駱國城

(杭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

正確理解并合理運(yùn)用會計政策及會計估計有關(guān)核算規(guī)范，是合理反映會計信息的需要，這也是不同企業(yè)之間以及同一企業(yè)不同期間形成可比數(shù)據(jù)評價分析的需要。以下分會計政策變更及會計估計變更兩個部分闡述以加強(qiáng)筆者對相應(yīng)業(yè)務(wù)核算規(guī)范的理解。

1 會計政策變更業(yè)務(wù)的會計處理解析

1.1 企業(yè)應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點條件選擇合適的會計政策

會計政策是企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法，會計準(zhǔn)則對各種計量基礎(chǔ)以及業(yè)務(wù)核算方法都確定了其適用條件范圍，企業(yè)會計核算中應(yīng)依據(jù)業(yè)務(wù)特點條件選用合適的會計政策。

1.2 會計政策變更的累計影響數(shù)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整

企業(yè)依據(jù)所發(fā)生業(yè)務(wù)條件選擇的會計核算政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不應(yīng)隨意變更；但如果企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的產(chǎn)生條件發(fā)生了實質(zhì)性變化，或者現(xiàn)有新證據(jù)表明原來采用的會計政策核算信息已經(jīng)不合理，經(jīng)過企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，則可以變更企業(yè)選用的會計核算政策。為消除會計政策變更對會計信息可比性的影響，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》第6條規(guī)定應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整會計政策變更的累積影響數(shù)。調(diào)整過程可歸為三個步驟：首先，計算會計政策變更形成的累積影響數(shù)，即原業(yè)務(wù)從其產(chǎn)生起按變更后新政策核算形成的累積留存收益與其變更前的累積留存收益之間的差額；其次，編制相關(guān)會計分錄并登記入賬；最后，調(diào)整本期報表中有關(guān)項目前期對比數(shù)，并在報表附注中說明變更原因、變更方法及累積影響。

1.3 追溯調(diào)整法在會計政策變更業(yè)務(wù)核算中的應(yīng)用

案例一，唐宋公司在2017年1月5日支付300萬元從非關(guān)聯(lián)方的明清公司原股東甲中購入了其持有明清公司的10%股權(quán)，2017年末持有該公司10%的股權(quán)未發(fā)生減值，明清公司當(dāng)年分配現(xiàn)金股利90萬元；2018年1月3日唐宋公司又支付了800萬元從明清公司原股東乙中購入了其持有明清公司股權(quán)20%的股權(quán)；追加投資取得股權(quán)日明清公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價及公允價均為4500萬元，追加投資后唐宋公司能夠派人員參與明清公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。假設(shè)唐宋公司未與明清公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易；2018年明清公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，并決定分派現(xiàn)金股利200萬元，各方的法定盈余公積提取比例為10%，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(下列金額單位：萬元)。依據(jù)題意以及會計政策變更準(zhǔn)則規(guī)范，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整相關(guān)業(yè)務(wù)。

第一步：計算會計政策變更引起初始投資額變化的累積影響數(shù)。唐宋公司原取得10%的股權(quán)適用成本法在長期股權(quán)投資賬戶中核算，追加投資后取得了共同控制權(quán)，應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，因此需追溯調(diào)整原10%的股權(quán)的累積影響數(shù)：

追加投資后的股權(quán)投資入賬成本額=MAX(4500×30%，300+800)=1350(萬元)

其中：追加投資調(diào)增的投資成本額=4500×20%-800=100(萬元)(并形成營業(yè)外收入)

追溯調(diào)整初始投資成本額(調(diào)增)=4500×10%-300=150(萬元)(并形成留存收益)

注：2017年終分配現(xiàn)金股利不會引起股權(quán)投資成本額的變化。

第二步，編制追溯調(diào)整形成累積影響數(shù)的會計分錄并登記入賬。

(1)2018年1月3日追加投資以及追溯調(diào)整業(yè)務(wù)的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資—明清公司(成本)1350；貸：銀行存款800，長期股權(quán)投資—明清公司300，營業(yè)外收入100，盈余公積 15，利潤分配—未分配利潤 135

(2)2018年末確認(rèn)分享的凈利潤份額180萬元

借：長期股權(quán)投資—明清公司(損益調(diào)整)180 ；貸：投資收益 180

(3)2018年年末確認(rèn)分配的投資股利60萬元

借：應(yīng)收股利60；貸：長期股權(quán)投資—明清公司(損益調(diào)整)60

第三步，調(diào)整本期報表中的對比期數(shù)據(jù)及作出報表附注說明。

2 會計估計變更業(yè)務(wù)的會計核算解析

2.1 企業(yè)會計估計項目的細(xì)分

會計估計是企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。企業(yè)需要依據(jù)最近可利用信息對未來相關(guān)事項作出合理估計，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中需要估計的事項大致可劃分為以下三類：一是未來可發(fā)揮效應(yīng)的使用年限的估計，比如固定資產(chǎn)折舊年限、無形資產(chǎn)的有效攤銷年限等；二是有關(guān)損失或殘值比率的估計，比如預(yù)計固定資產(chǎn)報廢的凈殘值率、預(yù)計的壞賬損失率、預(yù)計的建造工程完工百分比率等；三是公允價或可變現(xiàn)凈額的估計，比如非貨幣性資產(chǎn)用于交換、抵債投資等業(yè)務(wù)中的評估公允價值、期末資產(chǎn)可變現(xiàn)額或者可回收額的估計等。

2.2 會計估計變更業(yè)務(wù)的會計處理方法

由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化、或者因企業(yè)所獲取的有關(guān)信息資料的變化、或者所積累的估計能力經(jīng)驗的變化，企業(yè)有新證據(jù)表明原有估計已不符合現(xiàn)有事實，重新估計相關(guān)事項后形成了會計估計變更。比如原估計某項應(yīng)收賬款的壞賬損失率為10%，后來有證據(jù)表明債務(wù)單位經(jīng)營惡化，重新估計壞賬損失率為20%等。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》第9條規(guī)定，企業(yè)會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，即會計估計變更當(dāng)期及以后期間，按新估計核算，而不調(diào)整以前期間會計估計形成的賬面記錄。如果企業(yè)對某項變更難以區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，準(zhǔn)則中規(guī)定按會計估計變更處理。還應(yīng)理解到會計估計變更沒有引起計稅基礎(chǔ)的改變，因此按變更后估計數(shù)核算的損益額需要作出納稅調(diào)整。為表達(dá)筆者對會計估計變更業(yè)務(wù)核算規(guī)則的理解，舉例說明如下：

案例二：秦漢公司購入了一臺2017年1月開始計提折舊的設(shè)備，不含稅的初始成本額50萬元，不需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備；增值稅率16%，取得了可抵扣的增值稅專用發(fā)票，價款已支付，該設(shè)備形成時的計稅基礎(chǔ)與該設(shè)備會計核算中的初始計量額相同，會計核算中按4年的年數(shù)總和法提取各年折舊，預(yù)計凈殘值率5%。假設(shè)2017年末提取折舊后估計該設(shè)備的可回收額為28萬元，會計核算中預(yù)計未來還可用5年，預(yù)計殘值率10%；2018年末估計該設(shè)備可回收金額為25萬元，預(yù)計未來可用年限以及預(yù)計殘值率沒有新變化。秦漢公司各期末因該設(shè)備有關(guān)估計變更而采用未來適用法會計處理的過程解析如下(金額單位萬元)：

(1)2017年相關(guān)業(yè)務(wù)計量金額計算分析

2017年會計折舊=50×(1-5%)×4/10=19(萬元)；2017年末提取折舊后該設(shè)備的賬面凈值=50-19=31(萬元)；2017年提取折舊后可回收金額小于賬面凈值3(萬元)：

借：資產(chǎn)減值損失3；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3

(2)運(yùn)用未來適用法計量分析的2018年相關(guān)金額

2018年會計折舊=28×(1-10%)×5/15=8.4(萬元)

2018年末提取折舊后該設(shè)備的賬面凈值=50-19-8.4=22.6(萬元)

2018年提取折舊后可回收金額大于賬面凈值，表明設(shè)備價值回升，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第17條規(guī)定，該回升價值額不作轉(zhuǎn)回處理。

同理，可以計量該設(shè)備2018年以及后續(xù)各年應(yīng)提取的折舊額，在此不一一展開。