保障其實(shí)現(xiàn)。但在我國(guó)對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議的研究還不夠深入，且在研究我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的過(guò)程中還存在一些問(wèn)題亟待解決。另外，由于稅務(wù)行政復(fù)議制度存在滯后性的特點(diǎn)，且納稅人在進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議時(shí)需要先履行納稅義務(wù)繳納稅款才可以進(jìn)行復(fù)議，因而我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度在實(shí)際解決稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)也存在著問(wèn)題。我國(guó)學(xué)者應(yīng)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議制度進(jìn)行深入研究。

三、稅務(wù)行政復(fù)議的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

（一） 稅務(wù)行政復(fù)議制度的現(xiàn)狀

稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅當(dāng)事人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體的稅務(wù)行政行為，依法向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議，由復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持、變更、撤銷等決定的活動(dòng)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的統(tǒng)計(jì)，2016年各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共辦理復(fù)議案件1070件，2017年，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共辦理行政復(fù)議案件1554件。為了規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議的實(shí)施，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，于2010年4月1日起施行。稅務(wù)行政復(fù)議是納稅人進(jìn)行行政救濟(jì)的重要途徑，有利于防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)，有利于及時(shí)更正稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)?shù)亩悇?wù)行政行為，有利于保障納稅人的合法權(quán)益。

稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要流程如圖1所示。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議制度存在的問(wèn)題

1. 稅務(wù)行政復(fù)議的成本較高?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》中稅務(wù)行政復(fù)議管轄這一章中對(duì)負(fù)有稅務(wù)行政復(fù)議管轄權(quán)的行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出了明確規(guī)定，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)一般是指作出行政決定的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，[4]一般情況下這些行政復(fù)議機(jī)關(guān)與納稅人并不在同一市或縣，納稅人進(jìn)行行政復(fù)議需要去行政復(fù)議機(jī)關(guān)所在地申請(qǐng)，這樣就會(huì)增加了納稅人的時(shí)間成本。另外，納稅人要進(jìn)行行政復(fù)議必須先遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處理進(jìn)行繳納稅款，這樣又會(huì)增加納稅人的資金成本。如果復(fù)議的成本過(guò)高，納稅人得不償失，就會(huì)選擇放棄行政復(fù)議，使得納稅人的行政復(fù)議權(quán)得不到實(shí)現(xiàn)，違反了行政復(fù)議的便民原則。

2. 稅務(wù)行政復(fù)議的限制條件嚴(yán)格。稅務(wù)行政復(fù)議存在納稅前置的問(wèn)題，即申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議，必須先繳清稅款、滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，復(fù)議機(jī)關(guān)才會(huì)受理，否則不予受理。[5]如果稅務(wù)機(jī)關(guān)真的做出了不合理的稅務(wù)處理，要求納稅人必須先納稅才能申請(qǐng)維權(quán)，這有可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅人因納稅過(guò)多導(dǎo)致企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問(wèn)題而無(wú)法承擔(dān)稅款，另外，由于納稅人必須先依照規(guī)定納稅才能申請(qǐng)行政復(fù)議，且《征管法》規(guī)定，因征稅問(wèn)題引發(fā)的稅務(wù)爭(zhēng)議未經(jīng)復(fù)議不能向法院起訴，最終會(huì)導(dǎo)致納稅人無(wú)法得到行政救濟(jì)，實(shí)際上是納稅人的行政救濟(jì)被剝奪。對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)的規(guī)定違反了稅務(wù)行政復(fù)議及時(shí)性的原則。

3. 稅務(wù)行政復(fù)議過(guò)程缺乏公正性?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第六十四條規(guī)定行政復(fù)議原則上采用書(shū)面審查的辦法。但采用書(shū)面審查的辦法，使案件審理不對(duì)外界公開(kāi)，爭(zhēng)議的雙方當(dāng)事人也缺乏一個(gè)陳述意見(jiàn)、相互質(zhì)證的過(guò)程，不利于稅務(wù)爭(zhēng)議的徹底解決。而且書(shū)面審查的方式主要依靠書(shū)面材料和證據(jù)，材料和證據(jù)的不完整、不完善，會(huì)導(dǎo)致復(fù)議機(jī)關(guān)做出的判斷不準(zhǔn)確。另外，進(jìn)行行政復(fù)議的機(jī)構(gòu)本身缺乏相對(duì)獨(dú)立性，且進(jìn)行行政復(fù)議的人員也沒(méi)有相對(duì)獨(dú)立，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)制定人員進(jìn)行行政復(fù)議，實(shí)質(zhì)上進(jìn)行行政復(fù)議的機(jī)構(gòu)及人員都與原作出稅務(wù)處理決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)隸屬于同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，[6]從而導(dǎo)致納稅人以及其他涉稅當(dāng)事人會(huì)對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑，不利于納稅人實(shí)現(xiàn)其救濟(jì)權(quán)。

（三） 博弈論模型

1. 構(gòu)建稅務(wù)行政復(fù)議的博弈論模型

博弈論研究決策主體的行為相互發(fā)生直接作用時(shí)的決策，以及這種決策的均衡問(wèn)題。也就是說(shuō)，一個(gè)主體（一個(gè)人活一個(gè)企業(yè)）的選擇受到其他主體選擇的影響，并且其選擇反過(guò)來(lái)會(huì)影響到其他主體的選擇，這類的決策問(wèn)題和均衡問(wèn)題就是博弈論研究的現(xiàn)象。在這個(gè)意義上說(shuō)，博弈論也成為“對(duì)策論”。博弈論中主要包括以下要素：參與者、行動(dòng)、戰(zhàn)略、信息、支付或收益、結(jié)果、均衡。[7]

2. 稅務(wù)行政復(fù)議博弈論模型的假設(shè)

（1）進(jìn)行博弈的雙方：參與者一方（i）是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)（i=1），參與者另一方是納稅人（i=2）。進(jìn)行博弈的雙方都是完全理性的經(jīng)濟(jì)人，目標(biāo)是追求自身利益最大化。

（2）博弈雙方的戰(zhàn)略集合：稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的純戰(zhàn)略是受理或不受理，戰(zhàn)略集合為S1={受理，不受理}，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率為θ，則不受理的概率為1-θ。納稅人為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，其純策略是申請(qǐng)復(fù)議和不申請(qǐng)復(fù)議，戰(zhàn)略組合為S2={申請(qǐng)復(fù)議，不申請(qǐng)復(fù)議}，納稅人選擇申請(qǐng)行政復(fù)議的概率為λ，則不申請(qǐng)行政復(fù)議的概率為1-λ。

（3）定義相關(guān)變量：若納稅人選擇不申請(qǐng)行政復(fù)議，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可獲得收益為R。若納稅人選擇申請(qǐng)行政復(fù)議，且其申請(qǐng)行政復(fù)議的成本為D（R>2D），則稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)可以選擇受理，也可以選擇不受理。如果行政復(fù)議機(jī)構(gòu)選擇受理，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的成本為C，且復(fù)議結(jié)果可能是維持原稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，也可能是對(duì)原稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理進(jìn)行變更或撤銷，如若復(fù)議結(jié)果是維持原稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，則稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收益表示為R-C（R>2C），如若復(fù)議結(jié)果是變更或撤銷原稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，則稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的收益可以表示為-C;如果行政復(fù)議機(jī)構(gòu)選擇不受理，則可能會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)負(fù)面的影響，用F表示。

3. 稅務(wù)行政復(fù)議博弈矩形及分析

基于以上對(duì)于模型構(gòu)建的描述及假設(shè)，可以建立博弈矩形如表1所示。

對(duì)博弈矩陣進(jìn)行分析，給定納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議的條件時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的最優(yōu)策略是受理納稅人的復(fù)議申請(qǐng)，因?yàn)檫x擇受理所獲得的收益0.5（R-C）-0.5C比不受理所獲得的收益-F要多，即最優(yōu)策略組合為（申請(qǐng)復(fù)議，受理）。而給定稅務(wù)行政復(fù)議受理納稅人行政復(fù)議的條件下，納稅人的最優(yōu)策略是申請(qǐng)復(fù)議，因?yàn)樯暾?qǐng)復(fù)議的收益0.5R-D比不申請(qǐng)復(fù)議的收益0要多，即最優(yōu)策略組合是（申請(qǐng)復(fù)議，受理）。如果納稅人選擇不申請(qǐng)行政復(fù)議，則稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)就只有一種選擇即不受理，其策略組合為（不申請(qǐng)復(fù)議，不受理）。如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)選擇不受理，納稅人的最優(yōu)策略適合不申請(qǐng)復(fù)議，則最優(yōu)策略組合為（不申請(qǐng)復(fù)議，不受理）。

給定納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議的概率為λ，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理行政復(fù)議（θ=1）和不受理行政復(fù)議（θ=0）的期望收益分別為：

Π稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)（λ，1）=0.5（R-C）-0.5C=0.5R-C

Π稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)（λ，0）=-λF+（1-λ）R=R-λ（F+R）

解 Π稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)（λ，1）=Π稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)（λ，0），得

λ*=（0.5R+C）/（F+R）

即，如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率大于λ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是不申請(qǐng)復(fù)議;如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率小于λ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是申請(qǐng)復(fù)議;如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率等于λ*，則納稅人可以自由選擇是否申請(qǐng)納稅。

給定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率為θ，納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議（λ=1）和不申請(qǐng)行政復(fù)議（λ=0）的期望收益分別為：

Π納稅人（1，θ）=θ（0.5R-D）-（1-θ）D=0.5θR-D

Π納稅人（0，θ）=0？

解 Π納稅人（1，θ）=Π納稅人（0，θ），得

θ*=2D/R

即，如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率大于θ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是不申請(qǐng)復(fù)議;如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率小于θ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是申請(qǐng)復(fù)議;如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)受理的概率等于θ*，則納稅人可以自由選擇是否申請(qǐng)納稅。

故該博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是：

λ*=（0.5R+C）/（F+R），θ*=2D/R

即稅務(wù)政復(fù)議機(jī)構(gòu)以λ*的概率受理行政復(fù)議，納稅人以θ*的概率申請(qǐng)復(fù)議。

四、發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的經(jīng)驗(yàn)與啟示

（一）美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度

稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人對(duì)聯(lián)邦稅務(wù)局所作出的行政行為不服，依法向聯(lián)邦稅務(wù)局的行政復(fù)議部提起的審查。美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是一個(gè)完全獨(dú)立的行政機(jī)構(gòu)。美國(guó)的稅收行政復(fù)議制度適用于稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)：稽查、征收和退稅等，而且即使案件進(jìn)入訴訟程序，也仍可能啟動(dòng)行政復(fù)議程序。美國(guó)的行政復(fù)議部門(mén)主張納稅人在申請(qǐng)行政復(fù)議前先進(jìn)行調(diào)解，[8]這樣所花的時(shí)間短、成本低，調(diào)解的結(jié)果對(duì)爭(zhēng)議雙方都具有約束力。如果納稅人不接受調(diào)解方案，可以繼續(xù)申請(qǐng)行政復(fù)議。由于案件性質(zhì)不同，其申請(qǐng)復(fù)議的程序略有不同。在復(fù)議期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為將會(huì)中止，直至復(fù)議結(jié)束。另外，在美國(guó)，如果納稅人對(duì)復(fù)議結(jié)果不服，不得向法院提起訴訟。然而對(duì)于退稅案件有所不同，如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)多征了稅款，可以申請(qǐng)退稅，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)駁回了納稅人的退稅申請(qǐng)，從而導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生爭(zhēng)議，納稅人可在30日之內(nèi)提出稅務(wù)行政復(fù)議。如果納稅人對(duì)行政復(fù)議的決定不服，可以在退稅申請(qǐng)被駁回后的兩年內(nèi)向聯(lián)邦地方法院或美國(guó)索賠法院提起訴訟。

（二）日本的稅收不服申訴制度

日本的稅收不服申訴制度源于明治22年的明治憲法，屬于納稅人權(quán)利救濟(jì)中的事前救濟(jì)。日本的稅收不服申訴制度分為異議申訴和審查請(qǐng)求兩個(gè)階段。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為不服的，應(yīng)在兩個(gè)月內(nèi)向原稅務(wù)機(jī)關(guān)提起申訴，原稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)指派與本案沒(méi)有關(guān)聯(lián)的職員重新審查并作出決定，為稅收不服申訴制度的第一個(gè)階段。異議申訴的方式為書(shū)面申請(qǐng)，納稅人應(yīng)在申訴書(shū)上寫(xiě)明不服的事項(xiàng)、不服的理由以及申訴的請(qǐng)求。如果申訴書(shū)內(nèi)容不完整，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)告知納稅人其中不完整的事項(xiàng)并讓其限期補(bǔ)正。如果審理結(jié)果是駁回了納稅人的申訴請(qǐng)求，納稅人有權(quán)利進(jìn)行稅收不服申訴制度的第二個(gè)階段，即向國(guó)稅不服審判所提出審查請(qǐng)求。國(guó)稅不服審查所是日本的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)，與其他稅務(wù)部門(mén)相獨(dú)立，是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)，目的是為了保證其審理案件的公正性。審查所的審查官基本上都熟知稅法，審理稅收爭(zhēng)議案件較為專業(yè)。納稅人的審查請(qǐng)求，也是以書(shū)面形式提出，內(nèi)容與異議申訴的差不多。

（三）德國(guó)的法院外稅收法律救濟(jì)程序

《德國(guó)租稅通則》第七章專門(mén)規(guī)定了稅收爭(zhēng)議的法院外法律救濟(jì)程序，其實(shí)就是稅收行政復(fù)議程序，包括異議和訴愿兩種形式。異議和訴愿兩種救濟(jì)程序基本相同，其主要區(qū)別在于受理機(jī)關(guān)和決定形式的不同?！兜聡?guó)租稅通則》第347條規(guī)定，該法所規(guī)定的法院外法律救濟(jì)，僅適用于租稅行政，包括租稅事件、稅捐稽征機(jī)關(guān)依本法實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行事件、特定的稅務(wù)顧問(wèn)事件以及其他法律特別規(guī)定的由稽征機(jī)關(guān)管轄的行政事件。首先，異議申請(qǐng)與訴愿申請(qǐng)的提出對(duì)象不同。異議申請(qǐng)應(yīng)當(dāng)向作出行政處分的原行政機(jī)關(guān)提出，訴愿申請(qǐng)可以向作出原行政處分的行政機(jī)關(guān)提出，也可以向作出行政處分的機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)訴愿決定機(jī)關(guān)提出。其次，異議申請(qǐng)和訴愿申請(qǐng)的決定形式不同。異議申請(qǐng)由作出行政處分的征收機(jī)關(guān)作出異議決定。訴愿申請(qǐng)的決定機(jī)關(guān)由作出爭(zhēng)議行政處分的征收機(jī)關(guān)或?yàn)槠渌麢C(jī)關(guān)作成行政處分的征收機(jī)關(guān)對(duì)訴愿給予救濟(jì)，但是，訴愿不具備許可要件時(shí)，則不給予救濟(jì)。

（四）發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的啟示

發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制中的一些共同之處，體現(xiàn)了解決稅務(wù)爭(zhēng)議的普遍規(guī)律，對(duì)完善我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制有一定的啟發(fā)。

1. 解決稅務(wù)爭(zhēng)議的稅務(wù)機(jī)構(gòu)及人員應(yīng)當(dāng)獨(dú)立、專業(yè)、公正。稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的其他執(zhí)法部門(mén)保持獨(dú)立，是確保公正性的重要保障。稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的人員應(yīng)當(dāng)具有相應(yīng)的法律或者稅務(wù)專業(yè)知識(shí)，并且不斷接受培訓(xùn)，是對(duì)稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)人員的基本要求。只有這樣，才能做到獨(dú)立、公正和專業(yè)地解決稅收行政爭(zhēng)議，也才能贏得納稅人的信賴。

2. 各種爭(zhēng)議解決機(jī)制之間要相互銜接，為納稅人提供完整而有效的救濟(jì)。各種稅收行政爭(zhēng)議解決機(jī)制都各具優(yōu)勢(shì)，也都有不足，不同的爭(zhēng)議解決機(jī)制之間應(yīng)當(dāng)分工合作、程序銜接、功能互補(bǔ)、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)，從而使納稅人在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)可以找到相應(yīng)的機(jī)制進(jìn)行解決，各種解決機(jī)制之間在解決的范圍和審查的程度方面相互分工合作，既發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)又避免資源重復(fù)，可以發(fā)揮制度的最大作用。

3. 重視協(xié)調(diào)、調(diào)解等爭(zhēng)議解決方式的運(yùn)用。雙方進(jìn)行協(xié)商是成本最低、對(duì)抗性最小的爭(zhēng)議解決機(jī)制。稅收行政爭(zhēng)議產(chǎn)生的原因是多方面的，其中很大一個(gè)原因就是雙方缺乏溝通。在征納雙方發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，及時(shí)進(jìn)行溝通，有利于了解爭(zhēng)議產(chǎn)生的原因，及時(shí)解決爭(zhēng)議，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率，減少納稅人的時(shí)間成本。

五、完善我國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制的建議

（一）將稅務(wù)行政復(fù)議制度獨(dú)立出來(lái)

目前我國(guó)進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議的機(jī)構(gòu)是歸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)中的一個(gè)部門(mén)，缺乏獨(dú)立性。為了保證稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的公正性，應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立出來(lái)。如果復(fù)議制度得到了完善，進(jìn)入復(fù)議程序的稅務(wù)爭(zhēng)議案件將會(huì)大幅增加，有利于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的差錯(cuò)，維護(hù)納稅人的權(quán)益。另外，現(xiàn)在的復(fù)議機(jī)關(guān)往往和原稅務(wù)機(jī)關(guān)不在同一個(gè)地方，納稅人申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議還要趕去外地。如果在省市縣都設(shè)置了復(fù)議機(jī)關(guān)的分支機(jī)構(gòu)，那么納稅人就可以在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議的申請(qǐng)，可以減少納稅人進(jìn)行維權(quán)的經(jīng)濟(jì)成本和時(shí)間成本。

（二）將納稅前置改為部分納稅前置

納稅前置是稅務(wù)行政復(fù)議啟動(dòng)的嚴(yán)格限制規(guī)定。如果納稅義務(wù)人無(wú)能力繳納相應(yīng)稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，則會(huì)使得稅務(wù)爭(zhēng)議無(wú)法進(jìn)入救濟(jì)渠道，[9]從而無(wú)法發(fā)揮出行政復(fù)議的作用，在一定程度上進(jìn)一步加深了征納雙方的矛盾。同時(shí)，這也是一把雙刃劍，因?yàn)樵谏暾?qǐng)行政復(fù)議的過(guò)程中不能排除納稅人借助稅務(wù)行政復(fù)議拖延繳納稅款的可能性。如果將“納稅前置”變“部分納稅前置”，納稅人進(jìn)行行政復(fù)議時(shí)，可以讓納稅人繳納一定比例稅款代替完全遵守稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理，具體比例由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量，這樣在執(zhí)行稅務(wù)行政復(fù)議的決定時(shí)也可以降低成本。

（三）稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)突破書(shū)面審查的局限

書(shū)面審查的缺陷有兩個(gè)：一是審理的過(guò)程沒(méi)有公開(kāi)，復(fù)議結(jié)果難讓人信服;二是書(shū)面審查的方式主要依靠書(shū)面材料和證據(jù)，材料和證據(jù)有時(shí)會(huì)不完整、不完善。而在稅務(wù)行政復(fù)議制度中加入聽(tīng)證的環(huán)節(jié)則能有效地解決上述的問(wèn)題。聽(tīng)證要求整個(gè)審理過(guò)程都是公開(kāi)的，可以接受公眾的監(jiān)督，這在一定程度上增強(qiáng)了行政復(fù)議活動(dòng)的透明度和公正性，使行政復(fù)議結(jié)果更具有公信力。聽(tīng)證的過(guò)程中，也給予了爭(zhēng)議雙方陳述、爭(zhēng)辯的平臺(tái)，當(dāng)事人可以就證據(jù)的合法性、真實(shí)性進(jìn)行說(shuō)明，有利于復(fù)議機(jī)關(guān)全面了解整個(gè)案件的真實(shí)情況從而作出公正合理的判決結(jié)果。

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（責(zé)任編輯：顧曉濱 馬琳）