余婧

摘 要：房地產(chǎn)行業(yè)作為一個涉及眾多稅種的行業(yè)，在稅收征管中面臨很多難點。一方面與房地產(chǎn)行業(yè)自身特點有關(guān)，另一方面，也與房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)周期長、開發(fā)流程復(fù)雜有很大關(guān)系。在房地產(chǎn)行業(yè)的諸多稅種中，企業(yè)所得稅是與開發(fā)的整個周期密切相連、綜合性最強的一個稅種，本文通過分析房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的稅收風險，幫助征納雙方規(guī)避因稅收政策理解上的疏漏所導致的操作失誤，進而減輕征納雙方的涉稅風險。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；企業(yè)所得稅；稅收風險

一、房地產(chǎn)行業(yè)特征與開發(fā)流程

房地產(chǎn)行業(yè)是我國國民經(jīng)濟的一個重要行業(yè)。其行業(yè)特征主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)性強、經(jīng)營業(yè)務(wù)多元、經(jīng)營周期長、成本核算復(fù)雜、金融需求大、資金依賴度高、監(jiān)管部門多、三方信息豐富，在我國現(xiàn)行18個稅種中，房地產(chǎn)行業(yè)占到了11個之多，具體包括：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、個人所得稅、契稅、土地使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加。因此，房地產(chǎn)行業(yè)的稅收貢獻非常大。然而，房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)聯(lián)性強，成本核算復(fù)雜且很大程度上又取決于施工單位的財務(wù)核算，所以，房地產(chǎn)行業(yè)稅收的征收成本很大，存在的稅收風險也很多。

一個完整的房地產(chǎn)開發(fā)流程從取得土地出讓信息開始，依次要經(jīng)過很多的部門和環(huán)節(jié)的審批與建設(shè)管理，包括參與土地開發(fā)招投標，報發(fā)改委開發(fā)立項，土地勘測，建設(shè)規(guī)劃的審批，開發(fā)項目的圖紙設(shè)計，頒發(fā)施工許可證，建設(shè)招投標，辦理房地產(chǎn)開發(fā)項目登記，籌劃房地產(chǎn)銷售，辦理商品房預(yù)售許可證，簽訂商品房銷售合同，預(yù)繳稅款，組織房屋竣工驗收和測繪，辦理總房產(chǎn)證及總土地證，清理房屋銷售欠款，申請土地增值稅清算，提交開具不動產(chǎn)發(fā)票申請，向房產(chǎn)和土地管理部門申請辦理分戶房產(chǎn)證和土地證等方方面面。

二、房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的主要涉稅風險點

企業(yè)所得稅是房地產(chǎn)行業(yè)11類涉及的稅費中最綜合的一個，涉稅風險點比較多，以下從收入類、成本類和納稅調(diào)整事項類三個方面進行歸納。

（一）收入類風險管理要點。（1）預(yù)售未完工開發(fā)產(chǎn)品不及時確認收入的風險。稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，取得的銷售收入應(yīng)根據(jù)所在地區(qū)的計稅毛利率確定預(yù)計毛利額，計入當前應(yīng)納稅所得額。但是很多企業(yè)并沒有及時將預(yù)售收入計入到當期的計稅依據(jù)。對于跨年度開發(fā)項目的已完工出售部分，應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制原則確認收入，但很多企業(yè)不確認收入或故意推遲確認工程結(jié)算收入。（2）取得政府經(jīng)濟補償或獎勵收入不確認應(yīng)稅收入的風險。稅法規(guī)定，除符合條件的財政性資金收入為不征稅收入以外，如：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，文件規(guī)定資金屬于?？顚ｍ椨猛尽⑵髽I(yè)對該資金以及以該資金所發(fā)生的支出單獨進行核算以外，其余的財政性資金是要作為計稅的營業(yè)外收入，計算繳納企業(yè)所得稅的。（3）企業(yè)接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)或盤盈固定資產(chǎn)時，以較低的金額入賬或不入賬，少確認應(yīng)收收入，少繳企業(yè)所得稅的風險；（4）價外收入未申報納稅的風險。對于客戶放棄的購房定金、沒收的違約保證金、施工方延誤工期的罰款收入、先租后售收取的租金等，都屬于應(yīng)稅收入的組成部分，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未按規(guī)定將其確認為營業(yè)外收入或直接沖減了成本。

（二）成本類風險管理要點。（1）取得的土地資產(chǎn)不按規(guī)定確認計稅成本的風險。很多企業(yè)通過購進土地之后進行三通一平等方法，擅自擴大土地資產(chǎn)的入賬價值，然后再對土地價值進行評估，虛增了土地成本，并將此虛增的價格計入到開發(fā)成本中。（2）虛列拆遷補償費，虛增成本的風險。有的企業(yè)將拆遷的征地費用和拆遷支出，不按規(guī)定進行歸集分攤，涉及到分期分片進行開發(fā)的項目，也未在各個項目間進行合理地分攤。將成本分攤作為人為調(diào)節(jié)當期利潤和應(yīng)納稅所得額的工具。還有的通過虛增拆遷戶數(shù)，多列拆遷補償費或虛增補償金額。（3）簽訂虛假合同或協(xié)議，虛列、多列或重復(fù)列支成本費用的風險。很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過和施工單位簽訂虛假合同，取得虛開的發(fā)票，加大建安工程成本。例如：開發(fā)商在與施工企業(yè)簽訂建安合同時，已經(jīng)將水力電力工程、人防工程、防水工程等包括在合同總金額中，卻又同時與施工企業(yè)協(xié)商，將該部分工程又指定給其他企業(yè)進行施工，以此來重復(fù)、虛列或多列成本費用。（4）混淆成本核算對象，未按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本的風險點。很多企業(yè)未按照稅法要求，根據(jù)開發(fā)項目的特點及實際情況確定成本核算對象，人為進行調(diào)節(jié)，有的甚至將所有開發(fā)工程成本反映在一個開發(fā)項目中核算。對于有償轉(zhuǎn)讓或自用的配套設(shè)施，很多企業(yè)只分攤建了其建筑安裝工程費，將土地成本、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、借款利息、開發(fā)間接費用等記錄在已出售的開發(fā)產(chǎn)品中進行分攤，人為虛增開發(fā)產(chǎn)品的成本。（5）將資本性支出直接列入當期成本的風險。企業(yè)的設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及投資建設(shè)的位于開發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施，完工后若產(chǎn)權(quán)歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有，無論是用于出租或自用，以上兩類資產(chǎn)都屬于固定資產(chǎn)核實的范疇，而且成本要分期扣除。然而，一些企業(yè)卻將其購置成本或建造成本，一次性全額計入到銷售費用或在低值易耗品賬戶核算，擴大當期扣除金額。

（三）納稅調(diào)整事項類風險管理要點。（1）各項減值準備金、投資減值準備未做納稅調(diào)整的風險。會計上，企業(yè)根據(jù)謹慎性原則計提的各項減值準備金支出可以扣除，但是，企業(yè)所持各項資產(chǎn)的增值或減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部分規(guī)定可以確認損益的以外，其他均不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，企業(yè)納稅申報時，應(yīng)將會計上減掉的那部分準備金作納稅調(diào)增處理。（2）以前年度納稅調(diào)整事項未調(diào)整影響所得額的風險。以前年度損益調(diào)整事項應(yīng)計入以前年度所得，計算補繳或減退的企業(yè)所得稅。對于發(fā)現(xiàn)的影響到以前年度的損益類事項，很多企業(yè)僅在當年的備查事項中反映此問題，既沒有進行賬務(wù)上的處理，也沒有追溯到業(yè)務(wù)發(fā)生年度進行納稅調(diào)整。（3）擴大期間費用列支范圍及標準，不做納稅調(diào)整的風險。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、工資及三項經(jīng)費支出等期間費用，會計上可以據(jù)實列支，但是稅法規(guī)定，首先必須與生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)，且實際發(fā)生。

三、剖析房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅風險的依據(jù)及管理

根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特征和經(jīng)營管理流程，結(jié)合企業(yè)所得稅主要涉稅風險點的具體分析，只有在充分掌握房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部信息和外部關(guān)聯(lián)信息基礎(chǔ)上，加大對房地產(chǎn)行業(yè)的日常項目化管理，才能做好房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的風險應(yīng)對工作。

（一）深入剖析房地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部信息是企業(yè)所得稅風險

應(yīng)對與管理的基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅的征收與管理離不開企業(yè)收入、成本的正確核算，房地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部信息，包括稅務(wù)登記信息、房地產(chǎn)商預(yù)售商品房時的“五證”：《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建筑工程施工許可證》、《國有土地使用證》和《商品房預(yù)售許可證》，納稅申報表主表、附表及附屬資料，財務(wù)會計報表、納稅人申報納稅的其他相關(guān)信息。稅務(wù)機關(guān)的日常項目化管理，必須從企業(yè)內(nèi)部信息中掌握納稅人的經(jīng)營情況、開發(fā)面積、開發(fā)套數(shù)、開發(fā)周期、開發(fā)產(chǎn)品的類型、銷售單價、銷售進度、建筑施工成本等與稅收相關(guān)的數(shù)據(jù)信息。

（二）充分利用關(guān)聯(lián)行業(yè)的涉稅信息是企業(yè)所得稅風險應(yīng)

對與管理的關(guān)鍵。房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)聯(lián)性強，與很多部門都有聯(lián)系，結(jié)合其他部門所獲取的信息，能幫助準確判斷企業(yè)所得稅的異常申報。例如，從國土資源部門獲取政府與開發(fā)商簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議的時間、價格和面積信息；從住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會可以采集樓盤規(guī)劃的建筑面積、容積率等重要涉稅信息；從住房保障和房產(chǎn)管理局可以獲取企業(yè)商品房銷售合同中所載明的備案套數(shù)、時間、金額等明細及已辦房產(chǎn)證套數(shù)、時間等相關(guān)信息；從物價部門可以了解開發(fā)項目所在區(qū)域商品房的平均銷售單價；從銀行可以獲悉按揭審批、按揭款發(fā)放金額信息。

綜上，只有充分掌握了企業(yè)的內(nèi)部和外部信息，才能正確判斷和確認企業(yè)的經(jīng)營范圍、經(jīng)營內(nèi)容、成本核算和收入確認等重要和基礎(chǔ)信息，才能有效控管房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的稅收風險。

參考文獻：

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