張融溶

（中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，湖北 武漢 430074）

我國(guó)的土地增值稅1994 年出臺(tái)， 開設(shè)該稅種的主要目的是規(guī)范土地、 房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序， 合理調(diào)節(jié)土地增值收益。

自1998 年我國(guó)取消福利分房制度以后， 我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)取得長(zhǎng)足發(fā)展， 特別是近些年， 房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅猛， 在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有很大權(quán)重； 隨著地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展， 土地增值稅也經(jīng)過一個(gè)由邊緣稅種逐步成為財(cái)政收入的重要組成部分稅種； 但自該稅種開征以來， 歷經(jīng)多次稅收改革及外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變換， 清算對(duì)象、計(jì)稅基數(shù)、稅率基本無調(diào)整，與行業(yè)的迅猛發(fā)展不同步，征管層面出現(xiàn)稅理無法釋義的困境。

1 土地增值稅各年度稅收收入

根據(jù)財(cái)政部公布的全國(guó)公共財(cái)政收支決算數(shù)據(jù)：1994 年土地增值稅開征， 當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅收可忽略不計(jì)；1994 年至2010 年， 稅收逐年緩步增長(zhǎng)，7 年間共實(shí)現(xiàn)稅收收入3476.10 萬億，2011 至2017 年， 稅收增長(zhǎng)較快，到2017 年全國(guó)實(shí)現(xiàn)稅收收入4911 萬億，一躍成為國(guó)家18 個(gè)稅種序列的第5 位。

2 房地產(chǎn)行業(yè)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)成分中的權(quán)重

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)：2017年我國(guó)共實(shí)現(xiàn)GDP82.71 萬億， 其中第一產(chǎn)業(yè)65,468萬億，第二產(chǎn)業(yè)334,623 萬億，第三產(chǎn)業(yè)427,032 萬億；地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收入13.37 萬億， 對(duì)國(guó)家GDP 的直接貢獻(xiàn)16.16%，地產(chǎn)聯(lián)動(dòng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的廣義貢獻(xiàn)36%；地產(chǎn)行業(yè)在第三產(chǎn)業(yè)中直接權(quán)重31%。

房地產(chǎn)行業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度很高， 在國(guó)家經(jīng)濟(jì)成分中具有很重要的地位， 特別是地方政府收入，很大一部分來自于房地產(chǎn)， 這個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展， 是國(guó)家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健運(yùn)行的根基。

3 土地增值稅征收管理存在的問題

3.1 預(yù)征土地增值稅清退難

目前，我國(guó)地產(chǎn)開發(fā)學(xué)習(xí)香港“預(yù)售”制度，從而引發(fā)出土地增值稅的“預(yù)征”管理制度。 即，稅收征管實(shí)務(wù)中，將地產(chǎn)公司開發(fā)的產(chǎn)品分類為：普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)（商業(yè)、車位等），各省根據(jù)本省地產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平， 在國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的上下線內(nèi)，制定本省不同地區(qū)（以地級(jí)市為界）不同業(yè)態(tài)的預(yù)征率， 并對(duì)廉租房、 公共租賃房等保障性住房以及建造的“三限”（限套型、限房?jī)r(jià)、限銷售對(duì)象）產(chǎn)品，暫不征收土地增值稅。

因國(guó)家政策層面對(duì)地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控， 地價(jià)的逐年上漲， 地產(chǎn)企業(yè)的盈利空間很窄， 導(dǎo)致在項(xiàng)目土地增值稅清算后， 出現(xiàn)預(yù)交土地增值稅超過應(yīng)交土地增值稅問題。 政策層面規(guī)定是多退少補(bǔ)， 對(duì)多交的稅款企業(yè)要求清退時(shí)， 國(guó)庫往往是退不了； 這既有現(xiàn)行公共財(cái)政收支預(yù)決算制度原因， 也有地方財(cái)政入不敷出，無財(cái)力退因素。

3.2 土地增值稅清算對(duì)象規(guī)定不明確

對(duì)占地面積比較大的開發(fā)項(xiàng)目， 開發(fā)商可能將項(xiàng)目分期開發(fā)， 這存在是以項(xiàng)目開發(fā)為清算對(duì)象還是以各分期為清算對(duì)象選項(xiàng)； 若以分期項(xiàng)目為清算的單位， 這種方式存在一定的不合理性， 有些開發(fā)項(xiàng)目雖然設(shè)計(jì)按分期進(jìn)行開發(fā)的， 然而會(huì)計(jì)核算卻是連續(xù)的， 在清算時(shí)， 尤其是后期清算時(shí)很難將開發(fā)成本按期區(qū)分，這樣，無形中加大了清算的難度，缺乏法律判定的可操作性。 而房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否分期以及如何分期的決定權(quán)掌握在開發(fā)商的手中， 這存在一定的導(dǎo)向性，這只會(huì)為開發(fā)商提供更大的稅收籌劃空間。

3.3 普通住宅界定漏洞

現(xiàn)行政策規(guī)定， 普通住宅增值額未超過可扣除成本費(fèi)用的20%， 免征收土地增值稅； 非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)按照增值額計(jì)征土地增值稅。

普通住宅和非普通住宅的政策界定規(guī)定：

普通住宅增值額未超過所扣除項(xiàng)目金額的20%免征土地增值稅， 此項(xiàng)制度的優(yōu)惠力度相當(dāng)之大， 實(shí)施的主要目的在于要最大限度地鼓勵(lì)房地產(chǎn)公司去開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，從而使越來越多的人可以安居樂業(yè)。

但在操作實(shí)務(wù)中存在不可忽視的兩個(gè)問題： 一是隨著土地的價(jià)格迅猛增長(zhǎng)， 地方政府規(guī)批的容積率普遍超過1，有的甚至能達(dá)到4.5；二是售價(jià)把它和同級(jí)別的土地上住房平均交易價(jià)格放在同一平臺(tái)進(jìn)行相比較時(shí)，往往會(huì)造成實(shí)際認(rèn)定難度過大的問題。 譬如：房地產(chǎn)開發(fā)周期較長(zhǎng)， 房?jī)r(jià)在不斷上漲， 這就導(dǎo)致不同的時(shí)間點(diǎn)或者時(shí)間段內(nèi)， 同一地段住房平均交易價(jià)格相差會(huì)很大的問題。 這就會(huì)導(dǎo)向房地產(chǎn)公司根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)， 進(jìn)行稅收籌劃， 該優(yōu)惠政策的實(shí)施的導(dǎo)向可能結(jié)果與其初衷相悖。

3.4 土地增值稅核定征收不嚴(yán)謹(jǐn)。 根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅征收實(shí)施細(xì)則》， 在土地增值稅清算過程中符合以下條件之一，可實(shí)行核定征收：

——依照法律、 行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

——擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

——雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、 費(fèi)用憑證殘缺不全， 難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；

——符合土地增值稅清算條件， 企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)， 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；

——申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

上述核定征收條件， 一是最大限度模糊稅收征管不力和缺位責(zé)任；二是地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，相對(duì)規(guī)模較大，公司組織架構(gòu)完整， 特別是在營(yíng)改增后， 金三系統(tǒng)已經(jīng)能夠?qū)崿F(xiàn)項(xiàng)目成本費(fèi)用與項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的動(dòng)態(tài)管理，核定的條件基本不存在； 三是這樣的企業(yè)存在， 因不要票劇會(huì)降低稅金成本，對(duì)規(guī)范經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，不公平，也不符合相關(guān)稅收管理法規(guī)規(guī)定； 四是對(duì)項(xiàng)目開發(fā)增值額較大的企業(yè)，導(dǎo)向稅務(wù)籌劃，創(chuàng)造核定征收條件，造成國(guó)家稅款流失。

4 完善土地增值稅清算工作的建議及對(duì)策

（1）調(diào)整其他類型地產(chǎn)土地增值稅預(yù)征率。隨著網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的快速發(fā)展， 網(wǎng)店對(duì)實(shí)體店的沖擊巨大，商業(yè)地產(chǎn)的價(jià)值在逐年降低。 故建議國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)關(guān)切這一基本事實(shí)， 充分調(diào)研其他類型地產(chǎn)土地增值稅預(yù)征率過高問題， 將預(yù)征率定位在項(xiàng)目開發(fā)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的合理區(qū)間，從而切實(shí)解決多繳稅款“退庫”問題。

（2）明細(xì)土地增值稅清算對(duì)象。按照現(xiàn)行地產(chǎn)項(xiàng)目的政府開發(fā)管理， 房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)程序首項(xiàng)： 獲得市級(jí)以上發(fā)展改革委員會(huì)對(duì)要開發(fā)項(xiàng)目的 “立項(xiàng)” 批準(zhǔn)文件。 所以，建議國(guó)家稅務(wù)總局充分調(diào)研：在已實(shí)施土地增值稅“預(yù)征”的前提下，是否再需要按分期進(jìn)行清算的課題， 明確地以發(fā)改委審批備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，而不是以分期進(jìn)行清算。

（3）按項(xiàng)目無產(chǎn)品差別土地增值稅清算。土地增值稅征收的根本目的在于規(guī)范土地、 房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序， 合理調(diào)節(jié)土地增值收益， 抑制房地產(chǎn)行業(yè)過度的進(jìn)行投機(jī)手段獲取暴利， 促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。 從實(shí)際調(diào)節(jié)結(jié)果來看：各地“地王”不斷攀高，無高線；各地房?jī)r(jià)不斷升高，漲幅數(shù)倍之大；房地產(chǎn)占GDP 權(quán)重逐年增高，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逾加不合理。

（4） 取消土地增值稅核定征收規(guī)定。 自2016 年5月全國(guó)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”后，地產(chǎn)企業(yè)的上下游企業(yè)形成了完整的增值稅鏈條，“金三”系統(tǒng)的強(qiáng)大功能以能實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的成本費(fèi)用動(dòng)態(tài)跟蹤管理， 土地增值稅核定征收的條件已不成立。 故， 建議國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)充分考慮現(xiàn)今土地增值稅征收管理的實(shí)際情況， 不墨守成規(guī)，取消土地增值稅核定征收規(guī)定。

綜述：房地產(chǎn)行業(yè)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)占比很大， 土地增值稅也是國(guó)家稅種體系中很重要的一個(gè)稅種； 稅負(fù)的公平和合理，嚴(yán)重影響地產(chǎn)行業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展， 亟待國(guó)家稅務(wù)總局從有利于行業(yè)穩(wěn)健發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)， 嚴(yán)謹(jǐn)考慮稅負(fù)的公平性和邏輯合理性因素， 深入一線調(diào)研當(dāng)今土地增值稅清算工作中存在的一些問題， 切中要害的進(jìn)行土地增值稅清算改革， 從而使存在的問題從根本上得以有效地解決。