羅育容

摘要：“營改增”的實施，使各行業(yè)都受到廣泛沖擊，建筑業(yè)尤為明顯?！盃I改增”給建筑企業(yè)帶來挑戰(zhàn)，也帶來規(guī)范發(fā)展的機遇。文中通過演算分析，提出了“營改增”后建筑企業(yè)材料采購業(yè)務(wù)有關(guān)納稅籌劃的建議，希望能給相關(guān)企業(yè)起到借鑒作用。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè);營改增;財稅籌劃

自2016年5月實施營業(yè)稅改征增值稅以來，建筑企業(yè)在合同訂立、分包方式、成本核算、資產(chǎn)購置、物資采購等方面都產(chǎn)生了廣泛而深刻的變化?！盃I改增”實施后，財稅部門又陸續(xù)出臺并實施了一系列稅收相關(guān)文件和政策，建筑企業(yè)又迎來了業(yè)界所謂的“二次營改增”的沖擊。稅務(wù)“金稅三期”工程的上線，在強大的大數(shù)據(jù)評估及云計算功能的環(huán)境下，建筑企業(yè)同時又面臨納稅遵從風(fēng)險的嚴(yán)峻考驗，在國家深化財稅體制改革這一大背景下，如何既合法依規(guī)經(jīng)營又降低稅收負(fù)擔(dān)，成為了建筑業(yè)廣大財稅從業(yè)人員所關(guān)注的焦點。下面，本人就建筑業(yè)“營改增”后材料采購業(yè)務(wù)的納稅籌劃談幾點建議。

一、關(guān)于增值稅稅負(fù)臨界點的計算

工程項目中標(biāo)后要進行項目納稅籌劃，納稅籌劃首先應(yīng)解決的問題是如何確定目標(biāo)值，即如何通過籌劃使項目的稅負(fù)保持在合理的水平上，合理的稅負(fù)水平是指項目在“營改增”后所繳納的增值稅不超過“營改增”前所繳納的營業(yè)稅，要設(shè)置這樣的目標(biāo)值，就涉及到增值稅的幾個相關(guān)臨界值的計算。

在增值稅制下，計稅方法主要有一般計稅和簡易計稅，適用一般計稅方法時，所負(fù)擔(dān)的增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，適用簡易計稅方法時，所負(fù)擔(dān)的增值稅等于計稅收入乘以適用征收率，建筑業(yè)征收率與營業(yè)稅率都為3%，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，在確認(rèn)計稅依據(jù)時要做除稅處理，即以不含增值稅的金額作為計稅依據(jù)，由此可知，“營改增”后適用簡易計稅的項目應(yīng)交增值稅要低于“營改增”前的應(yīng)交營業(yè)稅，而適用一般計稅的項目應(yīng)交增值稅的計算則取決于進項稅額，那么，一般計稅項目的進項稅額達到多大比例時，項目“營改增”前后的稅負(fù)才能持平呢？

假設(shè)100萬元（含稅）的工程合同，“營改增”前，應(yīng)交營業(yè)稅為100×3%=3萬元，“營改增”后，如果取得的進項稅額達到含稅合同額的6.09%，應(yīng)交增值稅為100/（1+10%）×10%-100×6.09%=3萬元，或者，如果取得的進項稅額達到不含稅合同額的6.7%，應(yīng)交增值稅為100/（1+ 10%）×10%-100/（1+10%）×6.7%=3萬元，此時，“營改增”后的應(yīng)交增值稅與“營改增”前的應(yīng)交營業(yè)稅持平，都為3萬元，這里的6.09%或6.7%即臨界點。從理論上來講，建筑企業(yè)一般計稅項目增值稅籌劃的關(guān)鍵在于進項稅額，進項稅額如果達到含稅合同額的6.09%或進項稅額達到不含稅合同額的6.7%，項目增值稅稅負(fù)就會降低，否則，就會增加。

有一種觀點認(rèn)為，工程項目造價在增值稅制下取費系數(shù)是10%，即清單單價已包含了10%的銷項稅，而營業(yè)稅制下工程造價取費系數(shù)是3%，“營改增”后，合同額較之前多出了7%，即使全部損失6.09%或6.7%的進項稅額，也跟營業(yè)稅制下稅負(fù)基本持平，其實不然，根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計價依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號），工程造價=稅前工程造價×（1+10%），10%為增值稅銷項稅率，稅前工程造價等于人工費、材料費、機械費、管理費、措施費、利潤和規(guī)費等項的合計金額，且各項金額都不含稅，即全部都以“裸價”來計價，如果含稅，還得做除稅處理，也即“營改增”后的計價規(guī)則也按照價稅分離的原則來執(zhí)行，其中，在工程造價的各項構(gòu)成中，材料費因做除稅處理對工程造價的影響最大，一般納稅人銷售材料的銷項稅率一般都為16%。

根據(jù)上述相關(guān)規(guī)定，分析可知：如果工程造價中材料費占比越高，其造價中除稅的金額就越多，則“營改增”后工程造價（合同額）可能降低;如果工程造價中材料費占比越低，其造價中除稅的金額就越少，則“營改增”后工程造價（合同額）可能增加。

從另一個角度看，“營改增”后，收入下降9.09%，即100萬元合同，“營改增”前財務(wù)確認(rèn)收入為100萬元，“營改增”后，收入做價稅分離，財務(wù)確認(rèn)收入為100/（1+10%）=90.91萬元，收入減少9.09萬元，減少了9.09%，而上述計算得出的進項稅額臨界點是6.09%，兩者恰好相差3%，即為“營改增”前的營業(yè)稅稅率。

進一步延伸這個6.09%的實際意義，假定100萬元的合同中，材料費占50%，人工費占20%，機械費占10%，其他費用占10%，利潤占10%，在沒有新購固定資產(chǎn)和勞務(wù)分包取得進項稅額的情況下，進項稅額主要靠材料采購取得，材料費的進項稅額占工程含稅合同額的比例應(yīng)至少達到6.09%/50%=12.18%這樣一個比例才能達到臨界點，為簡化計算，材料費進項稅額都按16%稅率計算（實際上主要應(yīng)按16%和3%兩檔稅率來加權(quán)計算平均抵扣率），則能取得進項稅額的材料采購金額占總采購金額的最低比例應(yīng)為12.18%/16%=76.13%，也意味著，如果超過23.87%的材料采購不能取得抵扣率為16%的增值稅專用發(fā)票，則建筑企業(yè)的稅負(fù)就會增加，而目前的實際情況是，許多銷售砂、土、石料以及水泥混凝土的一般納稅人選擇的是簡易征收方式，開具的增值稅專用發(fā)票的抵扣率只有3%，小規(guī)模納稅人開具的材料銷售發(fā)票是普通發(fā)票，不能抵扣，即使到稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，也只能抵扣3%，所以，材料采購要達到76.13%的抵扣面難度很大。

通過以上對相關(guān)臨界點的計算分析可知，建筑企業(yè)的財稅籌劃關(guān)鍵在于依法合規(guī)盡可能多的取得增值稅進項稅額，在施工項目的稅務(wù)籌中，建筑企業(yè)應(yīng)該在項目早期即要開始全面介入施工項目各項生產(chǎn)經(jīng)營計劃，推行集中采購制度，慎重選擇供應(yīng)商，統(tǒng)籌各類合同，尤其是材料合同，做到合同控稅，以求最大限度取得進項稅額。

二、關(guān)于甲供工程計稅方法的選擇

上述分析中可得知，“營改增”后，建筑業(yè)增值稅稅負(fù)的高低很大程度上取決于工程項目材料采購進項稅額取得的多少，材料采購進項稅額的籌劃又跟項目計稅方法密切相關(guān)。根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定，建筑業(yè)一般納稅人為甲供工程提供建筑施工服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅，存在甲供材的工程項目中，項目可以選擇一般計稅，也可以選擇簡易計稅，但選擇簡易計稅并不一定在稅收上必然合理，在什么樣的情況下，選擇簡易計稅方法能最大限度地獲得稅收利益，應(yīng)從以下方面分析：

假設(shè)工程項目含稅合同額為A萬元，建筑企業(yè)自行采購材料的進項稅額為B萬元，建筑企業(yè)自行采購材料金額價稅合計為C萬元，如果選擇一般計稅，應(yīng)交增值稅為A/（1+10%）×10%-B，化簡式

子為A×9.09%-B;如果選擇簡易計稅，應(yīng)交增值稅為A/（1+3%）×3%，化簡式子

為A×2.91%，令兩式相等，即一般計稅與簡易計稅稅負(fù)相等，計算臨界點，A×

9.09%-B=A×2.91%，推導(dǎo)出B=A×6.18%，

同時，B=C/（1+16%）×16%（為簡化計算，

材料進項稅率假定為16%），通過中間變量B進一步計算C和A的關(guān)系，A×

6.18%=C/（1+16%）×16%，化簡式子為A×

6.18%= C×13.79%，推導(dǎo)出C=A×44.81%。

通過分析可知，在存在甲供材的工程項目中，建筑企業(yè)選擇一般計稅還是簡易計稅，稅負(fù)增減臨界點是自行采購材料的金額（含稅）占含稅合同總金額的44.81%，由此可得出：

建筑企業(yè)采購材料價稅合計 > 甲供工程合同金額×44.81%，則適合選擇一般計稅方法;

建筑企業(yè)采購材料價稅合計 < 甲供工程合同金額×44.81%，則適合選擇簡易計稅方法。

“營改增”政策是國家深化財稅體制改革的重要舉措，建筑企業(yè)在適應(yīng)稅收新政的同時，應(yīng)該合理的利用稅收政策，全面調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營管理，進行積極的納稅籌劃，以降低企業(yè)的綜合稅負(fù)，這對建筑企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和規(guī)范經(jīng)營具有重要的意義。

參考文獻：

[1]周琳.“營改增”對建筑企業(yè)影響分析[D].安徽財經(jīng)大學(xué)，2016.

[2]戴舒心.“營改增”對建筑業(yè)的影響及對策分析[J].現(xiàn)代商貿(mào)企業(yè)，2017 （05）.