董界

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號）第三十二條和第三十八條明確規(guī)定了母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。但在實(shí)務(wù)中不少人存在疑惑，本文主要以簡例的形式對上述準(zhǔn)則進(jìn)行分析探討。

二、合并報(bào)表概述

合并報(bào)表是指由母公司編制的包括所有控股子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)數(shù)據(jù)的報(bào)表，反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，合并報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表或合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表等。

三、同一控制下企業(yè)合并報(bào)表及比較報(bào)表的編制舉例

財(cái)政部2014年2月17日頒布的修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》明確規(guī)定：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在（第三十二條）；母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在（第三十八條）；母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在（第四十三條）。

為便于理解同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的比較報(bào)表編制，筆者以下簡例為例（因本文主要討論的是同一控制下合并報(bào)表中比較報(bào)表的編制，故該簡例進(jìn)行了特殊簡化，合并抵消過程也進(jìn)行了簡化，僅以合并結(jié)果列示）進(jìn)行說明。

（一）最終控制方合并日合并報(bào)表的編制

假如A公司于2016年1月1日成立，貨幣資金和注冊資金為700.00萬元，成立當(dāng)日，A公司分別出資100.00萬元成立全資子公司B、C、D、E公司。2016年1月1日A、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表和A集團(tuán)（假如A公司為最終控制方，下同）合并資產(chǎn)負(fù)債表如表1所述。

（二）最終控制方2016年度合并報(bào)表的編制

假如2016年度A公司收入為300.00萬元，成本270.00萬元，B、C、D、E公司均為收入100.00萬元，成本90.00萬元，收入成本均通過貨幣資金實(shí)現(xiàn)，無關(guān)聯(lián)方交易和債權(quán)債務(wù)往來；則2016年度A、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)，A集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)，A、B、C、D、E公司利潤表本年發(fā)生數(shù)，A集團(tuán)合并利潤表本年發(fā)生數(shù)如表2所述。

（三）母公司合并日合并報(bào)表的編制

假如2017年1月1日至2017年6月30日，A公司收入為150.00萬元，成本135.00萬元，B、C、D、E公司收入均為50.00萬元，成本45.00萬元，收入成本均通過貨幣資金實(shí)現(xiàn)，無關(guān)聯(lián)方交易和債權(quán)債務(wù)往來；則2017年6月30日A、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)，A集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)，A、B、C、D、E公司利潤表2017年1月至6月發(fā)生數(shù)，A集團(tuán)合并利潤表2017年1月至6月發(fā)生數(shù)如表3所述。

2017年7月1日，A公司為加強(qiáng)管理，出資100.00萬元成立全資甲和乙公司，另將原持有的B和C公司的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給甲公司，將原持有的D和E股權(quán)劃無償轉(zhuǎn)給乙公司，作為對甲和乙公司的投資；2017年7月1日甲、乙、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表，甲集團(tuán)和乙集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表如表4所述。

（四）母公司2017年度合并報(bào)表及對比報(bào)表的編制

假如2017年7月至12月甲、乙、B、C、D、E公司均為收入50.00萬元，成本45.00萬元，收入成本均通過貨幣資金實(shí)現(xiàn)，無關(guān)聯(lián)方交易和債權(quán)債務(wù)往來；則2017年度甲、乙、B、C、D、E公司資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)，甲、乙集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)如表5所述。

在甲、乙集團(tuán)編制2017年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（2017年1月1日），調(diào)整后的年初數(shù)如表6所述。

2017年度甲、乙集團(tuán)編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)將子公司合并當(dāng)年年初至報(bào)告年末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；另編制2016年度比較合并利潤報(bào)表時(shí)，需將子公司2016年度的利潤表納入合并，如表7所述。

（五）最終控制方2017年度合并報(bào)表的編制

第一，合并甲集團(tuán)和乙集團(tuán)的合并報(bào)表。A集團(tuán)合并甲集團(tuán)和乙集團(tuán)的合并報(bào)表，合并后的最終合并報(bào)表如表8所述。

第二，合并甲、乙、B、C、D、E公司的合并報(bào)表。假如A公司沒有將B、C、D、E公司無償劃轉(zhuǎn)至甲公司和乙公司，則A公司應(yīng)合并甲、乙、B、C、D、E公司的報(bào)表，合并后的合并報(bào)表如表9所述。

第三，兩種合并方式下A集團(tuán)合并報(bào)表的對比。從上面的舉例可以看出，A集團(tuán)合并甲集團(tuán)和乙集團(tuán)的合并報(bào)表與A集團(tuán)合并甲、乙、B、C、D、E公司的合并報(bào)表一致。

四、同一控制下合并報(bào)表中比較報(bào)表的編制小結(jié)

對于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，不以母公司成立的時(shí)間作為報(bào)告主體存續(xù)時(shí)間；本例中，合并報(bào)表的時(shí)間應(yīng)追溯至最終控制方的控制時(shí)間2016年1月1日，不應(yīng)追溯至母公司的形成和控制時(shí)間2017年7月1日。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，視同期初該合并主體就存在，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在；本例中，2017年度合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整（按B、C、D、E公司2017年度資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)調(diào)整計(jì)算），編制比較報(bào)表時(shí)，2016年度合并資產(chǎn)負(fù)債表也要進(jìn)行調(diào)整（按B、C、D、E公司2016年度資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整計(jì)算）。

合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表要包括報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，視同合并主體從期初存續(xù)到期末，比較報(bào)表也要反映上年對應(yīng)期間的實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況；本例中，2017年度合并利潤表要包含2017年1月1日至2017年6月30日B、C、D、E公司實(shí)現(xiàn)的利潤，編制比較報(bào)表時(shí)，2016年度合并利潤表要包含2016年1月1日至2016年12月31日B、C、D、E公司實(shí)現(xiàn)的利潤。

（作者單位為重慶通冠會(huì)計(jì)所事務(wù)所有限責(zé)任公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（財(cái)會(huì)〔2014〕10號）[Z]. 2014-02-17.