摘要：本文在房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)行“營改增”的背景下，對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)和現(xiàn)金流量進(jìn)行分析，并提出了相應(yīng)的籌劃對策。

關(guān)鍵詞：“營改增” 房地產(chǎn)行業(yè) 加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)方案。2012年1月1日，上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)拉開了“營改增”試點(diǎn)改革的序幕。2013年8月1日，“營改增”已推廣至全國。2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)也納入“營改增”范圍。房地產(chǎn)業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的重要組成部分，實(shí)施“營改增”后，對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)和現(xiàn)金流有何影響，房地產(chǎn)企業(yè)該如何應(yīng)對這項(xiàng)改革，這些問題值得深入探討。

一、營業(yè)稅與增值稅

營業(yè)稅一般以營業(yè)收入額全額作為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行比例稅率，是價(jià)內(nèi)稅?！盃I改增”之前房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)，適用營業(yè)稅銷售不動產(chǎn)稅目，稅率為5%。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是價(jià)外稅。增值稅稅制的核心是稅款的抵扣制，在企業(yè)計(jì)算其繳納的增值稅時(shí)，以不含稅的銷售額乘以稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，允許抵扣其購入的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算繳納營業(yè)稅，計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”，會影響企業(yè)所得稅的計(jì)算。“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)繳納增值稅，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。表面上看不會影響企業(yè)所得稅的計(jì)算。但是以增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅（以下簡稱“三稅”）為計(jì)稅依據(jù)的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加（以下簡稱城建稅及教育費(fèi)附加）仍計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”，“營改增”后會影響“三稅”的金額，從而進(jìn)一步影響企業(yè)所得稅。

二、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)和現(xiàn)金流的影響

（一）具體分析。

假設(shè)1：房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅收入為S（含稅收入），發(fā)生的除“營業(yè)稅金及附加”以外的成本費(fèi)用為C，城市建設(shè)維護(hù)稅的稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，地方教育費(fèi)附加為2%，企業(yè)所得稅的稅率為25%。銷售房產(chǎn)占到房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入的絕大部分，企業(yè)整體的稅負(fù)僅考慮營業(yè)稅或者增值稅和企業(yè)所得稅，計(jì)算結(jié)果保留小數(shù)點(diǎn)后四位，不考慮其他影響因素。如表1所示。

假設(shè)2：同假設(shè)1，“營改增”后，該房地產(chǎn)企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人按照應(yīng)稅收入繳納增值稅，不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如表2所示。

通過表1可知，在“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)率為28.6%-25%C/S，通過表2可知，在“營改增”后，房地產(chǎn)小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負(fù)率為29.62%-25%C/S，“營改增”使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)率上升了1.02%。

通過表1可知，在“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量凈值為70.8%S-75%C，通過表2可知，在“營改增”后，對于房地產(chǎn)小規(guī)模納稅人企業(yè)來說，其現(xiàn)金流量凈值為69.81%S-75%C，“營改增”使房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量凈值下降了0.99%。

房地產(chǎn)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條較長，生產(chǎn)環(huán)節(jié)較多，與很多行業(yè)有著密切聯(lián)系，如交通運(yùn)輸業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、建筑材料、建筑施工、工程設(shè)計(jì)等。而上游企業(yè)所涉及的行業(yè)適用不同的稅率，如金融保險(xiǎn)業(yè)適用6%的稅率，建筑施工適用11%的稅率，建筑材料適用17%的稅率，上游企業(yè)可能還會取得小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。因此我們不能簡單地認(rèn)為房地產(chǎn)行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅率為11%，這里需引入加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率。計(jì)算公式為：加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率=∑不同稅率水平的進(jìn)項(xiàng)稅額/∑外購業(yè)務(wù)的含稅金額。因此提出：

假設(shè)3：同假設(shè)1，進(jìn)行“營改增”后，該房地產(chǎn)企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)的加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率為B，能夠取得的增值稅可抵扣金額占成本的比例為N。

通過表1可知，在“營改增”前，企業(yè)的稅負(fù)率為28.6%-25%C/S，通過表3可知，在“營改增”后，對于房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)來說，其稅負(fù)率為34.61%-25%C/S-C×N×B/[（1+B）×S]×97%，令兩者相等，得到N=6.20%×（1+B）/B×S/C。當(dāng)N<6.20%×（1+B）/B×S/C時(shí)，“營改增”后的稅負(fù)率高于“營改增”前的稅負(fù)率，當(dāng)N>6.20%×（1+B）/B×S/C時(shí)，“營改增”后的稅負(fù)率低于“營改增”前的稅負(fù)率。

通過表1可知，在“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量凈值為70.8%S-75%C，通過表3可知，在“營改增”后，對于房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)來說，其現(xiàn)金流量凈值為64.2%S-75%C+109%C×N×B/（1+B），令兩者相等，得到N=6.06%×（1+B）/B×S/C。當(dāng)N<6.06%×（1+B）/B×S/C時(shí)，“營改增”后的現(xiàn)金流量小于“營改增”前的現(xiàn)金流量，當(dāng)N>6.06%×（1+B）/B×S/C時(shí)，“營改增”后的現(xiàn)金流量大于“營改增”前的現(xiàn)金流量。

（二）結(jié)論分析。

“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)如為小規(guī)模納稅人，其整體稅負(fù)上升，但是上升的幅度較??；現(xiàn)金流量減少，但是減少的幅度不大?！盃I改增”對房地產(chǎn)小規(guī)模納稅人企業(yè)來說，影響不大。

“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)如為一般納稅人，其稅負(fù)率和現(xiàn)金流量的影響因素有：成本與收入的比（C/S）、加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率（B）和可抵扣的成本占成本的比（N）。在C/S和B不變的情況下，N越大，企業(yè)的稅負(fù)率越低，現(xiàn)金流量越多；在C/S和N不變的情況下，B越大，企業(yè)的稅負(fù)率越低，現(xiàn)金流量越多；在N和B不變的情況下，C/S越大，企業(yè)的稅負(fù)率越低，現(xiàn)金流量要視具體情況具體分析。

三、房地產(chǎn)企業(yè)相應(yīng)的籌劃建議

（一）合理選擇納稅人身份。如果房地產(chǎn)企業(yè)的規(guī)模較小，其從上游取得增值稅專用發(fā)票較為困難，可以選擇成為增值稅小規(guī)模納稅人。如果房地產(chǎn)企業(yè)的上游企業(yè)多為一般納稅人，或者雖然是小規(guī)模納稅人，但是可以取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，則可以選擇成為一般納稅人。

（二）加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理。“營改增”實(shí)施后，房地產(chǎn)企業(yè)要加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理和使用。加強(qiáng)與上游企業(yè)的溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)取得增值稅抵扣票據(jù)，使得增值稅的抵扣鏈條完整，稅收環(huán)環(huán)相扣。在建筑業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)也進(jìn)行“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行建筑施工可以取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇施工企業(yè)時(shí)，應(yīng)盡可能地選擇建筑業(yè)一般納稅人，不僅可以確保工程質(zhì)量，還可以為企業(yè)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額創(chuàng)造條件。房地產(chǎn)企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，要實(shí)施增值稅發(fā)票專人保管和專人開具，在銷售收入實(shí)現(xiàn)后，及時(shí)認(rèn)證取得的增值稅專用發(fā)票，提高企業(yè)內(nèi)部的管理水平。

（三）合理選擇收款方式。由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)時(shí)間較長，在銷售時(shí)可以采取分期收款的方式，現(xiàn)行增值稅對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定是：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂銷售合同時(shí)，可以約定采取分期收款的方式銷售，而不是直接在合同中約定總的銷售價(jià)款。這樣，可以通過分期收款銷售方式，在收到款項(xiàng)時(shí)再開具發(fā)票，而不是將要收取的款項(xiàng)一次性開具在一張發(fā)票上。這樣可以獲取遞延納稅的時(shí)間價(jià)值，間接減輕了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

（四）合理劃分企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)。房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍涉及較多行業(yè)，適用不同的稅率，要分別核算銷售額，現(xiàn)行增值稅法對兼營的規(guī)定是：兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，如果不能分別核算銷售額，從高適用稅率。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要合理劃分其經(jīng)營業(yè)務(wù)，分別核算適用不用稅率的銷售額，以降低企業(yè)整體的稅負(fù)。S

參考文獻(xiàn)：

[1]桑廣成，焦建玲.“營改增”后建筑企業(yè)定價(jià)策略研究[J].財(cái)會通訊，2015，（10）.

[2]王燕.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的財(cái)稅問題研究[J].商業(yè)會計(jì)，2016，（8）.

摘要：本文結(jié)合實(shí)例就不同銷售方式的會計(jì)處理提出自己的見解，并且合理、正確計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額。

關(guān)鍵詞：促銷 會計(jì)處理

一、購物送物

例：某服裝品牌夏末推出了服裝“買一贈一”活動，購買一件正價(jià)服飾，就可以獲贈一件小于其價(jià)格的服飾。增值稅稅率為17%。某顧客購買了一件200元的上衣A，此上衣進(jìn)價(jià)為100元，并獲贈了一件標(biāo)價(jià)100元的T恤B，進(jìn)價(jià)為30元。

解析：按照國稅函[2008]875號規(guī)定：企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入。

1.會計(jì)處理。

借：庫存現(xiàn)金 200.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——A （170.94×200/300）113.96

主營業(yè)務(wù)收入——B （170.94×100/300）56.98

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 29.06

借：主營業(yè)務(wù)成本 130

貸：庫存商品——A 100

庫存商品——B 30

2.開票處理。需將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數(shù)量以及按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價(jià)格（折扣價(jià)格）和銷售價(jià)格在同一發(fā)票上注明。A的銷售價(jià)格為200元，折扣價(jià)格為113.96元，B的銷售價(jià)格100元，折扣價(jià)格56.98元。否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將認(rèn)定該行為為無償贈送行為，需要視同銷售繳納增值稅。

二、購物送券

購物贈券是商家為了吸引顧客，在顧客購買指定價(jià)格的商品以后，贈送一定數(shù)額的購物券，顧客可以在下次購物時(shí)使用此購物券抵減相應(yīng)數(shù)額的現(xiàn)金，也稱代金券，但此購物券必須在指定的期限內(nèi)使用。

例2：接上例，購物滿200元送50元代金券，次日，客戶使用50元代金券，50元現(xiàn)金購買進(jìn)價(jià)30元，售價(jià)為100元的商品。有三種處理方法：

1.發(fā)放代金券做備查處理，使用代金券時(shí)注銷代金券，即代金券絲毫不影響稅收。

（1）只確認(rèn)正常銷售，發(fā)放代金券只做備查記錄。

借：庫存現(xiàn)金 200.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 170.94

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 29.06

借：主營業(yè)務(wù)成本 100

貸：庫存商品 100

（2）收回代金券，做注銷處理。

借：庫存現(xiàn)金 50.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 42.73

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）7.27

借：主營業(yè)務(wù)成本 30

貸：庫存商品 30

2.送贈券銷售其實(shí)質(zhì)是降價(jià)銷售，應(yīng)將歸屬贈券的貨款計(jì)入“遞延收益”，使用贈券時(shí)再由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”。

借：庫存現(xiàn)金 200.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 113.68

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 36.32

遞延收益 50.00

開票處理：備注贈送代金券。

借：遞延收益 50.00

庫存現(xiàn)金 50.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 85.47

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14.53

3.送贈券意味著企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的減少，認(rèn)為是企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，發(fā)放代金券時(shí)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，使用代金券時(shí)將其轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”。

（1）發(fā)放贈券：

借：銷售費(fèi)用 50

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——購物贈券 50

（2）使用贈券：

借：庫存現(xiàn)金 50.00

預(yù)計(jì)負(fù)債 50.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 85.47

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14.53

三種方式下，第一種方式銷項(xiàng)稅額為36.33元，第二種方式銷售稅額為50.85元，第三種方式銷項(xiàng)稅額為14.53元。

三、充值購物

先花錢買購物卡（或充值購物卡），再消費(fèi)。比如先充值300元，再消費(fèi)100元。

借：庫存現(xiàn)金 300

貸：其他應(yīng)付款——購物卡 300

借：其他應(yīng)付款 100.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 85.47

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）14.53

四、購物送積分

商家為鼓勵(lì)顧客消費(fèi)，規(guī)定每消費(fèi)1元，送積分1分，累計(jì)1 000分，送現(xiàn)金10元，即購買價(jià)值為100元的商品，只需要90元。相當(dāng)于現(xiàn)金折扣銷售。

借：庫存現(xiàn)金 90.00

銷售費(fèi)用 10.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 85.47

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14.53

五、 購物折扣銷售

折扣銷售是指商家為了達(dá)到促銷目的，對消費(fèi)者欲購買的物品提供相應(yīng)的折扣，主要包括會員折扣、限時(shí)銷售、降價(jià)銷售、買滿減現(xiàn)金等方式。即購買價(jià)值為100元的商品，現(xiàn)9折（90元）銷售，且折扣后的金額和原金額反映在一張發(fā)票上。故按90元計(jì)征增值稅。

借：庫存現(xiàn)金 90.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 76.92

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.08

六、 購物抽獎(jiǎng)

購物送抽獎(jiǎng)券，公司對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎(jiǎng)機(jī)會。

如公司對顧客贈送抽獎(jiǎng)券，將抽取其中的2名消費(fèi)者贈送價(jià)值2萬元的韓國游?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位將購進(jìn)的貨物無償贈送他人，視同銷售貨物，所以公司支付的旅游費(fèi)用視同銷售，計(jì)提銷項(xiàng)稅金。對中獎(jiǎng)的顧客來說，韓國游屬于“偶然所得”，應(yīng)繳個(gè)人所得稅，由公司代扣代繳。