【摘要】? 在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，由于增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的原則不同，將導(dǎo)致增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)收入時(shí)間和金額的確認(rèn)不一致。文章對(duì)此進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】? ?增值稅;企業(yè)所得稅;匯算清繳;收入確認(rèn)

【中圖分類號(hào)】? F23;F812? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）08-0084-03

《企業(yè)所得稅法》要求納稅人確認(rèn)收入和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制;而《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為確認(rèn)應(yīng)稅收入的時(shí)間是收到銷售款項(xiàng)或者取得銷售款項(xiàng)憑證的當(dāng)天，已經(jīng)開具發(fā)票的，即使銷售方?jīng)]有取得銷售款項(xiàng)或者銷售款項(xiàng)憑證，也應(yīng)當(dāng)是開具增值稅發(fā)票的當(dāng)天。雖然《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》沒有直接說明收入的確認(rèn)原則，但是將開具發(fā)票之日作為收入實(shí)現(xiàn)的條件之一，因此我們認(rèn)為增值稅更傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并重。由于增值稅和企業(yè)所得稅（以下簡(jiǎn)稱兩稅）對(duì)收入確認(rèn)的原則不同，納稅人進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要特別注意兩稅對(duì)收入時(shí)間和金額規(guī)定的差異。

一、確認(rèn)收入時(shí)間的差異

（一）提前一次性收取租金。對(duì)于租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的租賃收入，增值稅是在收到租金當(dāng)期確認(rèn)收入，而企業(yè)所得稅是在租賃期內(nèi)分期均勻確認(rèn)收入，兩稅對(duì)收入時(shí)間的確認(rèn)不一致。

例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2019年10月10日與乙公司簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，合同約定自2019年11月1日甲公司出租給乙公司一臺(tái)設(shè)備，租期1年，10月21日乙公司向甲公司一次性支付1年的租金。10月21日甲公司收到乙公司支付的不含稅租金120 000元。

分析：2019年不含稅銷售額=120 000（元），2019年應(yīng)納增值稅額=120 000×13%=15 600（元）;2019年企業(yè)所得稅收入=120 000÷12×2=20 000（元），2020年企業(yè)所得稅收入=120 000÷12×10=100 000（元）。

2019年10月，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?135 600

貸：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 120 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? ? 15 600

2019年11月到2020年10月甲公司每月的會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 ? 10 000

2019年不含稅銷售額120 000元，一次性繳納增值稅;2019年和2020年企業(yè)所得稅收入分別是20 000元和100 000元，分兩年繳納企業(yè)所得稅。

（二）預(yù)收貨款方式銷售?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人采取預(yù)收貨款方式生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)器設(shè)備等貨物，收入確認(rèn)的時(shí)間是收到預(yù)收款項(xiàng)或者書面合同約定收款日的當(dāng)天?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造飛機(jī)、船舶、大型機(jī)器設(shè)備，以及從事建筑、裝配、安裝工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照完成的工作量或者納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年3月開始制造一臺(tái)大型設(shè)備，工期20個(gè)月，合同約定不含稅總價(jià)款6 000 000元，2018年12月收到預(yù)收貨款3 000 000元，公司采用合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，預(yù)計(jì)總成本4 500 000元，2018年已經(jīng)發(fā)生的成本為1 500 000元。

分析：2018年12月甲公司收到預(yù)收款，確認(rèn)不含稅銷售額3 000 000元。2018年完工進(jìn)度=1 500 000÷4 500 000

=33.33%。2018年甲公司企業(yè)所得稅收入=6 000 000×33.33%

=2 000 000（元）。

（三）委托代銷方式銷售?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人委托他人代銷貨物，收入時(shí)間的確認(rèn)遵循納稅人收到代銷單位的代銷清單、收到全部或者部分貨款與發(fā)出代銷貨物滿180天孰早原則?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人委托他人代銷貨物收入時(shí)間確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為收到代銷清單的當(dāng)天?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》區(qū)分采用何種代銷方式，《企業(yè)所得稅法》只規(guī)定收取手續(xù)費(fèi)一種方式。另外，采取委托代銷方式未收到代銷清單和提前收到全部或部分貨款時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了收入的確認(rèn)時(shí)間，但是《企業(yè)所得稅法》沒有做出相關(guān)規(guī)定。

例3：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年11月委托乙公司銷售商品100件，每件不含稅售價(jià)1 000元，乙公司以每件不含稅售價(jià)1 000元銷售給顧客，甲公司按照售價(jià)的10%支付給乙公司手續(xù)費(fèi)。乙公司2018年12月銷售了全部商品，并于2018年12月向甲公司支付了全部貨款，2019年1月向甲公司開具了代銷清單。

分析：2018年12月甲公司收到貨款， 2018年12月甲公司確認(rèn)不含稅收入100 000元（1 000×100）;2019年1月甲公司收到代銷清單，2019年1月甲公司確認(rèn)企業(yè)所得稅收入100 000元。

二、確認(rèn)收入金額的差異

（一）“買一贈(zèng)一”銷售?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人將購(gòu)買、自產(chǎn)或委托加工的貨物無償贈(zèng)送他人，需要繳納增值稅，按照同類商品的售價(jià)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函 [2008]875號(hào)）規(guī)定“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”。因此，兩稅對(duì)收入金額的確認(rèn)不一致。

例4：甲公司為增值稅一般納稅人，采用“買一贈(zèng)一”的方式銷售本企業(yè)自產(chǎn)手機(jī)，即購(gòu)買一個(gè)A款手機(jī)的客戶可獲贈(zèng)一個(gè)B款耳機(jī)。A款手機(jī)不含稅價(jià)格為2 000元/個(gè)，B款耳機(jī)不含稅價(jià)格為500元/個(gè)，A款手機(jī)成本為1 000元/個(gè)，B款耳機(jī)成本為100元/個(gè)。甲公司以“買一贈(zèng)一”方式銷售100個(gè)A款手機(jī)，取得不含稅收入200 000元。

分析：A款手機(jī)不含稅銷售額=2 000×100=200 000（元），B款耳機(jī)不含稅銷售額=500×100=50 000（元）;A款手機(jī)銷項(xiàng)稅額=200 000×13%=26 000（元），B款耳機(jī)銷項(xiàng)稅額=50 000×13%=6 500（元）;A款手機(jī)企業(yè)所得稅收入=200 000×2 000÷（2 000+500）=160 000（元），B款耳機(jī)企業(yè)所得稅收入=200 000×500÷（2 000+500）=40 000（元）。具體的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?232 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——手機(jī)? 160 000

——耳機(jī)? ? ? 40 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? ? ?32 500

甲公司確認(rèn)不含稅收入250 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入200 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

（二）增值稅差額計(jì)稅的項(xiàng)目。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，某些銷售服務(wù)和銷售不動(dòng)產(chǎn)以差額計(jì)稅，但是《企業(yè)所得稅法》是按照收入全額計(jì)稅。下面分四種情況進(jìn)行分析說明。

1.一般納稅人一般計(jì)稅方法下的差額計(jì)稅。表1中所列的差額計(jì)稅項(xiàng)目，企業(yè)所得稅仍按照收入全額確認(rèn)收入。

例5：甲公司為從事旅游服務(wù)的增值稅一般納稅人， 2018年10月共取得旅游收入1 802 000元，其中包含向其他單位支付的各種費(fèi)用742 000元（住宿費(fèi)256 000元、餐飲費(fèi)68 000元、交通費(fèi)71 000元、簽證費(fèi)70 000元、門票費(fèi)210 000元和接團(tuán)費(fèi)67 000元）。

分析：不含稅銷售額=（1 802 000-742 000）÷1.06

=1 000 000（元），企業(yè)所得稅收入=1 802 000÷1.06=1 700 000（元）。

（1）取得旅游收入的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 802 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 700 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（1 700 000×6%）102 000

（2）支付住宿費(fèi)等各種墊付費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?742 000

貸：銀行存款? ? ? ? 742 000

（3）抵減銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）

[742 000÷（1+6%）×6%]42 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 42 000

甲公司確認(rèn)不含稅收入1 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入1 700 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

2.一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的差額計(jì)稅。對(duì)于表2中所列的差額計(jì)稅項(xiàng)目，企業(yè)所得稅仍按照收入全額確認(rèn)收入。

例6：甲公司為從事勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅一般納稅人，2019年1月從用工單位取得勞務(wù)派遣收入7 350 000元，其中包含代用工單位為用工人員辦理的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金和支付其工資，共計(jì)4 200 000元。

分析：不含稅銷售額=（7 350 000-4 200 000）÷1.05=

3 000 000（元），企業(yè)所得稅收入=7 350 000÷1.05=7 000 000（元）。

（1）取得勞務(wù)派遣收入的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7 350 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅

（7 000 000×5%） 350 000

（2）代為支付派遣人員工資等費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 200 000

貸：銀行存款? ? ? 4 200 000

（3）抵減增值稅的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅

（4 200 000÷1.05×5%） 200 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

甲公司確認(rèn)不含稅收入3 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入7 000 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

3.小規(guī)模納稅人差額計(jì)算增值稅。小規(guī)模納稅人差額計(jì)算增值稅的情形有：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、旅游服務(wù)、建筑服務(wù)等。對(duì)小規(guī)模納稅人差額計(jì)稅項(xiàng)目，企業(yè)所得稅仍按照收入全額確認(rèn)收入。

例7：甲公司是增值稅小規(guī)模納稅人，2019年1月與A公司簽訂裝修合同，裝修總收入為5 150 000元，甲公司將該項(xiàng)目室外裝修服務(wù)分包給B公司，2019年2月支付分包款3 090 000元。

分析：不含稅銷售額=（5 150 000-3 090 000）÷1.03=

2 000 000（元），企業(yè)所得稅收入=5 150 000÷1.03=5 000 000（元）。

（1）取得工程結(jié)算收入的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 150 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 150 000

工程結(jié)算? ? ? ? ? ? ? 5 000 000

（2）支付分包款的會(huì)計(jì)處理為：

借：工程施工? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?90 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ?3 090 000

甲公司確認(rèn)不含稅收入2 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入5 000 000元，兩稅確認(rèn)的金額不一致。

4.轉(zhuǎn)讓金融商品?！敦?cái)政部關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度”。企業(yè)所得稅規(guī)定，年末尚有未抵減完的轉(zhuǎn)讓損失可以結(jié)轉(zhuǎn)到下年。

例8：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年11月以2 000 000元賣出金融商品，該金融商品買入價(jià)為5 180 000元。2018年12月以2 060 000元賣出金融商品，該金融商品買入價(jià)為1 000 000元。

分析：（1）2018年11月不含稅銷售額=（2 000 000-5 180 000）÷（1+6%）=–3 000 000（元），11月可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣的增值稅額=3 000 000×6%=180 000（元），11月企業(yè)所得稅收入（投資收益）=-（3 180 000–180 000）=-3 000 000（元）。

①賣出金融商品的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 180 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5 180 000

②可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的增值稅額的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

180 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000

11月不含稅銷售額與企業(yè)所得稅收入都是-3 000 000

元，兩稅確認(rèn)的金額一致。

（2）2018年12月：

①賣出金融商品的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 060 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ?1 060 000

②轉(zhuǎn)讓金融商品收益的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

60 000

③結(jié)轉(zhuǎn)不得轉(zhuǎn)入下一年抵扣增值稅的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? （180 000-60 000） 120 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

120 000

2018年12月甲公司確認(rèn)不含稅收入1 000 000元，確認(rèn)企業(yè)所得稅收入880 000元（1 060 000-60 000-120 000），兩稅確認(rèn)的金額不一致。納稅人應(yīng)注意，只有年末存在沒有抵減完金融商品轉(zhuǎn)讓損失的，才會(huì)出現(xiàn)不含稅銷售額和企業(yè)所得稅收入金額不一致的情況。

綜上所述，在年度匯算清繳工作中，存在兩稅收入時(shí)間和金額確認(rèn)不一致的情況，因此納稅人在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要特別注意兩稅收入確認(rèn)口徑不一致的情況，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。X

【作者簡(jiǎn)介】

趙國(guó)忠， 三級(jí)教授，博士，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA），北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院高職研究所所長(zhǎng);主要研究方向：財(cái)稅實(shí)務(wù)、 高職教育。