文/藍(lán)欽 陳鵬，四川大學(xué)

1 引言

我國(guó)屬于民主集中制國(guó)家，全體人民授權(quán)政府行使管理社會(huì)公共事務(wù)的權(quán)力，政府也要肩負(fù)向社會(huì)提供企業(yè)或個(gè)人不愿或不能提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的責(zé)任，其體現(xiàn)在社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治、文化等多個(gè)方面。政府可以通過(guò)征稅等方式從社會(huì)獲取資源，在公共預(yù)算的前提下通過(guò)彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈、轉(zhuǎn)移支付等恰當(dāng)運(yùn)用這些公共資源，即產(chǎn)生公共資源受托責(zé)任。公共權(quán)力受托責(zé)任與公共資源受托責(zé)任有機(jī)結(jié)合即為大家常說(shuō)的公共受托責(zé)任（路軍偉等，2006）。行為和報(bào)告是政府公共受托責(zé)任的兩個(gè)層面，政府會(huì)計(jì)為其行為責(zé)任提供參考依據(jù)，為其報(bào)告責(zé)任提供披露載體，從而幫助有關(guān)政府會(huì)計(jì)主體有效履行和解除政府的公共受托責(zé)任。通常由國(guó)家審計(jì)部門監(jiān)督政府會(huì)計(jì)的公共受托責(zé)任是否得以履行。

國(guó)家審計(jì)與政府會(huì)計(jì)均為國(guó)家治理的關(guān)鍵組成，二者的改革之路也是相互協(xié)同促進(jìn)的。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革逐步深化，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度明確建立，帶來(lái)了國(guó)家治理系統(tǒng)的基礎(chǔ)變化，國(guó)家審計(jì)也應(yīng)當(dāng)做出適應(yīng)性調(diào)整。本文就改革后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)政預(yù)決算報(bào)告提出相應(yīng)的審閱方法，并從部分地級(jí)市財(cái)政局官網(wǎng)選取數(shù)據(jù)進(jìn)行分析示例。

2 審閱的內(nèi)容與方法

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，著重反映財(cái)政的整體財(cái)務(wù)與運(yùn)行情況。除此之外，報(bào)告中還包括諸如財(cái)報(bào)、財(cái)政財(cái)務(wù)分析、財(cái)政財(cái)務(wù)管理等中長(zhǎng)期的可持續(xù)性等信息。從上世紀(jì)末我國(guó)所發(fā)布的財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位各自的會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則，到近幾年來(lái)陸續(xù)發(fā)布的對(duì)其三的修訂版，再到最終發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政部對(duì)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求愈加明晰，即可靠性、全面性、相關(guān)性、及時(shí)性、可比性、可理解性和實(shí)質(zhì)重于形式。

國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求制定相應(yīng)的審計(jì)審閱方法，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)政預(yù)決算報(bào)告的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

2.1 審閱內(nèi)容

2.1.1 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

監(jiān)督政府會(huì)計(jì)是否遵循可靠性，首先需要明確各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的定義。《基本準(zhǔn)則》在對(duì)資產(chǎn)要素的界定中，強(qiáng)調(diào)了“服務(wù)潛力”——政府會(huì)計(jì)主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和自然資源資產(chǎn)；在對(duì)負(fù)債要素的界定中，強(qiáng)調(diào)了“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”——政府會(huì)計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，如因承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。原收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)缺失大量財(cái)務(wù)信息，尤其是各種形式的隱性間接債務(wù)，因此政府審計(jì)需要關(guān)注到政府資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備資產(chǎn)是否具備“服務(wù)潛力”，政府負(fù)債是否背負(fù)“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，以監(jiān)督其財(cái)務(wù)報(bào)告信息是否客觀真實(shí)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，政府會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)也開始多元化，也應(yīng)如同企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，以交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)為前提，不限于以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，政府審計(jì)也應(yīng)重點(diǎn)檢查政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

2.1.2 預(yù)決算報(bào)告

財(cái)政部門在年初需要編制當(dāng)年預(yù)算報(bào)告，待該會(huì)計(jì)年度結(jié)束后，在第二年需要對(duì)上一年收入、費(fèi)用的預(yù)算執(zhí)行情況，編報(bào)預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告并經(jīng)同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，之后再編報(bào)上一年度決算報(bào)告并經(jīng)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是指各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)本級(jí)人大審批的年度財(cái)政預(yù)算，對(duì)本級(jí)財(cái)政及各預(yù)算執(zhí)行部門，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中籌集、分配和使用財(cái)政資金的情況以及組織政府預(yù)算收支任務(wù)完成情況和其他財(cái)政收支的真實(shí)、合法、效益性所進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。財(cái)政決算審計(jì)主要是揭示編報(bào)財(cái)政決算弄虛作假，估列代編，連續(xù)兩個(gè)年度收支跨期，預(yù)算內(nèi)外收支混淆等問(wèn)題，分析評(píng)價(jià)財(cái)政收支規(guī)模和結(jié)構(gòu)，包括財(cái)政決算的信息質(zhì)量。

在對(duì)收入、費(fèi)用等預(yù)算收支及決算結(jié)果進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需在對(duì)公共財(cái)政預(yù)算、政府性基金預(yù)算等全口徑預(yù)算收支及政府財(cái)政決算進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)上，對(duì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算的有關(guān)收入、費(fèi)用調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制；在對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審閱時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)鑒證資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等政府資源管理、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力、風(fēng)險(xiǎn)防范能力及受托責(zé)任情況。

2.2 審閱方法

對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)政預(yù)決算報(bào)告的審閱過(guò)程由于會(huì)受到有意識(shí)的限制，審計(jì)者主要采用詢問(wèn)和分析程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。詢問(wèn)通常是審計(jì)者采訪被審計(jì)單位內(nèi)外部知情者獲取相關(guān)信息。另外，分析程序則為審計(jì)者通過(guò)分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系作出評(píng)價(jià)，必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的信息不一致或預(yù)期值差異重大的波動(dòng)進(jìn)行調(diào)查。

3 審閱示例——以四川省綿陽(yáng)市為例

按四川省地級(jí)市2017年GDP排名，綿陽(yáng)市與德陽(yáng)市分別以2 074.8億元和1960.6億元穩(wěn)居一二。由于2018年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告尚未披露，本文擬分析二市2015-2017年決算報(bào)告數(shù)據(jù)以作為審閱示例。綿陽(yáng)市2015年-2017年三年一般公共預(yù)算收入如表1所示。

審閱表2中數(shù)據(jù)需要關(guān)注歷年綿陽(yáng)市稅收收入與非稅收入占一般公共預(yù)算收入的比重是否有重大異常變動(dòng)，如有重大異常變動(dòng)需要分析其變動(dòng)原因。如審閱2016年綿陽(yáng)市一般公共預(yù)算收入，將注意到稅收收入占一般公共預(yù)算收入比重下降了5個(gè)百分點(diǎn)，便需要尋找是否存在可能導(dǎo)致該項(xiàng)變動(dòng)的重大事項(xiàng)。例如，2016年我國(guó)開啟全面“營(yíng)改增”，各項(xiàng)減稅政策的落地實(shí)施，使得稅收收入在GDP增速下降幅度不大的情況下，增幅或絕對(duì)數(shù)額均下降較多。因此，2016年綿陽(yáng)市的稅收收入占比下降較為合理，至于5個(gè)百分點(diǎn)的落差是否客觀準(zhǔn)確，則需要進(jìn)一步收集更多資料進(jìn)行測(cè)算。

表1 綿陽(yáng)市2015年-2017年一般公共預(yù)算收入情況 （單位：億元）

審閱底稿中也可整理出被審計(jì)單位的一般公共預(yù)算收支明細(xì)，并關(guān)注其占收入總量或支出總量的比重變動(dòng)以及較上年的變動(dòng)比。由于2017年相關(guān)明細(xì)數(shù)據(jù)暫未能獲取，表2中列示了綿陽(yáng)市2015年和2016年一般公共預(yù)算收支及收支總量情況。

表2 綿陽(yáng)市2015年和2016年一般公共預(yù)算收支及收支總量情況 （單位：億元）

審閱表2中數(shù)據(jù)，可發(fā)現(xiàn)綿陽(yáng)市2016年一般公共預(yù)算收入占收入總量比2015年下降了2個(gè)多百分點(diǎn)，而債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入占收入總量比上升了2個(gè)多百分點(diǎn)，其他項(xiàng)目占比無(wú)較大變動(dòng)。經(jīng)分析，其變動(dòng)原因系如世界銀行貸款四川武都引水二期灌溉工程項(xiàng)目資金等大額債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入的大幅增加。預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金的調(diào)入系按規(guī)定清理了結(jié)存資金，以補(bǔ)充市級(jí)一般公共預(yù)算。累計(jì)赤字3.07億元原因系北川縣在2008年汶川特大地震時(shí)形成，經(jīng)省財(cái)政廳批準(zhǔn)可以逐年消化。

表3整理了綿陽(yáng)市與德陽(yáng)市2015年-2017年一般公共預(yù)算收支、政府性基金收支情況及預(yù)算執(zhí)行情況，可知兩市的財(cái)政收支均持續(xù)向好，三年間一般公共預(yù)算收支、政府性基金收支均有所增加。二市相比，綿陽(yáng)市預(yù)算執(zhí)行情況表現(xiàn)良好，預(yù)算基本圓滿完成；而德陽(yáng)市相反，2015年-2017年預(yù)算完成度較差，2017年政府性基金預(yù)算支出甚至達(dá)到了74.9%的低點(diǎn)，該市需要在加強(qiáng)資金統(tǒng)籌、盤活存量用好增量方面著重施力。如果審閱德陽(yáng)市2017年的預(yù)決算報(bào)告，則需尤其關(guān)注預(yù)決算差異為何如此之大，通過(guò)詢問(wèn)或分析等方式找出造成這種后果的原因。

表3 綿陽(yáng)市和德陽(yáng)市2015年-2017年一般公共預(yù)算收支與基金收支預(yù)算執(zhí)行情況 （單位：億元）

4 總結(jié)

受限于數(shù)據(jù)的可獲取性，本文的審閱示例僅針對(duì)科目大類下的數(shù)據(jù)，僅提供一種審閱思路。隨著政府會(huì)計(jì)改革的躍進(jìn)及全口徑預(yù)決算審計(jì)制度的建立健全，全面標(biāo)準(zhǔn)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)政預(yù)決算報(bào)告審計(jì)將成為國(guó)家審計(jì)的一項(xiàng)重要工作，政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和政府會(huì)計(jì)也將在相互協(xié)同促進(jìn)中更好地服務(wù)國(guó)家治理。

[1]王祥君.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2016(07):6-10.

[2]陳志斌,李敬濤.政府善治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)[J].會(huì)計(jì)研究,2015(05):13-19+94.

[3]王祥君,周榮青.政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革:協(xié)同與路徑設(shè)計(jì)——基于國(guó)家治理視角[J].審計(jì)研究,2014(06):57-62.

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