陳鈺珺

【摘 要】本文根據(jù)營改增的政策變動(dòng)，并結(jié)合最新的增值稅稅收政策，依據(jù)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)運(yùn)行方式的特點(diǎn)，梳理出公立醫(yī)院營改增之后涉及的業(yè)務(wù)范圍，分析后營改增時(shí)代對公立醫(yī)院的稅負(fù)影響，并提出一系列的解決方法。

【關(guān)鍵詞】營改增；增值稅；稅負(fù)

按照財(cái)政部和國稅總局的工作部署，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，我國全面開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）試點(diǎn)工作。從以所取得的營業(yè)額征收的營業(yè)稅稅種轉(zhuǎn)變?yōu)橐陨唐罚ê瑧?yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)征收的增值稅稅種。這一重大變化對公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理提出新的要求。公立醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的前沿單位，在財(cái)務(wù)管理中務(wù)必要對這一重要政策轉(zhuǎn)變思維，研究學(xué)習(xí)、做好對策，積極進(jìn)行稅收籌劃降低稅負(fù)。

一、營改增對公立醫(yī)院的影響分析

（一）對公立醫(yī)院納稅人資格的影響

區(qū)別于營業(yè)稅單一納稅模式，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。按照交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額，超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。當(dāng)前應(yīng)征增值稅銷售標(biāo)準(zhǔn)為500萬元。

隨著營改增的實(shí)現(xiàn)，原營業(yè)稅業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悩I(yè)務(wù)，很多公立醫(yī)院的應(yīng)征增值稅銷售額超過應(yīng)征增值稅標(biāo)準(zhǔn)500萬元，達(dá)到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（二）對公立醫(yī)院收入的影響

（1）公立醫(yī)院提供的免稅收入。

公立醫(yī)院主營業(yè)務(wù)收入為公立醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)收入和公立醫(yī)院銷售的藥品收入，該部分由于營業(yè)稅免稅政策的延續(xù)性，并沒有對公立醫(yī)院的稅負(fù)造成明顯影響。其中醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)收入繼續(xù)延續(xù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的免稅政策，在營改增的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)繼續(xù)享受免稅待遇。而公立醫(yī)院銷售的藥品收入享受免稅政策包括兩個(gè)部分，一部分是公立醫(yī)院向來院就診者銷售的與醫(yī)療服務(wù)相關(guān)的藥品，另一部分是對醫(yī)院附設(shè)的制劑車間、制劑室生產(chǎn)的藥品直接用于本院醫(yī)療服務(wù)。

如果涉及單獨(dú)銷售藥品或醫(yī)院附設(shè)的制劑車間、制劑室生產(chǎn)藥品直接或通過藥庫對外銷售以及醫(yī)院藥房發(fā)生其他銷售藥品的業(yè)務(wù)不屬于免稅范圍，需按適用稅率征收增值稅。

（2）公立醫(yī)院提供的服務(wù)業(yè)收入。

公立醫(yī)院除了主營業(yè)務(wù)以外還提供其他業(yè)務(wù)收入。其中醫(yī)療服務(wù)業(yè)收入占有重要比重，主要涉及臨床實(shí)驗(yàn)收入、科研經(jīng)費(fèi)收入、培訓(xùn)進(jìn)修收入、評審費(fèi)等技術(shù)服務(wù)和研發(fā)服務(wù)。我們通過兩種稅率的比較可以分析出營改增前后的稅負(fù)變化。

營改增前，醫(yī)療服務(wù)業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，城建費(fèi)附加7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。綜合稅率為5%+5%（7%+3%+2%）=5.6%。假設(shè)發(fā)生營業(yè)稅收入10000元，則需納營業(yè)稅為560元。

營改增后，假設(shè)該公立醫(yī)院為小規(guī)模納稅人，醫(yī)療服務(wù)業(yè)增值稅稅率為3%。城建費(fèi)附加7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。綜合稅率為3%/（1+3%）+3%（1+3%）（7%+3%+2%）=3.36%。公立醫(yī)院稅負(fù)發(fā)生下降。

營改增后，假設(shè)該公立醫(yī)院為一般納稅人，醫(yī)療服務(wù)業(yè)營業(yè)稅稅率為6%，城建費(fèi)附加7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。綜合稅率為6%/（1+6%）+6%（1+6%）（7%+3%+2%） =6.34%。但因增值稅存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，需扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后才是實(shí)際稅負(fù)。假設(shè)發(fā)生增值稅應(yīng)納稅收入10000元，則需納增值稅為634元-進(jìn)項(xiàng)稅額。所納稅額根據(jù)醫(yī)院當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少來計(jì)算。

（3）公立醫(yī)院提供的不動(dòng)產(chǎn)收入。

除了服務(wù)業(yè)收入外，公立醫(yī)院也提供包含停車場管理費(fèi)、房屋經(jīng)營租賃、土地經(jīng)營租賃等不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃收入。

營改增前，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃營業(yè)稅稅率為5%，城建費(fèi)附加7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。綜合稅率為5%+5%（7%+3%+2%）=5.6%。假設(shè)發(fā)生營業(yè)稅收入10000元，則需納營業(yè)稅為560元。

營改增后，假設(shè)該公立醫(yī)院為小規(guī)模納稅人，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃增值稅稅率為5%。城建費(fèi)附加7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。綜合稅率為5%/（1+5%）+5%（1+5%）（7%+3%+2%）=5.33%。公立醫(yī)院實(shí)際稅負(fù)小幅下降。

營改增后，假設(shè)該公立醫(yī)院為一般納稅人，醫(yī)療服務(wù)業(yè)營業(yè)稅稅率為10%，城建費(fèi)附加7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%。綜合稅率為10%/（1+10%）+10%（1+10%）（7%+3%+2%）=10.02%。但因增值稅存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，需扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后才是實(shí)際稅負(fù)。假設(shè)發(fā)生增值稅應(yīng)納稅收入10000元，則需納增值稅為1002元-進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）對公立醫(yī)院支出的影響

（1）藥物、設(shè)備支出

公立醫(yī)院主營業(yè)務(wù)支出為各類醫(yī)療藥品、醫(yī)療設(shè)備及耗材的購入，同時(shí)也是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的重中之重。按照財(cái)稅〔2018〕32號(hào)文件要求，自2018年5月1日后，“納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%”。醫(yī)療藥品以及各類器材及耗材的稅率從17%下降至16%。稅率的下降帶來成本的下降。

（2）勞務(wù)派遣支出

公立醫(yī)院的人員除了正規(guī)醫(yī)院聘任人員外，還包含很大部分勞務(wù)派遣人員，該部分人員一般是由勞務(wù)派遣公司負(fù)責(zé)管理，公立醫(yī)院以管理費(fèi)用形式支付給勞務(wù)派遣公司。營改增后，勞務(wù)派遣公司以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅5%征收納增值稅，較營業(yè)稅稅負(fù)有0.27%的降幅。如勞務(wù)派遣公司不選擇差額計(jì)稅，也可選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，勞務(wù)派遣公司一般納稅人稅率6%，小規(guī)模納稅人稅率3%。

（3）其他支出

除以上常見支出外，公立醫(yī)院還涉及業(yè)務(wù)招待費(fèi)，建筑工程款等零星支出。因業(yè)務(wù)占比較小或?qū)儆谂及l(fā)性業(yè)務(wù)，對稅負(fù)影響不構(gòu)成決定性影響。

（四）對公立醫(yī)院合同簽訂的影響

合同管理對公立醫(yī)院來說是財(cái)務(wù)管理的重要一環(huán)。營改增后，原來較為單一的營業(yè)稅稅率轉(zhuǎn)變?yōu)檩^為復(fù)雜的增值稅稅率，不同的應(yīng)稅品種對應(yīng)著不同稅率。在合同簽訂時(shí)要尤為關(guān)注涉及不同稅率的業(yè)務(wù)合同，合同的如何簽訂決定了供貨企業(yè)稅率高低，決定了醫(yī)院采購成本的高低。

二、對策及建議

（一）提高公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平。

公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理部門加強(qiáng)對營改增后稅務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)和了解，重要要注重兩個(gè)方面。

一是要注重公立醫(yī)院的銷售收入結(jié)構(gòu)。全面了解公立醫(yī)院涉及增值稅銷售業(yè)務(wù)，對于尚未達(dá)標(biāo)的公立醫(yī)院要關(guān)注小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策，即月銷售額度3萬元的小規(guī)模納稅人免稅政策要予以了解。對于未達(dá)標(biāo)銷售額500萬元的小規(guī)模納稅人，盡量對上游企業(yè)進(jìn)行資格限制，避免成為增值稅鏈條的最后一環(huán)，成為最終的稅負(fù)承擔(dān)者。對于已達(dá)標(biāo)銷售額500萬元的一般納稅人，將應(yīng)稅服務(wù)和免稅服務(wù)要進(jìn)行詳細(xì)區(qū)分，清晰了解免稅鏈條上不予抵扣的增值稅和應(yīng)稅鏈條上的可以抵扣的增值稅項(xiàng)目，增加一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低稅負(fù)。

二是要注重公立醫(yī)院成本核算。成本核算也是公立醫(yī)院的重要一環(huán)，隨著國家降低企業(yè)稅負(fù)政策的推進(jìn)，企業(yè)的增值稅稅率呈現(xiàn)逐步下降的趨勢。公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理部門要及時(shí)認(rèn)識(shí)的稅率的調(diào)整對醫(yī)院成本的降低，及時(shí)的調(diào)整醫(yī)院的成本核算，并在后續(xù)的合同簽訂中降低醫(yī)院的支付成本。

（二）加強(qiáng)公立醫(yī)院合同簽訂。

合同是醫(yī)院重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，所有的人員、采購、服務(wù)均是由合同約定。隨著營改增的到來，對公立醫(yī)院的合同簽訂提出更高的要求，除了涉及到合同簽訂科室要審核合同的合理性，公立醫(yī)院法務(wù)部門審批合同的合法性，同時(shí)也需要公立醫(yī)院稅審部門審核合同的稅收成本。由于增值稅政策規(guī)定混業(yè)經(jīng)營計(jì)稅從高的原則，稅審部門重點(diǎn)要審核合同中是否存在多種稅率并存的情況，以及估算合同執(zhí)行過程中稅務(wù)成本，通過更加專業(yè)的角度降低醫(yī)院的稅負(fù)。

三、結(jié)語

國務(wù)院總理李克強(qiáng)在做政府工作報(bào)告中提出，要進(jìn)一步簡輕企業(yè)稅負(fù)，按照三檔并兩檔的方向調(diào)整稅率。當(dāng)前，自2018年5月1日原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。稅收調(diào)整仍在進(jìn)行中，降低企業(yè)稅負(fù)工作仍然在路上。公立醫(yī)院要抓住此次契機(jī)，積極學(xué)習(xí)稅收政策，調(diào)整涉稅業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，降低公立醫(yī)院稅負(fù)，充分利用好醫(yī)院現(xiàn)金流，提升醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平。

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