邢超超

摘要：改革開(kāi)放四十年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速增長(zhǎng)，房地產(chǎn)業(yè)更是蓬勃發(fā)展，但我國(guó)針對(duì)房產(chǎn)稅的政策一直停留在上世紀(jì)八十年的《房產(chǎn)稅暫行條例》，有關(guān)的法律法規(guī)并沒(méi)有隨著我們經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整，致使相關(guān)領(lǐng)域的法律長(zhǎng)期落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐，對(duì)我國(guó)的房產(chǎn)稅征收管理造成了很大的負(fù)面影響。在上述背景下，本文將從房產(chǎn)稅的歷史演進(jìn)、房產(chǎn)稅改革立法的現(xiàn)實(shí)困境、房產(chǎn)稅的立法目的三個(gè)角度分析我國(guó)房產(chǎn)稅，同時(shí)借鑒域外國(guó)家的歷史經(jīng)驗(yàn)，為房產(chǎn)稅立法改革提出完善建議。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅法 立法目的 房產(chǎn)稅改革

一、房產(chǎn)稅的歷史沿革

第一個(gè)階段：1986年至2010年，該階段主要以1985年由全國(guó)人大授權(quán)，國(guó)務(wù)院于1986年頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》為標(biāo)志，該條例規(guī)定了包括個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)在內(nèi)的五類免稅免征房產(chǎn)稅的情形，同時(shí)規(guī)定了除納稅區(qū)域、納稅義務(wù)人、稅率、征收管理等方面由國(guó)務(wù)院統(tǒng)一確定外，而關(guān)于計(jì)稅依據(jù)、減免稅、納稅期限等稅收要素方面則授權(quán)給省級(jí)政府，省級(jí)政府在房產(chǎn)稅上具有很大的自由裁量權(quán)。該條例從制定之初起就受到了立法上責(zé)難，主要體現(xiàn)在兩方面，一方面，從橫向授權(quán)角度來(lái)看，該授權(quán)過(guò)于空洞寬泛，不符合《立法法》的規(guī)定;而另一方面，從縱向授權(quán)角度來(lái)看，國(guó)務(wù)院存在違法轉(zhuǎn)授權(quán)的行為。

第二個(gè)階段：2010年至2013年，2010年左右，我國(guó)房?jī)r(jià)持續(xù)上漲，并且經(jīng)過(guò)九十年代住房制度改革后，原先以城鎮(zhèn)福利房為主的制定的房產(chǎn)稅已經(jīng)明顯不合時(shí)宜。從新形勢(shì)出發(fā)，我國(guó)開(kāi)始在重慶和上海兩地開(kāi)始試點(diǎn)推行房產(chǎn)稅改革，在宏調(diào)角度調(diào)控房?jī)r(jià)，抑制房?jī)r(jià)快速上漲勢(shì)頭的同時(shí)，為地方增加更多的稅收收入，彌補(bǔ)核心內(nèi)容是取消個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)的免稅待遇，對(duì)個(gè)人自住房的保有環(huán)節(jié)開(kāi)征房產(chǎn)稅。

第三個(gè)階段：2013年至今，2013年黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，房產(chǎn)稅改革正式被提上議事日程，房地產(chǎn)稅主要是不僅是對(duì)房產(chǎn)征稅，也對(duì)地產(chǎn)征稅，二者都是未來(lái)房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象。在實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)大背景下，如何保證房產(chǎn)稅改革既合理又合法成為擺在我們面前的一個(gè)難題。

二、房產(chǎn)稅改革立法的現(xiàn)實(shí)困境

隨著房產(chǎn)稅改革問(wèn)題研究的深入，關(guān)于房產(chǎn)稅改革立法的過(guò)程中存在的問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

一是土地公有制下征收房產(chǎn)稅的困境，我國(guó)的土地為公有，個(gè)人不享有土地所有權(quán)[1]，所以就存在一種聲音認(rèn)為，既然土地不是私有，那么就不存在征收房產(chǎn)稅的制度基礎(chǔ)，所以就不應(yīng)該征收房產(chǎn)稅，其實(shí)這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的。我們將從兩個(gè)角度來(lái)論證這個(gè)觀點(diǎn)的不合理性：一方面，從《物權(quán)法》角度來(lái)分析，房屋所有者對(duì)房屋下邊所附著的土地具有建設(shè)用地使用權(quán)，該權(quán)利是包括占有、使用、收益在內(nèi)的一系列權(quán)能。并且這種權(quán)利是一種排他性的權(quán)利，在未來(lái)可以獲得收益，符合征稅的法理基礎(chǔ)。所以從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)對(duì)公有制土地進(jìn)行征稅實(shí)則是不存在任何障礙的。另一方面，從域外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，土地私有制不是征收房產(chǎn)稅的必要條件，換句話說(shuō)，也就是在土地公有制的前提下征收房產(chǎn)稅也是符合國(guó)際潮流的。英國(guó)作為資本主義國(guó)家的典型代表，其土地也并非全部為私有，包括三個(gè)層次土地公有形式，分別是中央政府層面的公有土地，地方政府層面的公有土地以及公共團(tuán)體層面的公有土地。這些土地在進(jìn)行合法合規(guī)交易后，獲得土地使用權(quán)，同樣是需要交房產(chǎn)稅。新加坡則是將國(guó)有土地通過(guò)招標(biāo)、拍賣、有價(jià)劃拔和臨時(shí)出租等方式，將一定年限的土地使用權(quán)出售給使用者，之后不管是國(guó)有還是私有土地都要征收房產(chǎn)稅。與我國(guó)最相似的是我國(guó)香港地區(qū)，土地屬于公有制，交易者在取得土地使用權(quán)后在房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)依然要繳納房產(chǎn)稅。

二是房產(chǎn)稅征收所面臨的重復(fù)征稅的困境，針對(duì)房產(chǎn)稅的征收部分人認(rèn)為，在土地的出讓環(huán)節(jié)，國(guó)家已經(jīng)收取了土地出讓金，如果再征收房產(chǎn)稅則屬于重復(fù)征稅。這種認(rèn)識(shí)的錯(cuò)誤之處在于混淆了土地出讓金與房產(chǎn)稅的性質(zhì)。重復(fù)征稅是指對(duì)于同一對(duì)象多次征收性質(zhì)相同的稅收。在這里，我們首先要明確的一點(diǎn)就是土地出讓金不屬于稅的一種，從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)屬于租，是國(guó)家作為土地所有者在出讓土地使用權(quán)時(shí)所獲得的收益。而房產(chǎn)稅作為一種稅是國(guó)家為了履行提供公共服務(wù)的職能，憑借其政治權(quán)力無(wú)償取得收入的一種形式。二者在性質(zhì)上是不相同的。所以從法理角度來(lái)看并不屬于重復(fù)征稅的情形。

三是是否對(duì)小產(chǎn)權(quán)房進(jìn)行征稅以及征稅是否承認(rèn)其合法性的問(wèn)題。小產(chǎn)權(quán)房主要指兩類：其一是經(jīng)過(guò)國(guó)家相關(guān)政府部門的土地、規(guī)劃、建設(shè)環(huán)節(jié)審批，建設(shè)在農(nóng)村集體建設(shè)用地上的城中村改造房;其二是未經(jīng)過(guò)任何國(guó)家相關(guān)部門和環(huán)節(jié)審批，建設(shè)在租用土地或非法侵占的土地上的房屋。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅理論，征稅對(duì)象合法與否并不影響對(duì)其征稅，即使是非法獲得，也應(yīng)當(dāng)征稅。所以雖然小產(chǎn)權(quán)房具有違法性，但是并不影響對(duì)其征稅。從稅收債權(quán)債務(wù)理論來(lái)分析，結(jié)果也是一樣。是否納稅在納稅對(duì)象符合納稅構(gòu)成要件時(shí)即已經(jīng)確定，而合法性并不屬于納稅構(gòu)成要件。因此，即使是具有非法性的小產(chǎn)權(quán)房，同樣也需要征房產(chǎn)稅。那么針對(duì)征收房產(chǎn)稅是否就相當(dāng)于承認(rèn)小產(chǎn)權(quán)的合法性這一問(wèn)題，從稅收中性角度來(lái)看，征稅對(duì)象那納稅時(shí)是中性的，至于其合法性不是有稅法來(lái)決定的，而是由民法等其他法律來(lái)確定，所以，即使對(duì)其征稅也不能認(rèn)為是承認(rèn)其合法性。同時(shí)，在對(duì)小產(chǎn)權(quán)房征稅的過(guò)程中，另外一些問(wèn)題也不容忽視，例如其缺乏登記信息、主體不清晰等，都不利于對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)一征管。

三、房產(chǎn)稅立法目的

關(guān)于房產(chǎn)稅的立法目的學(xué)界主要有三觀點(diǎn)：第一，宏觀調(diào)控，穩(wěn)定房?jī)r(jià);第二，通過(guò)房產(chǎn)稅的征收來(lái)調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平;第三，完善稅收體系，為地方稅收提供穩(wěn)定的來(lái)源。我們將對(duì)這三種主要觀點(diǎn)進(jìn)行探討，以明確我國(guó)房產(chǎn)稅的立法目的。

一是希望借助房產(chǎn)稅來(lái)進(jìn)行宏觀調(diào)控來(lái)穩(wěn)定房?jī)r(jià)，不可否認(rèn)，稅收確實(shí)具有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的功能，但房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其本質(zhì)更在于公共財(cái)產(chǎn)性，宏觀調(diào)控需要針對(duì)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行及時(shí)靈活的運(yùn)用調(diào)控手段，來(lái)達(dá)到調(diào)控目的，而房產(chǎn)稅作為一種稅收，它更重要的在于稅收的穩(wěn)定定，從這一點(diǎn)來(lái)看它本身的特性與宏觀調(diào)控的要求是相矛盾的，從另一個(gè)角度看，造成我國(guó)當(dāng)前房?jī)r(jià)上漲因素很多，主要包括城市化的發(fā)展、人口因素、貨幣供應(yīng)量以及投資渠道單一等，造成我國(guó)的房?jī)r(jià)缺乏彈性，即使征收房產(chǎn)稅可能對(duì)購(gòu)房者的心理由一定影響，但是在這種剛性需求之下，消費(fèi)者寧愿承受這部分房產(chǎn)稅帶來(lái)的壓力，依然會(huì)買房。所以從整體來(lái)看，顯然房產(chǎn)稅的征收并不有效的控制房?jī)r(jià)，至少在現(xiàn)階段這個(gè)目標(biāo)不是很現(xiàn)實(shí)。[2]

二是通過(guò)房產(chǎn)稅的征收來(lái)實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平正義的目的。這個(gè)目的的設(shè)立主要是從房產(chǎn)稅本身的特點(diǎn)出發(fā)的，我國(guó)的稅收主要是以間接稅為主，這對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)具有很重要的作用，但是不能有效的防止貧富差距的擴(kuò)大，而房產(chǎn)稅作為直接稅卻可以很好地彌補(bǔ)這一缺陷，房產(chǎn)稅具有稅基不易流動(dòng)，稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁等優(yōu)點(diǎn)，通過(guò)征收房產(chǎn)稅對(duì)調(diào)劑收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)我們也要認(rèn)識(shí)到，要促進(jìn)房產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)這一目的，需要一系列科學(xué)完善的配套措施，包括房產(chǎn)稅的征稅范圍、稅率的設(shè)定、免稅情形等等。

三是完善稅收體系，為地方稅提供穩(wěn)定的收入來(lái)源。從必要性角度來(lái)分析，自2016年全面實(shí)施營(yíng)改增之后，原來(lái)作為地方政府主要收入來(lái)源的營(yíng)業(yè)稅被取消，地方收入減少，出現(xiàn)了地方政府事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配的情況，在這種背景下，繼續(xù)培育一種稅種來(lái)彌補(bǔ)營(yíng)業(yè)稅取消后地方財(cái)政收入的不足，做到事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配。從可行性的角度來(lái)看，首先將房產(chǎn)稅作為地方主體稅種來(lái)培育符合世界潮流，美國(guó)的房產(chǎn)稅占地方稅收收入的比例為29%，英國(guó)為33%，加拿大更高達(dá)53.3%，從這一比例來(lái)看，房產(chǎn)稅確實(shí)有作為地方稅種的潛力;其次，從房產(chǎn)稅本身屬性來(lái)看，房產(chǎn)稅具有稅基大的特點(diǎn)，主要在保有階段征稅，具有永續(xù)性的特征，再有就是房產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，不具有流動(dòng)性，同時(shí)在不動(dòng)產(chǎn)登記逐漸完善的情況下，征管也相對(duì)便捷;最后，房產(chǎn)稅作為直接稅，根據(jù)受益原則，房產(chǎn)稅有地方政府征收，直接用于地方支出，相比中央稅而言，受益性更明顯，更容易得到人們的支持。

根據(jù)上邊的分析，我們可以看出，相比調(diào)控房?jī)r(jià)的目的而言，促進(jìn)收入分配公平和為地方政府提供穩(wěn)定收入來(lái)源顯得更加必要和具有現(xiàn)實(shí)可行性。

四、國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒

我國(guó)的稅制改革長(zhǎng)期以來(lái)借鑒外國(guó)經(jīng)驗(yàn)，尤其以日本為主，通過(guò)對(duì)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的借鑒可以使我們?cè)诟母锏倪^(guò)程中少走歪路，同樣，作為房產(chǎn)稅，國(guó)外的立法經(jīng)驗(yàn)同樣有許多值得我們借鑒的地方，本文將主要對(duì)美國(guó)、德國(guó)和韓國(guó)的房產(chǎn)稅立法進(jìn)行分析，行為對(duì)我國(guó)的房產(chǎn)稅改革立法有所借鑒。

（一）美國(guó)房產(chǎn)稅法

從美國(guó)房產(chǎn)稅的發(fā)展歷程來(lái)看主要具有以下特點(diǎn)：一是美國(guó)房產(chǎn)稅是美國(guó)地方政府稅收的主要來(lái)源，美國(guó)將這部分稅收收入主要用于提供公共服務(wù)，所以美國(guó)房產(chǎn)稅的收入直接影響了地方政府提供公共服務(wù)的質(zhì)量和水平;二是美國(guó)房產(chǎn)稅的征收額度取決于房屋評(píng)估價(jià)格和稅率水平，而房屋的評(píng)估價(jià)格是不斷波動(dòng)變化的;三是美國(guó)房產(chǎn)稅的免稅制度，這個(gè)制度是使美國(guó)房產(chǎn)稅受到的抵制逐漸減小主要原因，也是美國(guó)房產(chǎn)稅最具特色的部分。主要針對(duì)以下情形進(jìn)行減稅：根據(jù)納稅人特征進(jìn)行減免稅，例如絕大多數(shù)州對(duì)老年人的稅收減免;根據(jù)納稅人的特殊行為進(jìn)行減免稅，例如安裝環(huán)保設(shè)施;根據(jù)家庭收入進(jìn)行減免稅等。

（二）德國(guó)房產(chǎn)稅

德國(guó)房產(chǎn)稅的主要特點(diǎn)體現(xiàn)在;第一，設(shè)置簡(jiǎn)單，并且有法律明文規(guī)定。第二，主要針對(duì)購(gòu)置、保有、租賃、銷售等環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)征稅，稅負(fù)相對(duì)較重，持有環(huán)節(jié)相對(duì)稅負(fù)較輕。這樣做的目的在于抑制投機(jī)者炒房帶來(lái)的房?jī)r(jià)不合理。德國(guó)房產(chǎn)稅率由《房產(chǎn)稅法》統(tǒng)一確定為3.5%，而若房屋出租，則需要交納租金的20%–49%。第三，為合作建房、自建房等行為提供了稅收減免的優(yōu)惠。[3]

（三）韓國(guó)房產(chǎn)稅

韓國(guó)的房產(chǎn)稅主要可以分為兩個(gè)階段，2005年以前為一個(gè)階段，該階段的房產(chǎn)稅主要有三個(gè)部分組成：土地過(guò)多保有稅、針對(duì)空閑土地征收的綜合土地稅以及針對(duì)住宅征收的財(cái)產(chǎn)稅。2005年之后為第二個(gè)階段，2005年韓國(guó)政府進(jìn)行

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了《地方稅法》改革，將之前的財(cái)產(chǎn)稅與綜合土地稅進(jìn)行了合并，形成了新財(cái)產(chǎn)稅，將二者進(jìn)行合并的主要目的是為了調(diào)控房?jī)r(jià)，促進(jìn)收入分配公平，同時(shí)為地方政府創(chuàng)造稅收來(lái)源。韓國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制在稅率方面區(qū)分別墅和普通住宅，對(duì)別墅征稅高于普通住房，通過(guò)這樣的稅率安排可以起到調(diào)節(jié)收入分配的功能。

五、房產(chǎn)稅立法建議

（一）完善征稅范圍

從滬渝兩地房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)來(lái)看，主要都是對(duì)增量房進(jìn)行增稅，一方面，這樣做不符合稅收公平原則，如果一個(gè)人在征收房產(chǎn)稅前已經(jīng)有好幾十套房而不需要交稅，而另一個(gè)人在征收房產(chǎn)稅后剛買了第二套房就需要征收，這樣的做法顯然不符合稅收公平原則，同樣也不利于促進(jìn)收入分配的公平的實(shí)現(xiàn)。另一方面，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，存量房才是房產(chǎn)的主體，只有將存量房納入征稅范圍，才能更好的促進(jìn)社會(huì)公平，同時(shí)更好的補(bǔ)充地方稅收。其次，滬瑜兩地的試點(diǎn)都為將農(nóng)村住房納入房產(chǎn)稅征收范圍，經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，我國(guó)很多農(nóng)村地區(qū)生活水平已經(jīng)和城市相當(dāng)，當(dāng)然也存在一些不是很發(fā)達(dá)的地區(qū)，真對(duì)這些地區(qū)可以進(jìn)行稅收減免等優(yōu)惠，照顧到地區(qū)差異。對(duì)城鄉(xiāng)統(tǒng)一征稅有利于實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)一體化稅率。[4]

（二）選擇合理的計(jì)稅依據(jù)

當(dāng)前國(guó)際上通行的做法主要有兩種，從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征，從價(jià)計(jì)征與從量計(jì)征相比的優(yōu)勢(shì)就在于將征稅的多少與房屋的價(jià)值進(jìn)行掛鉤，避免從價(jià)計(jì)征純?cè)诙愂諒椥孕。荒芗皶r(shí)的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化，過(guò)于死板。我國(guó)的房產(chǎn)稅要以市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為定價(jià)依據(jù)[5]，市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值能夠及時(shí)適應(yīng)房?jī)r(jià)變動(dòng)，保證稅收穩(wěn)定和公平。重慶和上海兩地的房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)以房產(chǎn)交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，這樣的做法缺陷在于，一旦房子完成交易，計(jì)稅價(jià)格即確定，而不同時(shí)間房產(chǎn)交易的價(jià)格會(huì)有很大的變動(dòng)，這樣的價(jià)格經(jīng)過(guò)多年之后就存在不公平的情形。所以建立以市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)能夠很好地保證稅收公平。與此種計(jì)稅依據(jù)相配套的措施就是建立房產(chǎn)評(píng)估制度，將房產(chǎn)評(píng)估的主體要求、評(píng)估計(jì)算方式等通過(guò)立法的形式予以確定。

（三）設(shè)置合理的稅率

在稅率的設(shè)置方面，第一，設(shè)置差別稅率，對(duì)于不同的主體使用不同的稅率，例如對(duì)于持有房屋兩套及其以上的主體實(shí)行高稅率，對(duì)于只有一套住房或自建房等主體實(shí)行低稅率，促進(jìn)收入分配公平。第二，設(shè)置合理的減免稅優(yōu)惠，可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)具有不同特征的納稅主體予以減免稅，例如對(duì)殘疾人、老年人、低收入家庭等予以一定的減免稅政策。第三，合理的提高稅率，過(guò)低的稅率不足以抑制炒房者進(jìn)行投機(jī)。并且過(guò)低的稅率對(duì)于地方主體稅種的培育也不具有太大的作用，同時(shí)，房產(chǎn)稅征收工作量大，相對(duì)復(fù)雜，通過(guò)提高稅率，可以激發(fā)地方政府的積極性，確保房產(chǎn)稅的征管。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文.房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維建構(gòu)[J].法學(xué)研究，2014.

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[3]張學(xué)博.中國(guó)房產(chǎn)稅改革立法的歷史考察[J].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2018.

[4]龐家馨.量能課稅原則下我國(guó)房產(chǎn)稅立法的完善[J].法治與社會(huì)，2018.

[5]田春曉，吳強(qiáng).我國(guó)房產(chǎn)稅政策改革問(wèn)題及對(duì)策探析[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2018.

（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）