張婷婷

【摘要】增值稅專用發(fā)票作為我國主要的發(fā)票種類之一，其有關(guān)的立法仍處于不斷完善的過程中。而在買賣合同糾紛的司法審判實(shí)踐中，增值稅專用發(fā)票的證明效力一直以來備受爭議。將增值稅專用發(fā)票作為證明時(shí)，不僅僅是需要圍繞民事審判證據(jù)高度蓋然性原則，更需要的是相關(guān)立法的完善，明確其地位和其使用規(guī)則予以明確?，F(xiàn)有的許多規(guī)范多為法規(guī)，一定程度上和稅收法定原則背離。因而，本文結(jié)合相關(guān)案例分析和解讀，以增值稅專用發(fā)票的證明力為切入口，對(duì)完善我國增值稅專用發(fā)票的立法提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】增值稅專用發(fā)票;買賣合同糾紛;證據(jù)證明力;增值稅立法

一、有關(guān)增值稅專用發(fā)票概念及在司法審判中的作用鑒定的部分規(guī)定

在我國稅收制度中營改增的改革不斷進(jìn)行中，增值稅專用發(fā)票以其增收范圍廣和價(jià)外征收的獨(dú)有特點(diǎn)逐漸成為我國稅收制度中的重要發(fā)票，有關(guān)增值稅專用發(fā)票的規(guī)定散見于《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》以及《最高人民法院關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》等法律中。根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)可以定義：增值稅專用發(fā)票是一種用于一般納稅人之間的收付款項(xiàng)憑證。既作為納稅人反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要會(huì)計(jì)憑證又是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的合法證明。

二、有關(guān)增值稅專用發(fā)票在買賣合同糾紛中證明力案例分析

在司法審判實(shí)踐中，案件當(dāng)事人使用增值稅專用發(fā)票予以證明案件中的某些事實(shí)，如雙方是否存有買賣合同關(guān)系，以及圍繞買賣合同關(guān)系展開的相關(guān)交易事項(xiàng)如：雙方交易價(jià)款、數(shù)量、是否完成付款等。筆者選取以下案例分析。

廣州廣丹儀表有限公司與樂清市永樂五金制品加工廠、浙江森泰儀器儀表有限公司買賣合同糾紛案[（2016）浙03民終4692號(hào)]。在該案件中，在2012年至2013年之間永樂加工廠作為賣方給廣丹公司陸續(xù)供應(yīng)電表支架，森泰公司作為中間人轉(zhuǎn)運(yùn)或者加工組裝永樂提供的貨物后發(fā)給廣丹公司。因廣丹公司到期未支付貨款，永樂加工廠訴之，案件的爭議焦點(diǎn)為廣丹公司和永樂加工廠之間是否存在買賣合同關(guān)系。對(duì)此，廣丹公司抗辯稱其與永樂加工廠之間不存在買賣合同關(guān)系，不應(yīng)支付貨款，森泰公司作為中間人則辯稱其是為交易方便，便將有關(guān)發(fā)票由永樂加工廠直接開具給廣丹公司，實(shí)際與永樂加工廠發(fā)生交易關(guān)系的是森泰公司。廣丹公司對(duì)此表明到其因拖欠森泰公司貨款，應(yīng)森泰公司要求代森泰公司支付貨款給永樂，永樂加工廠應(yīng)森泰要求直接開具增值稅發(fā)票給廣丹公司，但對(duì)于其此項(xiàng)辯解其在指定的期限內(nèi)未提供證據(jù)證實(shí)廣丹公司與森泰公司之間存有交易拖欠貨款。案件中被上訴人永樂加工廠開具了案涉貨物的增值稅專用發(fā)票，且廣丹公司也已經(jīng)收取上述增值稅專用發(fā)票并實(shí)際進(jìn)行了稅款抵扣，結(jié)合廣丹公司打款或現(xiàn)金支付到永樂加工廠賬戶的事實(shí)、廣丹公司法定代表人曾表示有錢后會(huì)慢慢償還債務(wù)的電話錄音和實(shí)際出具的《還款安排時(shí)間》等事實(shí)證據(jù)。終審法院根據(jù)事實(shí)的買賣合同關(guān)系，維持了該案件的一審判決駁回上訴人的訴訟請(qǐng)求。

本案件中對(duì)于增值稅專用發(fā)票能否證明買賣雙方是否存在買賣合同關(guān)系是審判的要點(diǎn)，由于買方?jīng)]有提供其他證據(jù)予以證明雙方之間沒有買賣關(guān)系，法院在增值稅專用發(fā)票表明的事實(shí)與其他事實(shí)證據(jù)的相結(jié)合基礎(chǔ)上，認(rèn)定買賣關(guān)系的存在，符合《最高人民法院關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第一條的要求，也符合大多數(shù)的學(xué)者的意見——在和其他證據(jù)相結(jié)合的前提下，法官應(yīng)根據(jù)案件的具體情況，依據(jù)高度蓋然性的證明標(biāo)準(zhǔn)加以裁量，從而對(duì)當(dāng)事人的主張成立與否作出合理判定。司法實(shí)踐中認(rèn)為：增值稅發(fā)票證明的只是事實(shí)發(fā)生的一種可能性而非必然性，其不能作為孤立的證據(jù)單獨(dú)證明合同關(guān)系的存在、履行。

三、關(guān)于增值稅專用發(fā)票證明力的幾點(diǎn)思考

（一）關(guān)于其證明力的幾點(diǎn)分析

從稅收法律制度和司法審判實(shí)踐上看，筆者根據(jù)不同的證明事項(xiàng)分析其證明力，增值稅專用發(fā)票的證明力和其所要證明的事項(xiàng)是緊緊相連的，應(yīng)根據(jù)相關(guān)的增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)定和實(shí)際交易情形予以考量。在實(shí)務(wù)中，則應(yīng)全面考量民事訴訟證據(jù)證明規(guī)則予以認(rèn)定增值稅專用發(fā)票的證明效力。

作為國家稅務(wù)總局監(jiān)制由一般納稅人認(rèn)領(lǐng)后根據(jù)相關(guān)使用規(guī)范結(jié)合實(shí)際交易填寫完成出具的重要商事憑證和完稅憑證，其記載的信息具有一定的公信力。對(duì)于買賣關(guān)系的有無的證明，在發(fā)生買賣合同糾紛時(shí)，我們可以借用該發(fā)票上記載的信息予以認(rèn)定實(shí)際的交易雙方，如前述案例。但民事訴訟的證據(jù)證明原則需到達(dá)高度蓋然性，在有相反證據(jù)足以推翻時(shí)，不得以增值稅專用發(fā)票記載的內(nèi)容作為孤證斷定雙方買賣關(guān)系的有無：在對(duì)買賣價(jià)格和數(shù)量事實(shí)的認(rèn)定，雖增值稅專用發(fā)票上有相關(guān)項(xiàng)目的記載，但實(shí)際交易中，若是多批次連續(xù)大量的貨品交易中，雙方可能是不同批次的貨物買賣，存有不同的合同或訂購單，這導(dǎo)致在開具增值稅專用發(fā)票中由于缺少合同號(hào)或者訂單號(hào)的項(xiàng)目，使得很難找到其對(duì)應(yīng)的實(shí)際交易合同，此時(shí)應(yīng)結(jié)合其他合同文件予以判定。另一方面還存有價(jià)格未確定時(shí)，交易的一方在未協(xié)商確定結(jié)算價(jià)格便開具了增值稅發(fā)票，主張將發(fā)票上的價(jià)格認(rèn)定為實(shí)際交易價(jià)格。面對(duì)這樣的情況，也應(yīng)綜合考慮實(shí)際的交易詳情，需要根據(jù)買賣雙方合同的具體約定嗎，未約定時(shí)應(yīng)該考量相關(guān)的交易習(xí)慣予以確認(rèn)價(jià)格或數(shù)量;對(duì)于證明貨款和貨物是否交付，其不具有證明力，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定和《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定開票時(shí)間應(yīng)和實(shí)際交易時(shí)間吻合，但是在實(shí)際商業(yè)活動(dòng)中，存在大量的貨款未交付的情形下就已經(jīng)開具發(fā)票的情形，買賣當(dāng)事人經(jīng)常以不開發(fā)票無法入帳無法提取款項(xiàng)進(jìn)行支付等理由要求對(duì)方先開具發(fā)票再支付貨款，因此在證明貨款是否交付的這一事實(shí)上，增值稅專用發(fā)票的證明力應(yīng)是極低的，只能在有其他證據(jù)如收據(jù)匯款單等時(shí)，其才可作為貨款已支付的輔證。

（二）增值稅專用發(fā)票證明力背后所反映出的問題

增值稅專用發(fā)票在買賣合同糾紛中的證明力必然受到民事審判中證據(jù)的高度蓋然性原則的約束，把們高度可能性作為民事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)，是法律真實(shí)證明標(biāo)準(zhǔn)在民事訴訟法中的體現(xiàn)。在討論其證明力的時(shí)候，我們討論的不是其是否能否直接反映相關(guān)事項(xiàng)，而是其是證明力的強(qiáng)弱，則需要考慮另一方面，其證明力的強(qiáng)弱如何鑒定，則是和增值稅專用發(fā)票的實(shí)際使用有密切的關(guān)系，若是假定市場交易主體都會(huì)按照相關(guān)規(guī)定去使用增值稅發(fā)票那么我們則可以當(dāng)然地認(rèn)為，增值稅專用發(fā)票的強(qiáng)證明力。但是實(shí)際中，違規(guī)使用的現(xiàn)象屢出不鮮，濫用亂用的情形也較為嚴(yán)重，虛開增值稅專用發(fā)票被我國刑法列為與偷稅犯罪并列的獨(dú)立犯罪，而且法定最高刑為死刑。這不僅反映了我國增值稅發(fā)票在社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)中的重要性也反映我國增值稅專用發(fā)票的使用現(xiàn)狀并不理想。從而也就反向促使以其作為證據(jù)其證明買賣合同糾紛案件中有關(guān)的買賣交易事項(xiàng)是不足為信的。

四、完善增值稅專用發(fā)票的部分立法建議

（一）提高增值稅征收管理的立法層次，完善我國的稅收實(shí)體法

稅收法定原則的規(guī)范下，稅法必須成文法。增值稅作為我國重要稅種之一，在多年的稅收演變中，其在市場經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色，成為保障國家稅收來源的重要源頭之一，對(duì)于其立法，應(yīng)當(dāng)是高層次的多面性的，從其征收、使用和相關(guān)的法律后果都應(yīng)該由法律予以規(guī)定。從而，司法審判實(shí)踐才能更好地適用法律去審判其有關(guān)案件。有學(xué)者表示稅收增長勢頭猛不能成為稅收法律制度在稅收結(jié)構(gòu)以及稅收征管方面存在問題的理由。

根據(jù)我國立法法第八條規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度事項(xiàng)只能制定法律。增值稅發(fā)票制度作為稅收實(shí)體法中的重要制度，其現(xiàn)有的相關(guān)規(guī)定的效力層次不高，主要集中在行政法規(guī)中，效力不高的問題是我國稅收征管制度立法中的普遍問題，在條件不夠成熟經(jīng)驗(yàn)不夠豐富的時(shí)段，基本的稅收實(shí)體法都由國務(wù)院部門制定。這在一定程度上和稅法的稅收法定原則有所違背，稅收征收制度實(shí)體法作為稅法組成部分，并未被用法律予以明確。雖然立法法第九條規(guī)定了國務(wù)院有關(guān)部門的稅收立法權(quán)力，但是根本上關(guān)于稅收立法的原則還是法律優(yōu)先原則。

（二）統(tǒng)籌規(guī)劃普通發(fā)票管理制度和增值稅發(fā)票管理制度，明確購銷雙方的權(quán)利義務(wù)

在《最高人民法院關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》的第八條中，對(duì)于增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的規(guī)定是不一致的。雖然解釋中，明確了增值稅專用發(fā)票以及普通發(fā)票的證明效力如何適用的問題。但對(duì)其在認(rèn)定買賣合同中的交易數(shù)量、交易價(jià)格等方面的證明效力，司法解釋沒有規(guī)定，審判實(shí)踐中確已形成判例指導(dǎo)。因而應(yīng)完善相關(guān)的司法解釋，將其它相關(guān)的事項(xiàng)也予以明確。另外，應(yīng)該完善基本的稅收法律制度，我國在稅收實(shí)體法中，立法模式基本上是一稅一法的模式，不難發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)有稅種有近30種，但是稅收法律卻只有寥寥可數(shù)的幾個(gè)。

按照稅制改革協(xié)調(diào)性的要求，完善稅收法律制度需要從全局的整體的觀點(diǎn)出發(fā)，相關(guān)的法律制度應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部滿足體系完整、結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)容統(tǒng)一、邏輯嚴(yán)密、功能有序的要求。

（三）制定配套的管理監(jiān)督辦法，完善配套的法律制度，減少虛開假開的現(xiàn)象

某種程度上納稅者和征稅者是平等的關(guān)系，劉劍文教授也認(rèn)為平等性是稅收法律關(guān)系的本質(zhì)屬性，但在直觀上，民眾或相關(guān)的市場主體并不會(huì)如此認(rèn)識(shí)，因而在實(shí)際的市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，他們會(huì)愿意甚至故意去逃避稅收，增值稅專用發(fā)票在實(shí)際的使用中，缺乏規(guī)范或者即使有規(guī)范，相關(guān)的市場主體會(huì)鉆法律的空子。哪怕是采取“合法”的規(guī)避手段。

對(duì)此，立法上和司法上應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)的配套規(guī)定，在刑法和相關(guān)的行政法中對(duì)違規(guī)使用增值稅發(fā)票處罰做明確規(guī)定，給不合法的行為一定的打擊。從而規(guī)范增值稅發(fā)票的使用。

五、結(jié)語

增值稅作為我國的主要稅種之一，增值稅發(fā)票在使用過程中是重要的憑證，當(dāng)其作為證據(jù)在民事審判中使用時(shí)，其效力存有一定的爭議，適用時(shí)要遵循民事訴訟證明的標(biāo)準(zhǔn)和原則。同時(shí)也反映出增值稅發(fā)票在實(shí)踐中的不符合規(guī)定使用情形。因此要加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理工作，完善相關(guān)的立法明確在使用過程中的規(guī)范，加強(qiáng)對(duì)虛開亂開現(xiàn)象的管理，從而反促使其在證明效力程度上的提高，減少其他證據(jù)收集的成本促進(jìn)司法審判的效率。只有順應(yīng)法治的發(fā)展要求，不斷深化增值稅立法工作的完善，堅(jiān)持稅收法定原則和協(xié)調(diào)性原則，從而更好地規(guī)范使用規(guī)則，讓市場經(jīng)濟(jì)良好地運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展。