鄒俊

中小企業(yè)是科技研發(fā)的生力軍，具有很強的創(chuàng)新活力，但是面對高昂的研發(fā)投入成本，中小企業(yè)也面臨很大的困難，研發(fā)費用加計扣除政策是激勵企業(yè)創(chuàng)新的重要抓手。本文在梳理我國研發(fā)費用加計扣除政策演變歷程的基礎(chǔ)上，調(diào)研上海研發(fā)費用加計扣除政策實施現(xiàn)狀并剖析存在的主要問題，結(jié)合國際經(jīng)驗提出進一步激勵中小企業(yè)創(chuàng)新的對策建議。

隨著個性化、定制化消費需求日益增多，與之相對應(yīng)，企業(yè)規(guī)模呈小型化發(fā)展趨勢，中小企業(yè)在市場中的地位越來越重要。中小企業(yè)具有很強的發(fā)展?jié)摿Γ芏鄠ゴ蟮钠髽I(yè)，比如阿里巴巴、華為、京東等，都經(jīng)歷過中小規(guī)模的經(jīng)營階段。上海未來的發(fā)展需要重視中小企業(yè)的作用。中小企業(yè)組織方式靈活，市場嗅覺靈敏，能夠?qū)κ袌鲂枨笞龀隹焖俜磻?yīng)，很多技術(shù)創(chuàng)新、新產(chǎn)品開發(fā)都出自中小企業(yè)之手。中小企業(yè)發(fā)展活力越強，則創(chuàng)新經(jīng)濟發(fā)展越好，深圳、杭州等創(chuàng)新先行城市均得益于中小企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。但是，面對高昂的研發(fā)投入成本，中小企業(yè)面臨很大的困境，為了激勵創(chuàng)新，世界主要發(fā)達國家均對企業(yè)研發(fā)投入給予了稅收優(yōu)惠。因此，深入調(diào)研中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策現(xiàn)狀和存在的問題，具有重要的現(xiàn)實意義。

“加計扣除政策”也稱為“技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策”，2008年新企業(yè)所得稅法實施后，“技術(shù)開發(fā)費”更名為“研究開發(fā)費”。當前實行的主體政策是財政部、科技部與國家稅務(wù)總局于2015年11月2日下發(fā)的《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），新增費用項目及變化主要體現(xiàn)在兩個方面：一是在人員人工費用方面，將外聘研發(fā)人員勞務(wù)費納入允許扣除的范圍，同時取消了從事研發(fā)活動人員的“在職”要求。二是在直接投入費用與其他相關(guān)費用方面，首次將試制產(chǎn)品的檢驗費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費、與研發(fā)直接相關(guān)的差旅費和會議費，以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費納入允許加計扣除費用的范圍，并對鑒定環(huán)節(jié)以及相應(yīng)的費用項目進行了更為詳細的劃分，新增了研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用。但對其他相關(guān)費用總額進行了總量控制，不得超過可加計扣除費用總額的10%。

一、上海實施現(xiàn)狀

根據(jù)調(diào)查問卷和企業(yè)、部門調(diào)研，上海研發(fā)費用加計扣除政策整體實施情況良好，具體表現(xiàn)為：

（一）受惠企業(yè)數(shù)量增長迅速且中小企業(yè)好于整體水平。2016年上海研發(fā)費用加計扣除享受企業(yè)數(shù)8922戶，比上年增長29%，2009-2016年年均增長20%。中小企業(yè)增速更快，2016年上海享受研發(fā)費用加計扣除政策的中小企業(yè)達6264戶，比上年增長38.5%，2009-2016年年均增長22.7%，均高于享受企業(yè)總數(shù)增速。中小企業(yè)占比整體呈上升趨勢，2016年中小企業(yè)占當年享受企業(yè)總數(shù)的70.2%，比上年提高4.7個百分點，比2008年增加11.7個百分點。

企業(yè)受惠金額增長迅速且中小企業(yè)快于整體水平。2016年全市研發(fā)費用加計扣除金額達469.33億元， 其中中小企業(yè)享受金額為98.28億元，比上年增加44%，高于整體增速（15%），2009-2016年年均增長29.6%，高于整體水平（20%）。中小企業(yè)享受金額占比提升，2016年中小企業(yè)享受金額占比為21%，比上年提升4.2個百分點，比2008年提升9.7個百分點。

（二）政策覆蓋率和好評率較高。61%的受調(diào)查企業(yè)表示享受了加計扣除政策，而全國高新技術(shù)企業(yè)享受加計扣除政策的比例一般在52%左右，可見上海的覆蓋率還是比較高的。上海加計扣除政策好評率也較高，有57%的受調(diào)查企業(yè)認為該政策有效果。

（三）政策申請便利度較高。在申請難易程度方面，58%的受調(diào)查企業(yè)認為比較容易（23%的企業(yè)無需申請，只要備案即可，35%認為很容易，申請即可享受）。16%的企業(yè)認為申請較難，很長時間才享受;23%的企業(yè)則認為很難達到要求，多次申請偶爾享受。

（四）研發(fā)費用加計扣除力度較大。大部分受調(diào)查企業(yè)（63%）研發(fā)費用的30%以上能夠享受加計扣除，其中10%的受調(diào)查企業(yè)研發(fā)費用的75%以上能夠享受加計扣除。表明研發(fā)費用加計扣除政策在上海的實施力度較大，企業(yè)的大部分研發(fā)活動能夠享受政策支持。

二、存在的主要問題

上海研發(fā)費用加計扣除政策整體實施情況良好，但是在調(diào)研中企業(yè)和政策實施部門也反映存在一些問題，主要包括：

（一）政策設(shè)計及執(zhí)行方面。1.政策規(guī)定不明晰，容易造成稅企爭議。例如，對于“直接從事研發(fā)活動人員工資”中“直接從事”的理解，是指一線工作人員，還是包括為整個項目服務(wù)的有關(guān)人員，沒有明確的解釋。政策規(guī)定不明晰，企業(yè)的研發(fā)活動只能靠經(jīng)驗判斷，稅務(wù)機構(gòu)缺乏研發(fā)領(lǐng)域的專家，容易出現(xiàn)項目判斷難度大、各基層分局執(zhí)行尺度不一的問題，從而引發(fā)稅企爭議。

2.委托研發(fā)形式的合同登記事項有待完善。根據(jù)《技術(shù)合同認定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條規(guī)定，未申請認定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。部分企業(yè)委托研究開發(fā)合同未至科技主管部門登記，主要由于目前科技部門規(guī)定委托研究開發(fā)合同登記的受理對象為受托方，而享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策的是委托方。由于受托方無稅收優(yōu)惠政策，因此其辦理合同登記的主觀意愿不強，致使部分委托研發(fā)合同無法獲取科技部門登記，直接影響加計扣除政策的落實。

3.政策宣傳不到位，咨詢、申訴渠道不暢。政策出臺二十多年，還有部分企業(yè)不知道該政策（12%的企業(yè)對稅收優(yōu)惠政策完全不了解，71%的有所了解，十分了解的僅占17%），新政策的變化亦未能及時獲知。咨詢渠道也不通暢，研發(fā)費用加計扣除政策的財務(wù)處理較為復雜，涉及研發(fā)活動的認定、研發(fā)費用的歸集、研發(fā)優(yōu)惠的計算和申請等多個方面，企業(yè)很難準確把握，尤其是中小企業(yè)財務(wù)處理專業(yè)水平不高，更難吃透政策要領(lǐng)，24%的受調(diào)查企業(yè)認為辦理手續(xù)繁瑣是政策效果不明顯或無效果的重要原因。如果通過中介機構(gòu)申請則增加成本，影響申報積極性，有很多企業(yè)反映中介在政策申請中牟取不當利益。此外，企業(yè)對稅務(wù)部門核準意見的申訴渠道不暢。稅務(wù)部門對企業(yè)提交的研發(fā)項目有異議的，可以請科技部門出具鑒定意見。但如果企業(yè)對稅務(wù)部門直接否決企業(yè)的申請有異議的，則缺乏申訴渠道。

4.加計扣除的優(yōu)惠方式對中小企業(yè)的激勵不足。與“所得稅抵免”相比，加計扣除的最終優(yōu)惠額度受到企業(yè)所得稅率以及企業(yè)經(jīng)營績效的影響。比如對于享受了較低企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠的企業(yè)及處于創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)，加計扣除方式會降低優(yōu)惠力度和相應(yīng)的激勵效果。

（二）企業(yè)方面。1.中小企業(yè)研發(fā)費用的歸集和核算管理不規(guī)范。不能準確歸集財務(wù)費用、財務(wù)核算不健全是企業(yè)未享受政策的主要原因。財稅〔2015〕119號文規(guī)定可以對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，而之前要求設(shè)置專賬，新政策大大降低了企業(yè)在研發(fā)費用管理過程中的核算難度。但由于中小企業(yè)會計基礎(chǔ)相對比較薄弱，有的中小企業(yè)沒有按要求對研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，不能準確找到歸集年度可加計扣除的研發(fā)費用的各項發(fā)生額，特別是創(chuàng)業(yè)初期的中小企業(yè)缺乏專業(yè)財務(wù)人員，很難做到按規(guī)定嚴格核算歸集研發(fā)費。在未享受政策的受調(diào)查企業(yè)中，有38%是因為不能準確歸集費用，有29%是因為財務(wù)核算不健全。

2.政策吸引力不足導致企業(yè)申請意愿不強。目前只有科技型中小企業(yè)能夠享受更高的扣除率，而有的科技型中小企業(yè)已經(jīng)享受較低稅率，如高新企業(yè)，認為該政策激勵效果不明顯而放棄申請。有的企業(yè)擔心泄露商業(yè)機密，也不愿申請優(yōu)惠政策。另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第八條規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不超過5年。若一些持續(xù)虧損的企業(yè)研發(fā)周期較長，超過虧損彌補期限，也無法享受該優(yōu)惠。當前中小企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠較少，企業(yè)稅收負擔較重，在企業(yè)面臨的主要困難中稅收負擔排第二位，僅次于勞動力成本。

3.部分企業(yè)不適應(yīng)備案制管理方式。備案制的管理方式由于程序簡單、辦結(jié)時限較短，稅務(wù)機關(guān)無法進行實質(zhì)性審核，一般通過后續(xù)管理方式進行監(jiān)管，在匯算清繳結(jié)束后再對企業(yè)進行核查，對發(fā)現(xiàn)問題進行調(diào)整、補稅。只要申請政策，被查機率就高，這種事后核查方式使有些中小企業(yè)產(chǎn)生顧慮。因顧忌稅務(wù)檢查，一些企業(yè)傾向于放棄享受該優(yōu)惠。

4.企業(yè)的主觀過錯導致無法享受。有些企業(yè)自主立項較隨意，研發(fā)項目預算變更無序。還有些企業(yè)有意無意擴大研發(fā)費用歸集范圍。比如有些企業(yè)把已研發(fā)成功進入商業(yè)生產(chǎn)階段發(fā)生的成本費用仍計入研發(fā)費用，將部分不直接從事研發(fā)活動的人員工資、津補貼計入研發(fā)費用。

三、國際經(jīng)驗借鑒

鼓勵企業(yè)創(chuàng)新已成為當今世界各國一致的政策取向。目前，研發(fā)稅收激勵政策被廣泛運用，絕大多數(shù)國家以普惠性為基礎(chǔ)，但對中小企業(yè)給予特別優(yōu)惠，且很多國家對中小企業(yè)給予特別優(yōu)惠的力度呈加大趨勢。

（一）多數(shù)國家采取稅收抵免的優(yōu)惠方式。稅收抵免是從應(yīng)納稅額中直接減免，而加計扣除是指從企業(yè)應(yīng)納稅所得額中按正常情況100%扣除了工資、資本項目折舊的基礎(chǔ)上，再額外給予一定比例的扣除。這兩種機制的主要區(qū)別在于：后者應(yīng)稅義務(wù)減少的額度取決于公司所得稅稅率;而前者直接減少應(yīng)稅義務(wù)，可以避免企業(yè)所得稅稅率較低或波動對稅收減免額的影響，更有利于初創(chuàng)期企業(yè)或盈利不穩(wěn)定的中小企業(yè)。目前在實施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國家中70%以上采用抵免方式，包括美國、加拿大、法國、日本、韓國、愛爾蘭等。稅收抵免根據(jù)其計算抵免的依據(jù)不同，又分為基于研發(fā)支出總量和增量的稅收抵免。后金融危機時代，大部分國家都積極調(diào)整研發(fā)稅收激勵政策，如法國和澳大利亞均以優(yōu)惠力度更大、更易于操作、基于研發(fā)支出總量的稅收抵免方案，取代了過去相對復雜、既考慮研發(fā)支出總量又考慮增量的稅收抵免方案。

（二）部分國家采取更有利于中小企業(yè)的“累退優(yōu)惠率”。所謂“累退優(yōu)惠率”，即研發(fā)投入越多，優(yōu)惠比率越低。這種優(yōu)惠形式對中小企業(yè)更有利，且不需要再對企業(yè)進行標準認定，稅收成本因而下降。比如法國從2008年開始實施“累退”抵免比率，如果企業(yè)當年研發(fā)支出小于1億歐元，抵免額為當年研發(fā)支出的30%;如果大于1億歐元，不超過1億歐元的部分按照30%抵免，超過部分則按照5%抵免。

（三）對中小企業(yè)適用更高扣除或抵免比率。部分國家中小企業(yè)研發(fā)支出可獲得更高的加計扣除比率或抵免比率。比如澳大利亞對于符合條件的年營業(yè)額小于2000萬澳元的內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用給予45%的稅收抵免，大于2000萬澳元的企業(yè)抵免比率為40%;英國對符合條件的小企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用給予175%的加計扣除，大企業(yè)則給予130%的加計扣除;法國對于第一次申請研發(fā)稅收抵免的中小企業(yè)，第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年開始恢復到通常企業(yè)適用的30%。國際金融危機后，許多國家進一步加強了對中小企業(yè)研發(fā)的稅收激勵。比如英國和澳大利亞分別于2008年和2011年加大了對中小企業(yè)研發(fā)的優(yōu)惠力度，并放寬了中小企業(yè)標準和取消了優(yōu)惠上限的限制。其中，英國將中小企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除比例由原來的150%提高到175%，將中小企業(yè)標準放寬了1倍，并取消了“可轉(zhuǎn)讓損失”稅收抵免額的限額要求。

（四）對中小企業(yè)差額稅收返還。當中小企業(yè)應(yīng)稅收入不足抵扣或應(yīng)繳所得稅額不足抵免時，差額部分可以在當年（或近幾年內(nèi)）獲得現(xiàn)金形式的稅收返還，稱為可返還稅收。比如澳大利亞、英國、加拿大等國家都只對中小規(guī)模企業(yè)給予可返還稅收;有的國家如法國、奧地利對所有企業(yè)都給予可返還稅收，但小規(guī)模企業(yè)可以當年獲得。可返還稅收實際上彌補了激勵性稅收優(yōu)惠對中小企業(yè)激勵不高的不足，同時，可返還稅收可起到對中小企業(yè)研發(fā)給予直接財政補貼的作用。

四、對策建議

（一）探索對初創(chuàng)、虧損中小企業(yè)的特別支持措施。針對中小企業(yè)融資難、資金相對匱乏、起步階段易發(fā)生虧損而無所得額扣除等情況，除抵扣額度結(jié)轉(zhuǎn)之外，還可以考慮采取當年返還稅收等優(yōu)惠方式。

（二）采取有利于中小企業(yè)的抵扣方式。針對部分中小企業(yè)所得稅稅率較低，經(jīng)營不穩(wěn)定等情況，可以考慮采取所得稅抵免的政策，避免企業(yè)所得稅稅率較低或波動對稅收減免額的影響。

（三）對初次申報的中小企業(yè)實行特別優(yōu)惠。加計扣除政策的財務(wù)處理較為復雜，特別是初次申報難度較大，有些中小企業(yè)研發(fā)費用較少，能享受到的優(yōu)惠也較少，在申報難度大的情況下缺乏申報動力?？梢钥紤]加大對初次申報企業(yè)的特別優(yōu)惠，提高企業(yè)申報的積極性，通過初次申報實踐幫助企業(yè)熟悉申報流程。

（四）加強政策宣傳和溝通，降低企業(yè)申報成本。中小企業(yè)人員較少，很難像大企業(yè)安排專人跟蹤政策動向，可以通過中小企業(yè)易得的信息渠道加強對中小企業(yè)的政策宣傳，對于政策容易誤解的條款、技術(shù)信息保密等疑惑進行明確的解釋，降低中小企業(yè)獲取信息和申報的成本，提高企業(yè)申報積極性。

（五）加強對企業(yè)財務(wù)歸集的解釋和指導。針對部分中小企業(yè)財務(wù)制度不夠健全的問題，要加強在研發(fā)項目申報與鑒定、研發(fā)費用歸集與核算等方面的指導，督促企業(yè)建立健全研發(fā)費用輔助賬并準確歸集研發(fā)費用。

（六）完善委托研發(fā)形式的合同登記事項。建議稅務(wù)部門協(xié)同科技部門共同研討委托研發(fā)合同登記事宜的相關(guān)規(guī)定，建議將委托方也納入合同登記的受理對象，委托雙方均可根據(jù)需要自主辦理合同登記事宜，為企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策紅利創(chuàng)造更加便利、快捷的環(huán)境。（作者單位：上海市發(fā)展改革研究院）