王猛

【摘 要】本文重點(diǎn)指出非貨幣性資產(chǎn)交換的教學(xué)思路：一是判斷或識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。二是判斷識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。三是計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)。四是根據(jù)已獲取數(shù)據(jù)理清會(huì)計(jì)分錄的思路。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)交換；非貨幣性資產(chǎn)核算；教學(xué)思路

一、引言

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才需求急速增加，對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)方法與思路也亟待改進(jìn)，本文重點(diǎn)對(duì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的教學(xué)思路作如下研究。二部分正確認(rèn)識(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的理論概述。三部分非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算思路分析。四部分根據(jù)已分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，理清非貨幣性資產(chǎn)交換核算的教學(xué)思路。

二、正確認(rèn)識(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的理論概述

2.1貨幣性資產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)持有的貨幣資金、其他貨幣資金或能以確定的，固定的金額收取的資產(chǎn)，如庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

2.2非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)是貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也就是不能以確定的或固定的金額收取的資產(chǎn)。如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資等.

2.3非貨幣性資產(chǎn)交換則是以非貨幣性資產(chǎn)為參與對(duì)象的交換。

2.4非貨幣性資產(chǎn)交換主要是以非貨幣性資產(chǎn)為參與對(duì)象，但并不排除少量補(bǔ)價(jià)或差價(jià)（即貨幣資金）。此時(shí)，少量貨幣認(rèn)定的條件：（1）當(dāng)分子的補(bǔ)價(jià)或差價(jià)與分母的公允價(jià)值方向相反時(shí)，分母的公允價(jià)值不加補(bǔ)價(jià)或差價(jià)。（2）當(dāng)補(bǔ)價(jià)或差價(jià)與公允價(jià)值方向相同時(shí)，公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)或差價(jià)。“萬(wàn)能公式”即補(bǔ)價(jià)或差價(jià)÷公允價(jià)值<25%時(shí)，滿足非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)條件。

2.5確定非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方：即換出方和換入方。在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)分別對(duì)換出方和換入方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算思路分析

3.1非貨幣資產(chǎn)交換核算有兩種計(jì)量模式：

第一，當(dāng)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值模式計(jì)量。

第二，當(dāng)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以賬面價(jià)值模式計(jì)量。

3.2核算換入資產(chǎn)的成本。

第一，當(dāng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+支付的其他相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)或差價(jià)-收取的差價(jià)或補(bǔ)價(jià)。

第二，當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+支付的其他相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)或差價(jià)-收取的差價(jià)或補(bǔ)價(jià)。

3.3掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的核心五句：

第一，如果換出是存貨，視同銷售并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

第二，如果換出是固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額應(yīng)計(jì)入到資產(chǎn)處置損益。

第三，如果換出是交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額應(yīng)計(jì)入到投資收益，其間如果存在其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入到投資收益賬戶。

第四，如果換出是投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額應(yīng)計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)收入。

第五，在處理相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，主要涉及增值稅的抵扣問(wèn)題，增值稅抵扣公式：增值稅=增值稅的銷項(xiàng)稅-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

案例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率均為16%，2018年3月1日，甲公司與乙公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，甲公司將其持有的庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)同乙公司的原材料、固定資產(chǎn)（廠房）進(jìn)行交換，甲公司持有的庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為250 萬(wàn)元，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為280萬(wàn)元，公允價(jià)值為300萬(wàn)元，專利權(quán)的賬面原價(jià)為500萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷的金額150萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備為40萬(wàn)元，公允價(jià)值為360萬(wàn)元；乙公司原材料的賬面價(jià)值為350萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為450萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為250萬(wàn)元，公允價(jià)值為320萬(wàn)元，同時(shí)，甲公司支付給乙公司的補(bǔ)價(jià)為5萬(wàn)元，甲公司換入原材料、固定資產(chǎn)仍作為原材料和固定資產(chǎn)核算，乙公司換入的庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)和專利權(quán)均作為庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)核算。要求：（1）判斷本題是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換并計(jì)算甲、乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。（2）計(jì)算甲、乙公司換入資產(chǎn)的總成本。（3）計(jì)算甲、乙公司各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。（4）編制甲、乙公司相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（答案金額用萬(wàn)元表示）

案例思路分析：

（1）首先，乙公司收到的補(bǔ)價(jià)5萬(wàn)元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值450+320=770（萬(wàn)元）的比例小于25%，所以確定本案例屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的方法進(jìn)行核算。由案例信息可知該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按公允價(jià)值模式計(jì)量。其次，計(jì)算甲、乙雙方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值：

甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=250+300+360=910（萬(wàn)元）。

乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=450+320=770（萬(wàn)元）。

（2）甲、乙雙方換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)根據(jù)公式計(jì)算。甲公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)=910+250×16%-450×16%+5=883（萬(wàn)元）。乙公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價(jià)=770+450×16%-250×16%-5=797（萬(wàn)元）。

（3）計(jì)算甲、乙雙方換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

甲公司的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入的固定資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值=320/883×883=320（萬(wàn)元）

換入的原材料應(yīng)分配的價(jià)值=450/883×883=450（萬(wàn)元）

乙公司的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入的庫(kù)存商品應(yīng)分配的價(jià)值=250/770×770=250（萬(wàn)元）

換入的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值=300/770×770=300（萬(wàn)元）

換入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值=360/770×770=360（萬(wàn)元）

（4）根據(jù)已計(jì)算的數(shù)據(jù)分析相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：應(yīng)作甲公司的會(huì)計(jì)分錄分析。首先該公司的換出資產(chǎn)中沒(méi)有固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，只有庫(kù)存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)三項(xiàng)，而換入資產(chǎn)有固定資產(chǎn)和原材料兩項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)借貸雙方依次排序進(jìn)行記錄。其次，換出的庫(kù)存商品屬于存貨符合核心第一句“如果換出存貨視同銷售，并結(jié)轉(zhuǎn)成本”。換出專利權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)符合核心第二句，“如果換出是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額應(yīng)計(jì)入到資產(chǎn)處置損益”。換出交易性金融資產(chǎn)符合核心第三句，“如果換出是交易性金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差應(yīng)計(jì)入到投資收益，期間如果存在其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入到投資收益中去”。其三，計(jì)算借方合計(jì)金額=450+72+320+150+40+50=1082?？捎?jì)算貸方合計(jì)金額=250+40+280+500+5=1075。比較兩者結(jié)果可知借方金額高于貸方金額7萬(wàn)元，說(shuō)明甲公司在交換中獲取收益7萬(wàn)元，應(yīng)為投資收益記入貸方。具體會(huì)計(jì)分錄如下：

借：原材料450，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額72，固定資產(chǎn)—廠房320，累計(jì)攤銷150，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40，資產(chǎn)處置損益—處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失50。貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入250，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額40，交易性金融資產(chǎn)280，投資收益7，無(wú)形資產(chǎn)500，銀行存款5。存貨應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200。貸：庫(kù)存商品200。

應(yīng)作乙公司的會(huì)計(jì)分錄分析。首先該公司的換出資產(chǎn)中有固定資產(chǎn)，應(yīng)分四步走：第一步，轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)或者注銷。借：固定資產(chǎn)清理350，累計(jì)折舊250。貸：固定資產(chǎn)600。第二步，支付清理費(fèi)用為零，不做會(huì)計(jì)分錄。第三步，交換中取得的收獲是庫(kù)存商品250萬(wàn)元、交易性金融資產(chǎn)300萬(wàn)元、無(wú)形資產(chǎn)360萬(wàn)元、銀行存款5萬(wàn)元，應(yīng)作如下處理。借：庫(kù)存商品250，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額40，交易性金融資產(chǎn)300，無(wú)形資產(chǎn)360，銀行存款5。貸：固定資產(chǎn)清理320，其他業(yè)務(wù)收入450，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額72投資收益113。第四步，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的賬戶余額30萬(wàn)元到資產(chǎn)處置損益賬戶。借：資產(chǎn)處置損益—處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失30，貸：固定資產(chǎn)清理30。此外，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。借：其他業(yè)務(wù)成本350，貸：原材料350。

四、根據(jù)已分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，理清非貨幣性資產(chǎn)交換核算的教學(xué)思路

4.1判斷或識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，則應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

4.2判斷識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。若該業(yè)務(wù)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則以公允價(jià)值模式計(jì)量；相反若該業(yè)務(wù)的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則以賬面價(jià)值模式計(jì)量。

4.3計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)。如果該業(yè)務(wù)的交換是以單項(xiàng)資產(chǎn)換取單項(xiàng)資產(chǎn)，則根據(jù)計(jì)量模式（賬面價(jià)值或公允價(jià)值）計(jì)算出換入資產(chǎn)的成本；如果該業(yè)務(wù)的交換是以多項(xiàng)資產(chǎn)換取多項(xiàng)資產(chǎn)，則根據(jù)計(jì)量模式（賬面價(jià)值或公允價(jià)值），計(jì)算出換入資產(chǎn)的總成本，再按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值所占有比重進(jìn)行分配，計(jì)算換入各單項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

4.4根據(jù)已獲取數(shù)據(jù)理清會(huì)計(jì)分錄的思路。

首先，應(yīng)考慮該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否是以公允價(jià)值計(jì)量。如果是，則適用本文前述的核心句；若該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不是以公允價(jià)值計(jì)量，則本文前述的核心句不適合。這是編制會(huì)計(jì)分錄的重要依據(jù)。文中案例以公允價(jià)值計(jì)量，則適用于本文前述的核心句。

其次，應(yīng)考慮本公司換出項(xiàng)目中是否有固定資產(chǎn)。如果有，應(yīng)分四步走編制會(huì)計(jì)分錄。第一步，轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)或者注銷。如文中案例注銷累計(jì)折舊250萬(wàn)元及固定資產(chǎn)600萬(wàn)元。第二步，支付清理費(fèi)用。第三步，交換中取得的收獲。如文中案例，交換中取得的收獲是庫(kù)存商品250萬(wàn)元、交易性金融資產(chǎn)300萬(wàn)元、無(wú)形資產(chǎn)360萬(wàn)元、銀行存款5萬(wàn)元，第四步，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的賬戶余額到資產(chǎn)處置損益賬戶。

其三，應(yīng)考慮本公司換出項(xiàng)目中是否有投資性房地產(chǎn)。如果有，第一步，應(yīng)作投資性房地產(chǎn)注銷業(yè)務(wù)處理。第二步，應(yīng)作投資性房地產(chǎn)出售業(yè)務(wù)處理，其業(yè)務(wù)收入是其他業(yè)務(wù)收入，若有增值稅則為銷項(xiàng)稅。

其四，應(yīng)考慮本公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)在借方記錄，換出各項(xiàng)資產(chǎn)在貸方記錄。將換入，換出的各項(xiàng)資產(chǎn)，分別從借方到貸方依次進(jìn)行記錄，逐一排查，逐一分析，構(gòu)成完整的會(huì)計(jì)分錄。

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