汪國海

摘 要：在我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)升級的背景下，原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行過程中存在的問題逐漸顯現(xiàn)出來。2017年5月，財政部頒布了新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。筆者首先從新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍、會計核算及列報和其他變化等三個方面分別分析了新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化。其次重點介紹新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的確認(rèn)、核算以及披露等問題，包括如何從政府補(bǔ)助的特征角度判斷來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是屬于政府補(bǔ)助，還是政府對企業(yè)的資本性投入和政府購買服務(wù)所支付的對價，在此基礎(chǔ)上如何認(rèn)識與理解政府補(bǔ)助的分類、如何選擇“總額法”和“凈額法”、政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中的列報問題以及政府補(bǔ)助對非經(jīng)常性損益界定原則及判斷結(jié)果的影響的問題，其中在分析如何選擇“總額法”和“凈額法”時，分析了實務(wù)界對“與日?；顒邮欠裣嚓P(guān)”的政府補(bǔ)助理解存在的偏差，并以舉例方式進(jìn)行了解析；針對不同撥付對象形成的財政資金貼息的財務(wù)處理分別進(jìn)行了介紹。整個解析過程中，在思路上，首先介紹了實務(wù)界對相關(guān)問題存在的不同認(rèn)識、理解，以舉例等方式予以說明，然后將政府補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定予以解析，在此基礎(chǔ)發(fā)表筆者的觀點。最后，筆者總體評價了新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的作用，同時針對相關(guān)方提出了自己的希望。

關(guān)鍵詞：新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則；修訂；解析；應(yīng)用

一、新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂背景

在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)升級的背景下，我國各級政府或政府部門為推動各行業(yè)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型，提供了形式多樣的財政政策、資金支持。而財政部頒布的原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的一些問題也逐漸顯現(xiàn)出來。主要表現(xiàn)在：一是政府補(bǔ)助、政府對企業(yè)的資本性投入和政府購買服務(wù)三者的界定；二是原準(zhǔn)則總額法下的會計處理方法，不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營情況和營業(yè)利潤；三是原準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理方法與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在差異。2017年5月，財政部修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（以下簡稱“新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”），并于當(dāng)年6月12日起開始執(zhí)行，旨在解決在實務(wù)應(yīng)用中遇到的具體問題，并進(jìn)一步規(guī)范政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計量和披露，以提高會計信息的質(zhì)量，同時保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。

二、新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在以下三個方面進(jìn)行了修訂：

（1）明確了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍

原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定的處理方式不能如實反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的問題。如國家實施的新能源汽車補(bǔ)貼政策，其實質(zhì)是國家財政代消費者支付汽車生產(chǎn)企業(yè)的購車成本，為企業(yè)銷售價款的一部分，而原準(zhǔn)則對此類補(bǔ)助規(guī)定只能作為政府補(bǔ)助。針對上述類似問題，新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確了政府補(bǔ)助和收入的劃分原則。

（2）會計核算及列報的變化

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則增加了對相關(guān)政府補(bǔ)助是否與日?；顒酉嚓P(guān)的判斷，增設(shè)了“其他收益”會計科目并調(diào)整了利潤表結(jié)構(gòu)；在會計核算方面增加了“凈額法”核算方法；針對不同撥付對象的財政貼息，要求企業(yè)區(qū)分情況進(jìn)行不同的會計核算。

（3）新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的其他變化

現(xiàn)實中由于各種原因存在政府提供補(bǔ)助所對應(yīng)的資產(chǎn)提前被轉(zhuǎn)賣、報廢等情況，對應(yīng)的政府補(bǔ)助如何處置，一項政府補(bǔ)助同時包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的情況下又該如何處理，修訂后的準(zhǔn)則對上述情況進(jìn)行了明確的規(guī)定。

三、新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相關(guān)問題的解析與應(yīng)用

（1）政府補(bǔ)助的適用范圍

1.來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的特征明確規(guī)定了“來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”，不再強(qiáng)調(diào)是否從政府直接取得。實務(wù)中，企業(yè)收到的經(jīng)濟(jì)資源有時源于其集團(tuán)、政府融資平臺公司等非政府單位。例如，集團(tuán)公司的若干子公司均可以享受某一類型的政府補(bǔ)助，由集團(tuán)公司統(tǒng)一向政府申請，政府將補(bǔ)助款直接撥付給集團(tuán)公司并由集團(tuán)公司分別轉(zhuǎn)撥予下屬若干子公司。在這種情形下，子公司個別財務(wù)報表中，可以將直接從集團(tuán)公司收到的該項補(bǔ)助作為政府補(bǔ)助進(jìn)行賬務(wù)處理。

修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則更加注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，解決了在實務(wù)中資金的直接撥付方為非政府單位的問題。

2.無償性

政府補(bǔ)助的無償性這一特征，將政府補(bǔ)助與政府購買服務(wù)、政府以投資者身份向企業(yè)投入資本的交易區(qū)別開來。

第一，如果企業(yè)收到的政府撥付款項屬于企業(yè)銷售商品的組成部分，則該行為為政府購買服務(wù)，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則。

如宇通客車（600066，SH）2017年年度報告披露，公司因銷售純電動、插電式類型車輛收到的政府補(bǔ)助533，859萬元確認(rèn)為營業(yè)收入。宇通客車取得的上述“補(bǔ)助”從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看是政府對最終消費者的補(bǔ)助，而不是對宇通客車的補(bǔ)助。因此，宇通客車應(yīng)將該“補(bǔ)助”確認(rèn)為營業(yè)收入。其實這種“穿透”方式處理具體業(yè)務(wù)并非實質(zhì)性的變化，2012年年底財政部在要求企業(yè)做好當(dāng)年年報工作的通知中已明確要求企業(yè)對收入和政府補(bǔ)助的業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分。

第二，如政府撥付經(jīng)濟(jì)資源的目的是享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，則構(gòu)成了政府對企業(yè)進(jìn)行的權(quán)益投資，應(yīng)作為實收資本（或股本）、資本公積等核算。

（2）政府補(bǔ)助的分類及其賬務(wù)處理

1.政府補(bǔ)助的分類

不同類別的政府補(bǔ)助，采用不同的會計處理，決定著政府補(bǔ)助計入利潤表的時間。因此，在實務(wù)中有必要區(qū)分相應(yīng)的政府補(bǔ)助是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，抑或是綜合性項目政府補(bǔ)助。

一般情況下，企業(yè)可以根據(jù)政府補(bǔ)助相關(guān)文件中判斷出政府補(bǔ)助的對象，從而正確地進(jìn)行分類。然而，在實務(wù)中確實存在某些政府補(bǔ)助相關(guān)文件并未明確補(bǔ)助對象，而是以一種獎勵的形式給予企業(yè)補(bǔ)助。在此情況下，企業(yè)需根據(jù)政府補(bǔ)助所附的條件是政策條件還是使用條件。決定一項政府補(bǔ)助是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)的主要因素，是其所附的“使用條件”（補(bǔ)助資金的用途）而不是 “政策條件”（取得補(bǔ)助的門檻）。

2.政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

在賬務(wù)處理時，新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則增加了政府補(bǔ)助與日?；顒邮欠裣嚓P(guān)的判斷要求，并據(jù)此考慮政府補(bǔ)助按“總額法”或“凈額法”計入的具體項目。

在核算相關(guān)政府補(bǔ)助的期間，應(yīng)根據(jù)政府補(bǔ)助的分類、核算方法、相關(guān)補(bǔ)助對象的狀態(tài)等，使用“遞延收益”會計核算科目。

第一，關(guān)于“總額法”與“凈額法”的選擇。

與原準(zhǔn)則相比，新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則增加了凈額法的賬務(wù)處理方法。凈額法的引入不僅使會計核算更能反映一些特殊業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，與國際會計準(zhǔn)則更加趨同，也可以達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的，更利于我國企業(yè)“走出去”參與國際競爭。尤其是應(yīng)對國際貿(mào)易摩擦中不平等、不公平的“反傾銷”待遇等。

政府對企業(yè)提供政策、資金方面的支持，目的是鼓勵或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展，是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控重要手段。作為企業(yè)，應(yīng)根據(jù)本企業(yè)所處的行業(yè)狀況、政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)政策，同時充分考慮企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，選擇最適合自身業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法，一經(jīng)選定，應(yīng)當(dāng)一貫地運用該方法，不得隨意變更。

企業(yè)選擇總額法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時，相關(guān)資產(chǎn)在后續(xù)使用過程中發(fā)生變化，則針對不同情況進(jìn)行不同的賬務(wù)處理：如果相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益；如果相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值時，遞延收益繼續(xù)攤銷且攤銷金額保持不變；如果相關(guān)資產(chǎn)被轉(zhuǎn)入持有待售類別，則尚未攤銷的遞延收益余額應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，沖減后形成的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值凈額，再按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的要求進(jìn)行會計處理。

企業(yè)選擇凈額法核算政府補(bǔ)助相關(guān)業(yè)務(wù)時，應(yīng)注意準(zhǔn)則的一些特殊要求。如企業(yè)直接從政府部門收到了一筆貸款貼息，則應(yīng)當(dāng)將該貼息沖減對應(yīng)的在建工程、存貨、財務(wù)費用等科目，即只能選擇“凈額法”而不能選擇“總額法”；又如，芳烴生產(chǎn)企業(yè)收到的消費稅退稅，該部分消費稅是生產(chǎn)成本的組成部分，采用“凈額法”更能正確地反映企業(yè)的生產(chǎn)成本，因此對該類補(bǔ)助不宜采用“總額法”。

另外，在考慮“總額法”或“凈額法”的選擇時，還需關(guān)注有關(guān)的稅務(wù)政策變化。如，某公司為高新技術(shù)企業(yè)，享有研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，如果其收到的研發(fā)補(bǔ)助在稅務(wù)上屬于免稅收入或不征稅收入，且在會計處理上按“凈額法”沖減對應(yīng)的研發(fā)費用，將導(dǎo)致研發(fā)費用加計扣除的“基數(shù)”變小，從而削弱了企業(yè)稅收優(yōu)惠方面的獲益程度。

總額法下，對核算與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)增設(shè)“其他收益”科目并在利潤表的營業(yè)利潤之前的行次進(jìn)行列報?！捌渌找妗痹诶麧櫛淼牧袌?，如實地反映了企業(yè)的經(jīng)營活動和經(jīng)營成果，提高了財務(wù)報表的質(zhì)量，有利于報表使用者的投資決策。

第二，與日常活動是否相關(guān)的判斷。

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下，增加了對政府補(bǔ)助是否與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的判斷，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理。對于“日常活動”，新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則還是新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)用指南，均未給出相應(yīng)的定義。對此，不同企業(yè)出現(xiàn)了不同認(rèn)識、理解。

為了規(guī)范指導(dǎo)企業(yè)在實務(wù)中對“日常活動”的認(rèn)識、理解，減少運用準(zhǔn)則的過程中人為“主觀性”認(rèn)識偏差問題，財政部會計司就相關(guān)問題提出了解讀：政府補(bǔ)助的最終對象是否在利潤表“營業(yè)利潤”之上或該補(bǔ)助是否與企業(yè)的日常銷售等經(jīng)營活動密切相關(guān)，如果是則認(rèn)為該補(bǔ)助與日常活動相關(guān)。

按上述標(biāo)準(zhǔn)，以補(bǔ)助對象是否為營業(yè)利潤之中所包含的項目作為界定的標(biāo)準(zhǔn)是實務(wù)上普遍接受的，并具有較好的可操作性。如，企業(yè)以總額法核算與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時，應(yīng)將當(dāng)期遞延收益攤銷金額計入“其他收益”；又如，企業(yè)因受不可抗力的影響發(fā)生停工、停產(chǎn)損失而收到的政府補(bǔ)助等，計入營業(yè)外收支。

第三，財政貼息的賬務(wù)處理。

財政貼息作為政府補(bǔ)助一種形式，廣泛存在于我國多個行業(yè)領(lǐng)域。之前，由于相關(guān)法規(guī)對企業(yè)取得的財政貼息提出了不同的會計處理要求，造成了不同企業(yè)在取得財政貼息進(jìn)行了不同的賬務(wù)處理，如天富能源（600509，SH）對取得的基本建設(shè)貸款財政貼息采用凈額法進(jìn)行處理，而東北制藥（000597，SZ）則采用總額法進(jìn)行處理。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，按財政貼息資金撥付對象分別規(guī)定了相應(yīng)的會計處理方法。

財政將貼息資金撥付給貸款銀行的，企業(yè)可以選擇簡易法或?qū)嶋H利率法。前者以簡化實務(wù)目的的處理方法實質(zhì)就是前述的“凈額法”，同時該處理方法也解決了原準(zhǔn)則與財政部《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》對財政貼息處理不一致的問題；后者處理方法與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定一致。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只能“二選一”且一經(jīng)選定，不得隨意變更，因此對于在境外上市的公司應(yīng)優(yōu)先考慮選用后種處理方法。財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費用。從上看出，對財政貼息資金的賬務(wù)處理，統(tǒng)統(tǒng)使用了“凈額法”下的沖減相關(guān)成本費用。

（3）政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中的列報

實務(wù)中對此問題存在不同的理解和認(rèn)識，如2017年年度報告披露：光明乳業(yè)（600597，SH）將收到計入遞延收益的政府補(bǔ)助47，114，572.00元全部列示為“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，將收到計入其他收益中的政府補(bǔ)助35，368，442.00元全部列示為“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”；而博騰股份（300363，SZ）將計入遞延收益、其他收益的政府補(bǔ)助17，906，986.73元全部列示為“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，將收到計入財務(wù)費用的政府補(bǔ)助列示為“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

上述處理方式是企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助資金的流出去向來判定政府補(bǔ)助資金的流入分類，如將收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助歸入投資活動，將收到的財政貼息歸入籌資活動。而現(xiàn)金流量表中并非資金流出分類決定資金流入分類，如企業(yè)將歸還的貸款支出歸入籌資活動，但該筆資金可能來源于經(jīng)營活動的積累，還可能來源于處置長期資產(chǎn)等投資活動的所得。事實上，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，大多是政府對企業(yè)生產(chǎn)、銷售、研發(fā)等活動的補(bǔ)助，因此收到的政府補(bǔ)助應(yīng)歸屬經(jīng)營活動。

（4）政府補(bǔ)助對非經(jīng)常性損益界定原則及判斷結(jié)果的影響

需要說明的是，在財務(wù)報表中披露非經(jīng)常性損益，不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。在本次修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則發(fā)布時，相關(guān)媒體對該準(zhǔn)則解讀為對上市公司重大利好，理由是會增加上市公司的經(jīng)常性損益。

為此，在相關(guān)部門對此做出進(jìn)一步的解釋之前，對原先認(rèn)定為非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助項目，不應(yīng)因會計準(zhǔn)則作為“其他收益”而不在非經(jīng)常性損益內(nèi)列報，甚至沖減財務(wù)費用的財政貼息也要考慮在“非經(jīng)常性損益”項目列報。

四、總結(jié)

修訂后政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在確認(rèn)、計量、披露等方面更加注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，同時在操作上也給予企業(yè)更大的選擇空間。因此希望，作為相關(guān)信息披露第一責(zé)任人的企業(yè)及作為提供中介服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，要不斷深入正確認(rèn)識理解政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定及制定初衷；作為履行監(jiān)管的相關(guān)政府部門，對相關(guān)方在應(yīng)用準(zhǔn)則過程中存在的疑惑或問題，要及時予以說明或糾正，從而提高財務(wù)信息的準(zhǔn)確性、有用性。

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